Rechtsform-Wahl

Die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch Formwechsel

von RA Dipl.-Finw. Thomas Rund, Düsseldorf

Im Zusammenhang mit der Umwandlung von Personenunternehmen in Kapitalgesellschaften ergeben sich immer wieder steuerliche Umsetzungsschwierigkeiten aus der Existenz von Sonderbetriebsvermögen. Diese Schwierigkeiten potenzieren sich noch, wenn das Sonderbetriebsvermögen aus Grundstücken besteht. Anhand des nachfolgenden Musterfalles sollen diese und weitere praxisrelevante Schwierigkeiten dargestellt und analysiert werden.

1. Sachverhalt

Es existiert die XL-GmbH & Co KG. Gesellschafter ist die XL-Verwaltungs-GmbH, die als Komplementärin nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Ferner sind die Gesellschafter X und L als Kommanditisten mit Festkapitalkonten von jeweils 25.000 EUR paritätisch beteiligt. Für X besteht ein variables Kapitalkonto zum 31.12.01 in Höhe von 60.000 EUR, für L ein solches in Höhe von 40.000 EUR (Eigenkapital der KG zum 31.12.01 insgesamt 150.000 EUR).

Die Produktion wird auf einem eigenen Grundstück der KG (Gesamthandsvermögen) ausgeführt, das die Miteigentümer X und L vor mehr als fünf Jahren der KG zu Eigentum übertragen hatten. Im Gesamthandsvermögen sind stille Reserven von ca. 560.000 EUR enthalten.

X überlässt der Gesellschaft ferner das Verwaltungsgrundstück (Bürogebäude) auf Grund eines Mietvertrages zur Nutzung (Sonderbetriebsvermögen). Das Kapital in der Sonderbilanz des X beträgt zum 31.12.01 50.000 EUR (Grundstück und Gebäudebuchwert 120.000 EUR, Mietforderung gegen die KG 20.000 EUR, Verbindlichkeiten 90.000 EUR). Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt 250.000 EUR. X und L erhalten monatlich 7.000 EUR Tätigkeitsvergütungen, die im Innenverhältnis Aufwand darstellen.

Im Juni 2002 beschließen die Gesellschafter, die GmbH & Co. KG rückwirkend zum 31.12.01 in eine GmbH umzuwandeln.

2. Umwandlungsmethode

2.1 Erweitertes Anwachsungsmodell

Als Umwandlungsmethode kommt – wie stets bei der Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH – zunächst als einfachste und unkomplizierteste Methode das „erweiterte Anwachsungsmodell“ in Betracht (vgl. Ott, GStB 99, 360). Danach müssten X und L ihre Kommanditanteile an der KG im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung nach dem GmbHG an die Komplementärin abtreten und dafür im Gegenzug neue Gesellschaftsrechte erhalten (BMF 25.3.98, BStBl I, 268 – UmwSt-Erlass, Tz. 20.03). In der Folge wächst das Vermögen der KG der GmbH zu (§ 738 Abs. 1 BGB analog), die dann als alleiniger Träger des Unternehmensvermögens dieses in der Zielrechtsform weiter führen könnte.

Bei der Durchführung des Anwachsungsmodells kommt es jedoch zu einer Vermögensübertragung im Sinne des GrEStG. Das heißt: Da die KG selbst Eigentümerin des Produktionsgrundstücks ist, wäre ein Besteuerungstatbestand i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG erfüllt. Es käme auf der Grundlage des Bedarfswertes (§ 8 Abs. 2 GrEStG) des Produktionsgrundstücks zur Festsetzung und Erhebung von Grunderwerbsteuer (zum Verwaltungsgrundstück = Sonderbetriebsvermögen siehe 5.).

2.2 Formwechsel zur Vermeidung von Grunderwerbsteuer

Die Grunderwerbsteuer lässt es angezeigt erscheinen, die Umwandlung vorliegend im Rahmen eines Formwechsels nach dem UmwG (§§ 190 ff. UmwG) durchzuführen. Denn hierbei entfällt der Tatbestand einer Vermögensübertragung, so dass grundsätzlich auch dann kein grunderwerbsteuerpflichtiger Sachverhalt verwirklicht wird, wenn Grundstücke zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers zählen (BFH 4.12.96, BStBl II 97, 661; verschiedene Landesfinanzministererlasse, u.a. FinMin Baden-Württemberg 19.12.97, BB 98, 146).

Zu überprüfen ist jedoch stets, ob durch den Formwechsel nicht vormalige grunderwerbsteuerliche Steuerbefreiungstatbestände aufgehoben werden. Dies wäre im Hinblick auf das Produktionsgrundstück der Tatbestand des § 5 Abs. 1 GrEStG, von dem X und L damals bei der Eigentumsübertragung auf die KG sicherlich Gebrauch machten. Nach § 5 Abs. 3 GrEStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 würde dieser Befreiungstatbestand – rückwirkend – entfallen, wenn der betreffende Eigentumsübergang weniger als fünf Jahre zurückläge. Vor der Geltung dieser Norm hatte das FG Nürnberg entschieden, dass die Vergünstigungen der §§ 5,6 GrEStG dann entfallen können, wenn die das Grundstück erwerbende Gesamthand im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstücks anschließend formwechselnd in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (FG Nürnberg 7.12.00, EFG 01, 522, Rev. BFH, Az. II R 13/01). Da im Beispiel der Eigentumserwerb des Grundstücks durch die KG jedoch mehr als fünf Jahre zurückliegt, führt der Formwechsel zu keinem grunderwerbsteuerlichen Tatbestand hinsichtlich des Produktionsgrundstücks.

Mithin soll die KG in diesem Fall per Formwechsel in eine GmbH umgewandelt werden. Dann stellt sich jedoch die übliche Frage, wie mit der nicht am Vermögen der KG beteiligten Komplementär-GmbH verfahren werden soll. Scheidet sie vorher aus, wird aus der KG eine OHG mit entsprechenden Haftungsfolgen für die bisherigen Kommanditisten. Wird sie an der Umwandlung beteiligt, muss sie zuvor einen (Mini-)Vermögensanteil an der neuen GmbH erwerben.

In diesem Zusammenhang wird in der Literatur (Felix, BB 93, 1848 m.w.N.) das so genannte Treuhandmodell erörtert. Die GmbH erwirbt von einem der Kommanditisten als Treunehmerin einen KG-Anteil. Wird der Formwechsel vollzogen, ist die ehemalige Komplementär-GmbH zunächst auch an der neuen GmbH beteiligt; die Treuhänderposition wird also fortgesetzt und erst nach dem Formwechsel wieder aufgehoben. Dann wird die Komplementärin liquidiert oder auf die neue GmbH verschmolzen.

Als Alternative kommt in Betracht, dass die Komplementärin der Umwandlung widerspricht und im Anschluss gegen eine Barabfindung aus der neuen GmbH ausscheidet. Dies macht zunächst gegebenenfalls eine Fassung des KG-Vertrages erforderlich, die den Umwandlungsbeschluss auch mit einer Mehrheit von ¾ der Gesellschafter ermöglicht (§ 217 Abs. 1 S. 1 u. 2 UmwG). Und ferner spricht der Wortlaut des § 207 UmwG dafür, dass auch diese Vorgehensweise die vorherige Beteiligung der Komplementärin am Vermögen der KG erforderlich macht, da nur dann eine Barabfindung für sie als ausscheidende Gesellschafterin denkbar ist.

Dieses Procedere erscheint zwar unsinnig und es müsste eigentlich ausreichen, im Umwandlungsbeschluss zu regeln, dass die Komplementärin ohne Abfindung mit der Eintragung der GmbH im Handelsregister aus der Gesellschaft ausscheidet (so – wie immer zutreffend – Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997, S. 384). Doch ist dieser einfache Weg in der Literatur bisher wenig erörtert. Ferner besteht insoweit keine gesicherte Registergerichtspraxis. Steuer- und zivilrechtlich praktikabel bleibt daher bisweilen nur das oben beschriebene Treuhandmodell (Felix, a.a.O.).

2.3 Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen

Vom Formwechsel wird nur die KG als solche erfasst. Soweit daher aus steuerlichen Gründen auch noch Sonderbetriebsvermögen auf die GmbH übertragen werden soll, müsste dieses parallel zum Formwechsel im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge eingebracht werden (siehe hierzu nachfolgend unter 5. ff.).

2.4 Weitere Umwandlungsmöglichkeiten

Das erweiterte Anwachsungsmodell und der Formwechsel sind die gängigen Wege zur Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH. Es soll jedoch der Vollständigkeit halber darauf hingewiesen werden, dass es daneben noch die Möglichkeiten der Verschmelzung durch Aufnahme und der Verschmelzung durch Neugründung gibt (vgl. Ott, GStB 99, 360). Beide Formen führen jedoch zu einer Grunderwerbsteuerpflicht und sind daher „teurer“ als der Formwechsel, so dass hierauf nicht weiter eingegangen wird.

3. Steuerrechtlich einschlägige Vorschriften

Der Formwechsel der im Beispielsfall genannten KG in eine GmbH vollzieht sich im Anwendungsbereich des § 25 UmwStG, der die Verpflichtung zur Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz auf den Umwandlungsstichtag konstituiert und im Übrigen auf den achten Teil des UmwStG und damit auf die §§ 20 ff. UmwStG verweist.

Sofern bei der Umwandlung § 20 UmwStG zum Zuge kommt, darf die „aufnehmende“ GmbH das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert, dem Teilwert oder einem Zwischenwert ansetzen. Es ergeben sich – je nach Wertansatz – folgende Konsequenzen:

• Buchwertansatz: Die Einbringenden haben keinen Einbringungsgewinn zu versteuern.
• Zwischenwertansatz: Die Einbringenden erzielen einen Einbringungsgewinn, der nicht tarifbegünstigt ist.
• Teilwertansatz: Die stillen Reserven werden voll aufgedeckt, so dass der Einbringungsgewinn nach § 20 Abs. 5 UmwStG, §§ 16 Abs. 4, 34 EStG unter den dort genannten Voraussetzungen begünstigt ist.

Üblicherweise wird die Buchwertfortführung gewählt, weil die Umwandlung in diesem Fall steuerneutral erfolgt. Nachfolgend soll davon ausgegangen werden, dass auch die Gesellschafter im Musterfall die Buchwertfortführung wünschen.

Der Wert, mit dem die GmbH das Betriebsvermögen ansetzt, gilt bei den Einbringenden als Anschaffungskosten ihrer Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 4 UmwStG).

4. Rückwirkung

§ 20 Abs. 7 UmwStG erlaubt eine rückwirkende Einbringung auf den letzten Bilanzstichtag, hier also auf den 31.12.01, sofern die übernehmende GmbH einen entsprechenden Antrag stellt und zwischen Einbringung und letztem Bilanzstichtag maximal acht Monate liegen (UmwSt-Erlass, Tz. 20.19). Da sich die Gesellschafter im Juni 2002 auf die Umwandlung der KG verständigt haben, wird diese rückwirkend auf den 31.12.01 durchgeführt. Als steuerliche Schlussbilanz wird im Beispielsfall der Jahresabschluss der KG zum 31.12.01 einschließlich der Sonderbilanz für den X zu Grunde gelegt.

Die Rückbeziehung von acht Monaten hat grundsätzlich nicht zur Folge, dass auch Verträge (z.B. Miet- und Darlehensverträge), die die GmbH mit ihren Gesellschaftern abschließt, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten (vgl. UmwSt-Erlass, Tz. 20.21). Vielmehr ist nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden, ab wann derartige Verträge der Besteuerung zu Grunde gelegt werden können.

Hinsichtlich der bereits bestehenden Anstellungsverträge mit X und L sowie hinsichtlich des Mietvertrages mit X für das Verwaltungsgrundstück führt die steuerliche Rückbeziehung dazu, dass § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bereits im Rückwirkungszeitraum auf die Vergütungen der Gesellschaft nicht mehr anwendbar ist. Diese Vergütungen stellen Betriebsausgaben der übernehmenden Kapitalgesellschaft dar, soweit sie angemessen sind. Unangemessen hohe Beträge gelten als Entnahmen und sind nach § 20 Abs. 7 S. 3 UmwStG zu beurteilen.

Die steuerliche Rückbeziehung gilt nach § 20 Abs. 7 S. 2 UmwStG übrigens nicht für Einlagen und Entnahmen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag.

5. Steuerlicher Einbringungsgegenstand

Bei der Umwandlung von Personengesellschaften stellt sich stets die Frage, wie mit dem steuerlichen Sonderbetriebsvermögen zu verfahren ist, das heißt, ob es mit in die GmbH eingebracht werden muss. Im UmwSt-Erlass heißt es dazu in Tz. 20.05: „Wird Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht, so sind als Einbringende i.S. des § 20 UmwStG stets die Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft anzusehen und nicht die Personengesellschaft selbst (vgl. auch BFH 16.2.96, BStBl II, 342, für den Fall der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile).“

Vorstehend zitierte Auffassung des BMF, dass „stets die Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft“ als Einbringende anzusehen sind, ist verwirrend und so nicht zutreffend. Zutreffend ist lediglich, dass das BMF bei dem Formwechsel einer Personengesellschaft in eine GmbH das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter nicht unbeachtet lassen will. Dies macht es in der Folge erforderlich, neben dem zivilrechtlichen Formwechsel der KG in eine GmbH auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter in die Betrachtung mit einzubeziehen. Ferner sollte der steuerliche Umwandlungsvorgang für jeden Mitunternehmer selbstständig analysiert werden.

6. Die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen

6.1 Ist das Grundstück des Sonderbetriebsvermögens eine wesentliche Betriebsgrundlage?

Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen erfolgen muss, um das Wahlrecht nach § 20 UmwStG und damit die Buchwertfortführung beanspruchen zu können. Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils liegt jedoch nur vor, wenn der Gesellschaftsanteil und alle für den Mitunternehmeranteil wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden (BFH 6.12.00, BFH/NV 01, 548). Unwesentliche Betriebsgrundlagen können dagegen zurückbehalten werden.

Ob ein Wirtschaftsgut wesentliches Betriebsvermögen darstellt, beantwortet sich für den Anwendungsbereich des § 20 UmwStG heute ausschließlich nach funktionalen Gesichtpunkten. Die Existenz von stillen Reserven in dem betroffenen Wirtschaftsgut spielt keine Rolle mehr. Dies gilt zumindest dann, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (BMF 16.8.00, BStBl I, 1253). Wesentliche Betriebsgrundlagen sind daher nur solche Wirtschaftsgüter, die unter Berücksichtigung funktionaler Aspekte für die Aufrechterhaltung des Betriebs von einiger Bedeutung sind. Bezogen auf den Beispielsfall bedeutet dies, dass eine Einbeziehung der Mietzinsforderung des X für die Anwendbarkeit des § 20 UmwStG nicht erforderlich ist (die Forderung geht ins Privatvermögen über; sie erlischt im Zuge der Umwandlung nicht). Auch die Anteile an der Komplementärin, die zum Sonderbetriebsvermögen des X und des L in der KG gehören, dürften bei funktionaler Betrachtungsweise nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen zählen. Da in diesen Wirtschaftsgütern darüber hinaus keine stillen Reserven ruhen, ist es insgesamt steuerlich unschädlich, diese bei der Umwandlung der KG in eine GmbH in das Privatvermögen zu übernehmen (zu Einzelheiten vgl. Ott, GStB 00, 375/377).

Wie verhält es sich jedoch mit dem Verwaltungsgrundstück? Hier dürfte für die Beratungspraxis heute davon auszugehen sein, dass dieses funktional für den Betrieb der KG von Bedeutung und daher als wesentliche Betriebsgrundlage des Sonderbetriebsvermögens in die Gestaltung mit einzubeziehen ist, um eine Sicherstellung der Buchwerteinbringung i.S. des § 20 UmwStG zu gewährleisten. Denn im Gefolge des Urteils des BFH vom 23.5.00 (BStBl II, 621) will die Finanzverwaltung Bürogebäude im Rahmen einer Betriebsaufspaltung auch dann als wesentliche Betriebsgrundlagen behandeln, wenn diese nicht besonders für die Zwecke der Betriebs-GmbH hergerichtet sind (vgl. zuletzt BMF 11.6.02, GStB 02, R 31 mit einer Übergangsregelung bis zum 31.12.02). Nachfolgend wird daher davon ausgegangen, dass das der KG vermietete Verwaltungsgrundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt und grundsätzlich zur Sicherstellung der Buchwerteinbringung für den Mitunternehmeranteil des X in die Gestaltung einzubeziehen ist.

Zur Klarstellung: Erfolgt die Einbringung des Grundstücks im Sonderbetriebsvermögen des X schlicht und einfach nicht, besteht die große Gefahr, dass die Einbringung für den X insgesamt zu Teilwerten zu erfolgen hat, was vorbehaltlich der Tatbestände des § 34 Abs. 1 und 3 EStG für den X zu einem laufend besteuerten Einbringungsgewinn in Höhe aller stiller Reserven führte.

6.2. Lässt sich das Sonderbetriebsvermögen „vorab“ vom Gesellschaftsanteil lösen?

Da die Einbringung von Grundstücken des Sonderbetriebsvermögens in der Praxis von Seiten der Mandanten regelmäßig nicht gewünscht wird, soll eine Ausweichgestaltung überdacht werden. Eventuell wäre durch eine Ausweichgestaltung auch die bei Einbringung des Verwaltungsgrundstücks in die GmbH entstehende Grunderwerbsteuerbelastung vermeidbar. Denn das Grundstück im Eigentum des X wird natürlich nicht mit vom Formwechsel der KG in eine GmbH erfasst, so dass durch Einbringung ein regulärer Grunderwerbsteuertatbestand begründet würde (Bemessungsgrundlage ist der Bedarfswert, § 8 Abs. 2 GrEStG).

Hier ist etwa an eine Gestaltung im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 EStG zu denken. Der X könnte vor der Umwandlung der KG in eine GmbH das Grundstück des Sonderbetriebsvermögens in eine von ihm zu diesem Zweck zu gründende gewerblich geprägte (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) GmbH & Co. KG zu Buchwerten einbringen (grunderwerbsteuerfrei nach § 5 GrEStG). Im Anschluss wäre der Gesellschaftsanteil des X an der KG vom Sonderbetriebsvermögen befreit, da die Zurechnung des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft jener der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen der nutzenden Personengesellschaft vorgeht (BMF 28.4.98, BStBl I, 583).

Gegen diese Gestaltung im zeitlichen Zusammenhang mit der anschließenden Umwandlung der KG in eine GmbH könnte jedoch das Urteil des BFH vom 6.9.00 (BStBl II 01, 229) sprechen. Dort hatte der BFH entschieden, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils nicht tarifbegünstigt ist, wenn auf Grund einheitlicher Planung und in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung wesentliche Betriebsgrundlagen der Personengesellschaft ohne Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind.

Gegen die Anwendung dieser Grundsätze auf den Umwandlungsfall mit der Folge, dass bei einer vorherigen Überführung des Sonderbetriebsvermögens in eine andere gewerbliche Personengesellschaft die Buchwerteinbringung für den betroffenen Mitunternehmeranteil nicht möglich wäre, lässt sich sicherlich einwenden, dass es im Anwendungsbereich des § 20 UmwStG auf die Realisierung stiller Reserven nicht ankommt. Dies wird auch daran deutlich, dass bei der Beurteilung von wesentlichen Betriebsgrundlagen allein auf funktionale Aspekte abgestellt wird. Doch dürfte die Finanzverwaltung Gestaltungen, die auf eine steuerneutrale Zerschlagung der wirtschaftlichen Einheit „Mitunternehmeranteil“ im Vorfeld einer Einbringung in eine GmbH gemäß § 20 UmwStG ausgerichtet sind, mit einiger Skepsis gegenüber stehen. Die Gestaltung erscheint daher bei einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Buchwerteinbringung für die Beratungspraxis ungeeignet.

Es verbleibt noch die Möglichkeit, das Grundstück vor der Umwandlung an einen Angehörigen des X, etwa seine Ehefrau, zu verkaufen oder zu verschenken. Dieser Vorgang wäre zwar unter Umständen grunderwerbsteuerfrei (§ 3 Nr. 2, 4 oder 6 GrEStG). Doch wäre ein Entnahmegewinn als laufender und gewerbesteuerpflichtiger Gewinn zu erfassen. Diese Gestaltungen sind mithin nur in solchen Fällen angezeigt, in denen das betroffene Sonderbetriebsvermögen über keine erheblichen stillen Reserven verfügt. Sie sind im Übrigen nur bei „bestandskräftiger“ Ehe anzuraten.

Für die weitere Lösung des obigen Beispielsfalles soll unterstellt werden, dass sich X und L nach entsprechender Beratung dazu entscheiden, das Verwaltungsgrundstück im Sonderbetriebsvermögen des X in die Umwandlung mit einzubeziehen. Die sich hierbei ergebende Grunderwerbsteuerbelastung akzeptieren sie als das „kleinere Übel“.

7. Vorgehensweise bei der Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen in die Umwandlung

Wird Sonderbetriebsvermögen in Gestaltungen zur Umwandlung mit einbezogen, ergeben sich regelmäßig zwei weitere Probleme, die inhaltlich miteinander verbunden sind.

Einerseits stellt sich die Frage nach der Auswirkung auf die Beteiligungsverhältnisse. Hier kommt in Betracht, den Mitunternehmer, der das Sonderbetriebsvermögen einbringt, höher am Stammkapital der GmbH zu beteiligen als es seiner bisherigen Beteiligung am Vermögen der Personengesellschaft entsprach (Beteiligungserhöhungsmethode) oder einen anderen Wertausgleich (Wertausgleichsmethode) zu suchen. Andererseits muss die Frage beantwortet werden, wie die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens „technisch“ in die Gestaltung, die auf der Ebene der KG als Formwechsel durchgeführt wird, einzubeziehen ist. Die Verbindung beider Themen liegt darin, dass es bei Wahl der Beteiligungserhöhungsmethode zu einer gesellschaftsrechtlichen Höherbeteiligung des betroffenen Mitunternehmers kommen und die Übertragung technisch gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen muss. Bei der Durchführung der Wertausgleichsmethode ist hingegen ein anderer, steuerlich auf seine Unschädlichkeit zu untersuchender Ausgleich unter den Gesellschaftern durchzuführen.

7.1 Wertfeststellung

Zunächst ist in derartigen Fällen das gegenwärtige Wertverhältnis festzustellen. Dies stellt sich im Musterfall wie folgt dar:

Wenn nun das Grundstück des X einbezogen wird, wird er verlangen, dass seine Verbindlichkeit von 90.000 EUR, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Grundstück steht, von der GmbH übernommen wird.

Denkbar wäre nunmehr, X am Stammkapital der GmbH, das die Gesellschafter in Höhe von 100.000 EUR bilden wollen, mit 60.350 EUR, den L hingegen nur mit 39.650 EUR zu beteiligen (Beteiligungserhöhungsmethode).

Alternativ können die beiden vereinbaren, dass die Differenz von 180.000 EUR (525.000 ./. 345.000) anderweitig ausgeglichen wird (Wertausgleichsmethode). In Betracht kommen grundsätzlich folgende Möglichkeiten:

• Die Wertdifferenz belässt X der aufnehmenden GmbH als Darlehen.
• X reduziert seinen Anteilswert durch eine Entnahme.
• L schießt die Differenz in bar oder in Sachwerten in die Gesellschaft ein.

Natürlich können auch Kombinationen aus diesen Wertausgleichsmethoden gewählt werden.

Nachfolgend werden die Beteiligungserhöhungsmethode und die Wertausgleichsmethode, Letztere als Kombination aus den oben aufgeführten Maßnahmen, dargestellt.

7.2 Technische Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in den Formwechsel

Könnte in dem eingangs beschriebenen Beispielsfall das erweiterte Anwachsungsmodell praktiziert werden (vgl. hierzu oben unter 2.1), wäre die Kombination zwischen der Übertragung des Vermögens der KG und der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens in Form des Verwaltungsgrundstücks einschließlich der wirtschaftlich damit verbundenen Verbindlichkeit unproblematisch. Im Rahmen der Kapitalerhöhung bei der aufnehmenden Komplementär-GmbH würde schlicht für den X die Übertragung des Grundstücks als Sacheinlage nebst Schuldübernahme einbezogen (Sachkapitalerhöhung). Die Gegenleistung könnte – falls gewünscht – auch in einem Darlehen bestehen, soweit der Wert des übertragenen Vermögens im Saldo den Betrag der nominellen Kapitalerhöhung überschreitet.

Wie ist jedoch zu verfahren, wenn – wie im Anwendungsbeispiel grunderwerbsteuerlich indiziert – die Umwandlung der KG in eine GmbH im Rahmen eines Formwechsels erfolgt und das Sonderbetriebsvermögen aus steuerlichen Gründen – Mitunternehmeranteils-Einbringung – in die Gestaltung mit einzubeziehen ist?

7.2.1 Beteiligungserhöhungsmethode

Soweit die Gesellschafter sich zum Wertausgleich durch eine Erhöhung der Beteiligungsquote entschließen, stellt sich zunächst die Frage, ob es beim Formwechsel möglich ist, den Gesellschaftern bei der neu entstehenden GmbH eine von der Beteiligung an der KG abweichende Quote an Stammkapital zuzuteilen.

Dies ist unzweifelhaft zu bejahen. In dem Formwechselbeschluss könnte mithin vorgesehen werden, dass der X von dem zu bildenden Stammkapital von insgesamt 100.000 EUR das Bezugsrecht für einen Stammkapitalanteil von 60.350 EUR erhält, L für einen solchen in Höhe von 39.650 EUR. Denn ausgeschlossen ist im Rahmen des Formwechsels lediglich, dass die teilnehmenden Gesellschafter des formwechselnden Rechtsträgers andere Gegenleistungen als solche erhalten, die in Gesellschaftsrechten bestehen. Ferner ist Voraussetzung, dass das Vermögen des formwechselnden Rechtsträgers geeignet ist, unter Berücksichtigung der Gründungsvorschriften des Zielrechtsträgers dessen Kapitalaufbringung zu gewährleisten (§ 220 Abs. 1 UmwG ). Dies ist im Anwendungsbeispiel unzweifelhaft gegeben, da bereits die Buchwerte ausreichen, um das Stammkapital von 100.000 EUR darzustellen. Soweit die Buchwerte das neue Stammkapital überschreiten, ist der Mehrwert in die freie Kapitalrücklage der Gesellschaft gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen.

Zu übertragen sind noch das Verwaltungsgrundstück und die Verbindlichkeit. Hier könnte daran gedacht werden, dieses Grundstück ohne weitere Gegenleistung oder nur gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG zunächst aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der KG zu übertragen. Die Übertragung müsste vor dem Formwechsel, das heißt hier also im Rückwirkungszeitraum, erfolgen. Allerdings ist bei diesem Vorgehen abzuklären, ob nicht die Verbindlichkeit, die gleichzeitig durch die KG zu übernehmen ist, zu einem Fallstrick wird. Denn die Vorschrift des § 6 Abs. 5 EStG erfasst nur solche Vorgänge, bei denen die Gegenleistung ausschließlich in Gesellschaftsrechten besteht oder keine Gegenleistung erfolgt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung zum § 6 Abs. 5 EStG i.d.F. des StSenkG würde die Schuldübernahme zu einer Teilentgeltlichkeit und damit zur Realisierung eines Gewinns führen (vgl. BMF 7.6.01, BStBl I, 367).

M.E. darf eine derartige Abwicklung indes nicht unter dem Aspekt des § 6 Abs. 5 EStG beurteilt werden, sondern auf Grund der zeitlichen und sachlichen Verbindung mit dem Beschluss über den Formwechsel bereits als Vorgang, der insgesamt unter den Tatbestand des § 20 Abs. 1 UmwStG zu subsumieren ist. Denn dann wäre die gleichzeitige Übernahme der Verbindlichkeit unschädlich, weil sämtliche Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG erfüllt wären. Es wird ein Mitunternehmeranteil im Ganzen eingebracht (durch die Kombination von Formwechsel und Einzelrechtsnachfolge hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens) und es werden hierfür Gesellschaftsrechte gewährt (Bezugsrechte für Stammkapitalanteile an der Zielgesellschaft). Die Tatsache, dass durch die befreiende Schuldübernahme zugleich auch eine andere Gegenleistung gewährt wird (soweit diese im Rahmen des § 20 UmwStG überhaupt als solche zu werten ist und nicht als Teil des übertragenen Betriebsvermögens selbst), ist für die Beurteilung des Sachverhaltes nach § 20 Abs. 1 UmwStG unschädlich (UmwSt-Erlass, Tz. 20.03).

Für diese Ansicht und ihre praktische Durchsetzbarkeit sprechen zahlreiche Aspekte. Zum einem ist auch dem BMF die Kombination aus Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG, kombiniert mit einer Einzelrechtsnachfolge, nicht fremd. So heißt es im UmwSt-Erlass unter Tz. 22.14: „Erfolgt eine Einbringung sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge, beispielsweise bei einer Verschmelzung einer KG auf eine GmbH mit gleichzeitigem Übergang des Sonderbetriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge, so ist der Vorgang für Zwecke des § 22 Abs. 3 UmwStG einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen. Denn die §§ 20 - 22 UmwStG verstehen die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als einen einheitlichen Vorgang.“

Ferner wird nach der Eintragung des Formwechsels in die Handelsregister der betroffenen Rechtsträger auf Grund des Antrags auf Rückwirkung gemäß § 20 Abs. 7 UmwStG (vgl. hierzu oben unter 4.) die Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum ohnehin steuerlich bereits durchgehend als Kapitalgesellschaft behandelt. Eine Einlage i.S. des § 6 Abs. 5 EStG in die KG ist also infolge der Rückwirkungsfiktion steuerrechtlich nicht erfolgt.

In der Praxis sollte jedoch darauf geachtet werden, dass der Zusammenhang zwischen dem Formwechsel und der Einbringung des Grundstücks nebst Verbindlichkeit aus dem Sonderbetriebsvermögen in die KG (bzw. bei Rückwirkung in die GmbH) auch in den notariellen Urkunden durch inhaltliche Bezugnahme und durch zeitliche Verbindung hinreichend zum Ausdruck kommt. Um im Einzelfall absolute Rechtssicherheit zu erlangen, könnte ferner noch die Einholung einer verbindlichen Auskunft erwogen werden.

7.2.2 Wertausgleichsmethode

Für die Wertausgleichsmethode gelten zunächst einmal die selben Grundsätze und Überlegungen, die zuvor für den Fall der Erhöhung der Beteiligungsquote dargestellt wurden. Zu beachten ist auch hier, dass der reine Formwechsel der KG nicht mit anderen Gegenleistungen als der Gewährung von Gesellschaftsrechten an dem neuen Rechtsträger belastet werden kann.

Der Wertausgleich hat mithin – nur – im Bereich des Sonderbetriebsvermögens stattzufinden. In Betracht kommt hier, die Übernahme des Grundstücks im Wert von 250.000 EUR „abzugelten“, indem die Schulden des X in Höhe von 90.000 EUR für das Grundstück übernommen werden und ihm zusätzlich eine Forderung gegen die KG (und spätere GmbH) von 160.000 EUR eingeräumt wird. Da dann aber immer noch eine Differenz zwischen den Werten für X und L von 20.000 EUR besteht (vgl. Zwischenergebnis unter Tz. 7.1: Anteil X = 365.000 EUR, Anteil L = 345.000 EUR), müsste X berechtigt sein, im Rückwirkungszeitraum eine – gegebenenfalls weitere – Entnahme von 20.000 EUR zu tätigen (alternativ könnte vereinbart werden, dass dem X bei der Übertragung des Grundstücks kein Darlehensanspruch eingeräumt wird, sondern vielmehr der L im Rückwirkungszeitraum 180.000 EUR zuschießen muss).

Lässt sich aber die Einräumung der Forderung mit § 20 Abs. 4 UmwStG und der Auslegung dieser Vorschrift durch das BMF vereinbaren? Nach dieser Vorschrift gilt der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Soweit jedoch neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden, ist deren gemeiner Wert bei der Bemessung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile abzuziehen. Bei einer Überprüfung ergibt sich folgende Berechnung:

Es entstünden mithin negative Anschaffungskosten, bei deren Anerkennung erst bei späterer Veräußerung oder Entstrickung der einbringungsgeborenen Anteile (§ 21 UmwStG) eine Gewinnrealisierung eintreten würde. Aus diesem Grunde ordnet § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG an, dass dann die Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz der GmbH mindestens mit einem Wert anzusetzen sind, der zu einem ausgeglichenen Ergebnis führt. Dies würde im Beispielsfall zu einer sofortigen Gewinnrealisierung von 45.000 EUR führen. Der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass das BMF diese Vorschrift auch in jenen Fällen (entsprechend) anwenden will, in denen im Rückwirkungszeitraum die Entnahmen, saldiert um die Einlagen, das positive Betriebsvermögen übersteigen (UmwSt-Erlass, Tz. 20.25). Die Tätigkeitsvergütungen von X und L im Rückwirkungszeitraum werden bereits als „Gehälter“ anerkannt (UmwSt-Erlass, Tz. 20.21) und haben daher unter diesem Aspekt im Beispielsfall keine Bedeutung. Würde X jedoch zur Vervollständigung des Wertausgleichs im Rückwirkungszeitraum noch 20.000 EUR entnehmen, wäre insgesamt eine Aufstockung in der steuerlichen Eröffnungsbilanz der GmbH in Höhe von 65.000 EUR erforderlich, so dass sich für X ein dementsprechender steuerpflichtiger Einbringungsgewinn ergäbe.

Vor diesem Hintergrund ist eine andere Form des Wertausgleichs zu erwägen, um die Steuerneutralität der Umwandlung zu gewährleisten. Bei einem Gesamtbuchwert des auf den Mitunternehmeranteil des X entfallenden Betriebsvermögens von 115.000 EUR dürfen die andere Gegenleistung und die Entnahmen des X diesen Betrag nicht übersteigen. Im Beispielsfall käme mithin ein Wertausgleich in Betracht, bei dem X eine Forderung von 115.000 EUR erhielte und L, zum Ausgleich des verbleibenden Spitzenbetrags von 65.000 EUR, eine Bareinlage in eben dieser Höhe zu leisten hätte. In der Folge wäre eine Buchwertfortführung bei der GmbH möglich und die Entstehung eines Einbringungsgewinns würde auf Grund der Vorschrift des § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG für den X vermieden.

Hinweis: Das Aufgeld des Gesellschafters L darf nicht sofort wieder ausgeschüttet werden, da sonst die Gefahr besteht, dass die Einbringung des Grundstücks durch X als Veräußerung an die Kapitalgesellschaft gewertet wird (vgl. Widmann/Meyer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG, Rz 885).

7.3 Weitere Methode des Wertausgleichs

In der Literatur wird als weitere Methode des Wertausgleichs auch die – befristete – Vereinbarung inkongruenter Gewinnausschüttungen vorgestellt (vgl. Ott, GStB 00, 375/382). Hier erhält der Gesellschafter, der das Sonderbetriebsvermögen einbringt, für eine gewisse Zeit höhere Ausschüttungen als es seiner Beteiligungsquote entspricht. Doch werden inkongruente Gewinnausschüttungen von der Finanzverwaltung nur ausnahmsweise anerkannt und können daher zu Streit führen (vgl. Pflüger, GStB 01, 44). Wer das Modell dennoch in Erwägung zieht, sollte versuchen, sich vorweg mittels verbindlicher Auskunft der Finanzverwaltung abzusichern.

8. Problem Ergänzungsbilanzen

Sofern in der KG Ergänzungsbilanzen geführt werden, können diese nach der Umwandlung nicht fortgeführt werden. Ott (GStB 00, 375/386) führt dazu aus, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft in der Handelsbilanz zwar die Buchwerte ansetzen kann, gleichzeitig müssen aber in der Steuerbilanz die Wirtschaftsgüter um die Werte aus der Ergänzungsbilanz auf- oder abgestockt werden. Ein Fall der umgekehrten Maßgeblichkeit des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG liegt nicht vor (s.a. Fischer/Olkus, DB 98, 2191). Die Folge ist eine Abweichung der Handels- von der Steuerbilanz. Für den einbringenden Gesellschafter erhöhen sich (bei positiver Ergänzungsbilanz) bzw. vermindern sich (bei negativer Ergänzungsbilanz) gleichzeitig die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile.

In Höhe der Abweichung der Handels- von der Steuerbilanz ist ein passiver Ausgleichsposten zu bilden, der im steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG zu erfassen ist. Die aus einer positiven oder negativen Ergänzungsbilanz resultierenden Mehr- oder Minderwerte führen steuerlich in der Folgezeit zu Mehr- oder Minderabschreibungen gegenüber der Handelsbilanz. Hieraus ergibt sich ein weiteres Problem: Die steuerlichen Mehr- oder Minderabschreibungen können nicht mehr einzelnen Gesellschaftern „gutgeschrieben“ werden, sondern werden quasi allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Anteil am Stammkapital zugerechnet. Daher kann es – genauso wie beim Problem der Sonderbilanzen – zu unerwünschten Gewinnverschiebungen kommen. Letztlich kann man dieses Problem befriedigend nur durch Ausgleichszahlungen unter den Gesellschaftern lösen.

Letztlich ist darauf hinzuweisen, dass sich infolge der unterschiedlichen Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz auch Unterschiede zwischen dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss und dem steuerlichen Gewinn ergeben, die bei Ausschüttungen zu berücksichtigen sind (vgl. hierzu Ott, GStB 00, 375/388).

Die Grunderwerbsteuer für die Einbringung des Verwaltungsgrundstücks und die entsprechenden Notarkosten sind als zusätzliche Anschaffungskosten des Grundstücks zu aktivieren (UmwSt-Erlass, Tz. 22.01). Lediglich „nicht objektbezogene“ Kosten, zum Beispiel Notarkosten für die Anmeldung zum Handelsregister, sind sofort abziehbar.

Soweit im Zusammenhang mit der Umwandlung vorsteuerbelastete Kosten entstehen (z.B. für die Steuer- und Rechtsberatung), sollte der Vorsteuerabzug beantragt werden. Zwar wird die Finanzverwaltung diesen unter Hinweis auf § 15 Abs. 2 UStG voraussichtlich ablehnen, dann sollte aber gegen den ablehnenden Steuerbescheid unter Hinweis auf den BFH-Beschluss vom 27.9.01 (V R 32/00, Abruf-Nr. 011425) Einspruch eingelegt werden (vgl. ausführlich Serafini, GStB 02, 19).

10. Zusammenfassung

Die vorstehenden Ausführungen lassen sich wie folgt zusammenfassen:

• Die Umwandlung einer GmbH & Co. KG in eine GmbH durch einen Formwechsel i.S. der §§ 190 ff. UmwG kann dann indiziert sein, wenn die KG selbst Eigentümerin eines Grundstücks ist. Durch den Formwechsel lässt sich die Entstehung von Grunderwerbsteuer grundsätzlich vermeiden.
• Trotz des Formwechsels der KG muss steuerlich auf die Einbringung von Mitunternehmeranteilen abgestellt werden. Wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen von Mitunternehmern müssen daher zur Sicherung der Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 UmwStG in die Umwandlung mit einbezogen werden.
• Technisch erfolgt die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens durch eine Kombination des Formwechsels mit einer Übertragung der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auf die Kommanditgesellschaft im Rückwirkungszeitraum durch Einzelrechtsnachfolge.
• Zum Ausgleich von Wertdifferenzen zwischen den beteiligten Gesellschaftern infolge der Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens stehen die „Beteiligungserhöhungsmethode“ und die „Wertausgleichsmethode“ zur Verfügung.
• Bei der Durchführung der Wertausgleichsmethode ist insbesondere auf den Tatbestand des § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG zu achten. Danach darf das eingebrachte Betriebsvermögen auch durch Entnahmen während des Rückbeziehungszeitraums nicht negativ werden; gegebenenfalls sind Wertaufstockungen vorzunehmen (UmwSt-Erlass, Tz. 20.25).

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 12/2002, Seite 453

Quelle: Ausgabe 12 / 2002 | Seite 453 | ID 103781