08.03.2011 | Schwesterpersonengesellschaften

Unentgeltliche Nutzungsüberlassung als Gestaltungsinstrument nutzen

von StB Dipl.-Betriebsw. Dieter Stegemann, Osnabrück

Die unentgeltliche Überlassung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen zwischen Schwesterpersonengesellschaften kann in der Praxis eine gute Alternative zur klassischen mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung darstellen. Während im zweiten Fall zwei ertragsteuerliche Mitunternehmerschaften vorliegen, existiert die Besitzpersonengesellschaft im Modell der unentgeltlichen Überlassung für ertragsteuerliche Zwecke gar nicht. Dies hat nicht zu unterschätzende steuerliche und außersteuerliche Vorteile.  

1. Ertragsteuerliche Inexistenz der Besitzgesellschaft bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung

Im Modell der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung wird die zivilrechtlich existente Besitzpersonengesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke negiert, wenn sie keine Gewinnerzielungsabsicht hat. In diesem Sonderfall wird dem Sonderbetriebsvermögen Vorrang vor der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung eingeräumt. Die Finanzverwaltung erkennt diesen Vorrang ausdrücklich an (BMF 28.4.98, BStBl I 98, 583, Tz. 1). Die Besitzpersonengesellschaft wird somit mit ihren Verlusten aus der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung nicht selbst veranlagt. Das Vermögen und die Schulden der Besitzgesellschaft werden ertragsteuerlich als Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter bei der Betriebspersonengesellschaft geführt. Darlehen der Gesellschafter der Besitzgesellschaft zur Refinanzierung ihrer Kommanditeinlagen stellen negatives Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft dar. Die entsprechenden Zinsaufwendungen sind Sonderbetriebsausgaben bei der Betriebsgesellschaft.  

Hinweis: Die Finanzverwaltung begründet den Vorrang des Sonderbetriebsvermögens gemäß § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG mit der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht und der damit fehlenden gewerblichen Tätigkeit der Gesellschaft.  

Gestaltungshinweis

Für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht kommt es m.E. auf die Totalperiode an. Die Phase der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung sollte deshalb nicht zu kurz gewählt werden. Ein etwaiger späterer Gewinn aus der Veräußerung der unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter ist bei der Ermittlung des Totalperiodenergebnisses der Besitzgesellschaft nämlich mit einzubeziehen. Ggf. kann auch eine teilentgeltliche Überlassung vereinbart werden, wenn dauerhaft nicht mit einem Gewinn der Besitzgesellschaft zu rechnen ist (vgl. auch Gluth in: HHR, EStG, § 15 Anm. 780).  

Aus Vorsichtsgründen sollte man nicht nur die gewerbliche Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft vermeiden, sondern auch deren etwaige gewerbliche Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Die gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG kann relativ einfach dadurch vermieden werden, dass man einen Kommanditisten zum Geschäftsführer der Besitzgesellschaft bestimmt (vgl. z.B. Wacker in: Schmidt, EStG, § 15 Tz. 230).  

Auch beim höchstrichterlich anerkannten „Treuhandmodell“ werden zivilrechtlich existente Personengesellschaften für ertragsteuerliche Zwecke negiert (vgl. z.B. Benz/Groß, DStR 10, 839 und BFH 3.2.10, IV R 26/07, BStBl II 10, 751). Die Anerkennung als Mitunternehmerschaft setzt nämlich die Existenz eines zweiten Mitunternehmers voraus. Im „Treuhandmodell“ hat die Personengesellschaft aber nur den persönlich haftenden Gesellschafter als einzigen Mitunternehmer, weil der Kommanditist seinen Kommanditanteil nur treuhänderisch hält. Der strukturelle Unterschied zwischen den beiden Modellen besteht somit darin, dass im „Treuhandmodell“ Tochterpersonengesellschaften trotz Gewinnerzielungsabsicht ertragsteuerlich negiert werden, während bei der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung die steuerliche Anerkennung einer Schwesterpersonengesellschaft an der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht scheitert.