Umwandlungen

Umsatzsteuer bei Spaltung, Verschmelzung, Formwechsel und Einbringung

von Rechtsanwalt Dipl.-Finanzwirt (FH) Hellmut Götz, Freiburg

Der nachfolgende Beitrag zeigt die umsatzsteuerlichen Folgen von Umwandlungsvorgängen auf.  Zu beachten ist, daß das UmwStG 1995 selbst keine verkehrsteuerlichen Regelungen enthält. Die Auswirkungen von Umwandlungen auf die Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer ergeben sich nur nach den jeweiligen Einzelgesetzen.

1. Umsatzsteuerliche Folgen der Spaltung

Bei der Spaltung von Unternehmen muß unterschieden werden zwischen der Aufspaltung, der Abspaltung und der Ausgliederung.

• Bei der Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) wird sämtliches Vermögen eines zu spaltenden Rechtsträgers auf mindestens zwei zu gründende oder bestehende Rechtsträger übertragen, und zwar gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen/Mitgliedschaftsrechten dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Der gespaltene Rechtsträger wird dadurch aufgelöst.
• Bei der Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) überträgt der zu spaltende Rechtsträger einen oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere Rechtsträger, und zwar gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen/Mitgliedschaftsrechten dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Im Gegensatz zur Aufspaltung bleibt der abspaltende Rechtsträger weiter bestehen.
• Bei der Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) werden ebenfalls regelmäßig gesondert geführte Betriebe der „Altgesellschaft“ übertragen, wobei der Unterschied zur Abspaltung lediglich darin besteht, daß die Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern in das Vermögen des ausgliedernden Rechtsträgers fallen und nicht deren Gesellschaftern zugewiesen werden.

Alle drei Spaltungsarten haben gemein, daß sie nicht umsatzsteuerbar sind, wenn es sich um eine Geschäftsveräußerung im ganzen handelt, § 1 Abs. 1a UStG.

1.1 Die Geschäftsveräußerung im ganzen

Bereits seit dem 1.1.94 ist durch die Neuregelung in § 1 Abs. 1a UStG die Steuerbarkeit von Umsätzen beseitigt worden, die im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt werden. Was unter einer Geschäftsveräußerung zu verstehen ist, ergibt sich aus § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG. Eine Geschäftsveräußerung im ganzen setzt voraus, daß die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens an einen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen werden. Auch wenn ein „in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb“ übertragenwird, liegen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im ganzen vor.  Ein gesondert geführter Betrieb ist zu bejahen, wenn er wirtschaftlich selbständig ist. Soweit einkommensteuerlich ein Teilbetrieb vorliegt, ist umsatzsteuerlich von einem gesondert geführten Betrieb gemäß § 1 Abs. 1a UStG auszugehen.

Nach dem Wortlaut von § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG ist die Einbringung der Übereignung ausdrücklich gleichgestellt. Nach h.M. stellen ungeachtet des Wortlautes auch die Umwandlungen nach dem UmwG „Einbringungen“ und damit Geschäftsveräußerungen im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG dar. Somit fällt auch die Aufspaltung als eine der nach dem UmwG möglichen Umwandlungsarten grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Vorschrift (Klenk in Sölch/Ringleb/List, UStG, § 1 Rz 232; a.A. Zeuner in Bunjes/Geist, UStG  § 1 Anm. 32).

Auch bei der Abspaltung werden regelmäßig gesondert geführte Betriebe übertragen, so daß derartige Spaltungsvorgänge nichtsteuerbare Umsätze darstellen, soweit die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen von § 1 Abs. 1a UStG erfüllt sind.

Auch im Rahmen der Ausgliederung kann auf die Ausführungen zur Aufspaltung verwiesen werden, das heißt, es ergeben sich regelmäßig keine umsatzsteuerlichen Folgen.

Hinweis: Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung tritt nur dann ein, wenn der übernehmende Rechtsträger seinerseits Unternehmer ist, § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG. Hierbei ist nicht erforderlich, daß der übernehmende Rechtsträger bereits Unternehmer war. Ausreichend muß sein, daß der Erwerber durch den Erwerb des Unternehmens bzw. gesondert geführten Betriebs „erstmals“ Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne wird. Umstritten ist, ob die Nichtsteuerbarkeit auch dann bejaht werden kann, wenn der übernehmende Rechtsträger Kleinunternehmer ist oder nur steuerfreie Ausgangsumsätze tätigt (zum Beispiel Banken und Versicherungen). M.E. ist es jedoch ohne Bedeutung, ob der Erwerber steuerfreie Ausgangsumsätze tätigt oder als Kleinunternehmer anzusehen ist. Nach dem Wortlaut und der Systematik von § 1 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 UStG unterscheidet der Gesetzgeber lediglich danach, ob der Erwerber Unternehmer ist oder nicht (so auch Lanz, GStB 5/98, 11).

1.2 Spaltung einzelner Wirtschaftsgüter

Zwar ist es handelsrechtlich durchaus zulässig, lediglich ein einzelnes Wirtschaftsgut aus dem Vermögen des aufspaltenden Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger zu übertragen. Ein einzelnes Wirtschaftsgut erfüllt indes regelmäßig nicht das Tatbestandsmerkmal eines gesondert geführten Betriebs. Dies ist ausnahmsweise dann denkbar, wenn zum Beispiel ein Bürogebäude, mit dem steuerbare Vermietungsumsätze erzielt werden, an ein anderes Unternehmen durch Aufspaltung übertragen wird (vgl. Abschn. 5 Abs. 1 Satz 4 UStR 1996; BFH 10.12.92, BStBl II 93, 700). Erfüllt das einzelne Wirtschaftsgut demgegenüber nicht die Voraussetzungen eines gesondert geführten Betriebs, ist § 1 Abs. 1a UStG nicht anwendbar. Es handelt sich dann um einen nach den allgemeinen umsatzsteuerlichen Vorschriften zu beurteilenden – gegebenenfalls steuerbaren – Übertragungsvorgang.

1.3 Vorsteuerabzug bei Nichtsteuerbarkeit

Im Rahmen von Umwandlungen wird häufig vergessen, den Vorsteuerabzug aus Beratungsleistungen geltend zu machen. Dabei werden  gerade im Zusammenhang mit Umwandlungen oft beträchtliche Honorare (zuzüglich Umsatzsteuer) in Rechnung gestellt, zum Beispiel für die Prüfung, den Entwurf und die Beurkundung des Vertrages. Es gilt: Auch wenn die Spaltung gemäß § 1 Abs. 1a UStG als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung anzusehen ist, darf der Unternehmer die ihm in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen (vgl. Schwarz, UR 94, 185, 187). M.E. gilt der Vorsteuerabzug selbst dann, wenn der Leistungsempfänger nur steuerfreie Ausgangsumsätze tätigt (zum Beispiel Versicherungen oder Banken).

1.4 Folgen für das Steuerschuldverhältnis bei Spaltungen

Bei Spaltungen stellt sich die Frage, wer nun Schuldner für die Umsatzsteuer ist, die aus der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit des übertragenden Rechtsträgers resultiert.

Für die übernehmende Gesellschaft regelt § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG, daß der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers tritt.  Das gilt unabhängig davon, aufgrund welchen Spaltungsvorgangs die Umwandlung bewirkt wurde. Der übernehmende Rechtsträger tritt also in das vom übertragenden Rechtsträger begründete Steuerschuldverhältnis ein.

Während bei der Abspaltung dem übertragenden Rechtsträger Vermögensteile noch verbleiben, er also mit reduziertem Vermögen fortbesteht, wird das Vermögen bei der Aufspaltung auf mindestens zwei verschiedene Rechtsträger übertragen. Auch bei der Ausgliederung geht der übertragende Rechtsträger nicht unter. Er besitzt, ebenso wie bei der Abspaltung, weiterhin Vermögen. Der Eintritt in das Steuerschuldverhältnis ist in diesem Fall nicht umfassend, sondern partiell. Er erfolgt nur in dem Maße, wie Vermögen auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen ist. Nur in diesem Verhältnis kann der übernehmende Rechtsträger in das Steuerschuldverhältnis eintreten und schuldet die aus der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit des übertragenden Rechtsträgers resultierende Umsatzsteuer.

Soweit Vorsteuerberichtigungen gemäß § 15a Abs. 6a UStG erforderlich werden, hat der übertragende Rechtsträger dem Übernehmenden die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen.

2. Umsatzsteuerliche Folgen der Verschmelzung

Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers (§ 20 Abs. 1 UmwG) gehen alle Vermögensgegenstände, die zu diesem Zeitpunkt beim jeweils übertragenden Rechtsträger vorhanden sind, im Wege der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes auf den übernehmenden Rechtsträger über. Bei Verschmelzungsvorgängen ist es daher immanent, daß ein Unternehmen in seiner Gesamtheit von dem übertragenden Rechtsträger auf den Übernehmenden übergeht. Bei Verschmelzungen liegt damit tatbestandlich stets eine Geschäftsveräußerung im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG vor.

Im Gegensatz zur Spaltung, bei der auch lediglich einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden können, entfällt bei der Verschmelzung somit eine Abgrenzung dahingehend, ob die dem verschmolzenen Rechtsträger zuzuordnenden Wirtschaftsgüter einen gesondert geführten Betrieb bilden.

Wie in Spaltungsfällen führt auch die Verschmelzung per se zu keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG. Der übernehmende Rechtsträger tritt an die Stelle des Übertragenden, so daß auch der nach § 15a Abs. 1 UStG maßgebliche Berichtigungszeitraum vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt wird. Beim übernehmenden Rechtsträger kommt es nur dann zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs, wenn er nach der Umwandlung in seinem Unternehmen das betroffene Wirtschaftsgut vorsteuerschädlich nutzt (Rondorf, DStZ 94, 358, 359).

Damit der übernehmende Rechtsträger seiner Pflicht zur Vorsteuerberichtigung nachkommen kann, sieht § 15a Abs. 6a Satz 2 UStG vor, daß der übertragende Rechtsträger zur Weitergabe der für eine Vorsteuerberichtigung erforderlichen Unterlagen verpflichtet ist. Die Regelung von § 15a Abs. 6a Satz 2 UStG geht jedoch bei der Verschmelzung schon deshalb ins Leere, weil der übernehmende Rechtsträger als Gesamtrechtsnachfolger bereits in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers eintritt. Es hätte daher keiner zusätzlichen gesetzlichen Pflicht zur Herausgabe von Informationen und Unterlagen bedurft. Die Gesamtrechtsnachfolge, die zu einem Übergang sämtlichen Vermögens, auch des nicht bilanzierten Vermögens führt, bewirkt den Zugriff des übernehmenden Rechtsträgers auf sämtliche Daten und Informationen.

Die Vorsteuerabzugsberechtigung des übernehmenden Rechtsträgers wird ferner nicht dadurch beeinträchtigt, daß die Verschmelzung selbst einen nichtsteuerbaren Vorgang darstellt. Gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer, zum Beispiel für Rechts- und Steuerberatungskosten, berechtigen den Rechnungs-/Leistungsempfänger unter den Voraussetzungen von § 15 UStG zum Vorsteuerabzug.

3. Umsatzsteuer beim Formwechsel

Beim Formwechsel im Sinne von §§ 190 ff. UmwG findet handelsrechtlich eine Vermögensübertragung nicht statt. Es ändert sich nur die Rechtsform des Unternehmens, nicht aber die Identität des Rechtsträgers. Der Formwechsel erfüllt also weder das Tatbestandsmerkmal einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übereignung noch das Tatbestandsmerkmal der Einbringung in eine Gesellschaft. Folglich ist der Formwechsel nicht umsatzsteuerbar. Ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vorliegt, ist daher erst gar nicht zu prüfen.

Dem steht auch nicht § 25 UmwStG entgegen. Diese Vorschrift behandelt durch den Verweis auf §§ 20 bis 23 UmwStG den sogenannten kreuzenden Formwechsel von einer Personenhandels-/Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steuerlich wie die Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Diese gesetzliche Fiktion gilt jedoch nach h.M. nur für ertragsteuerliche und nicht für umsatzsteuerliche Zwecke (Dehmer, DStR 94, 1753, 1754). Entsprechendes gilt für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft/Genossenschaft in eine Personenhandels-/Partnerschaftsgesellschaft gemäß § 14 UmwStG.

4. Umsatzsteuer bei Einbringungen gem. § 20 UmwStG

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende hierfür Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, so sind diese Einbringungsvorgänge gemäß § 1 Abs. 1a UStG stets nichtsteuerbare Umsätze. Das gilt unabhängig davon, ob die Einbringung durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt. Soweit einkommensteuerlich ein Teilbetrieb vorliegt, kann nach h.M. auch umsatzsteuerlich von der Veräußerung/Übertragung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden (Abschn. 5 Abs. 3 Satz 3 UStR 1996).

Als weitere Einbringungsvorgänge, die nicht umsatzsteuerbar sind, kommen in Betracht:

• Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils, soweit der Einbringende nicht Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 1 UStG ist;
• die Einbringung im Wege der Anwachsung vor allem bei Umwandlungen einer GmbH & Co. KG auf ihre Komplementär-GmbH durch Ausscheiden der Kommanditisten aus der KG;
• die Einbringung eines eigens zu diesem Zweck erworbenen Einzelunternehmens durch eine Privatperson, und zwar unmittelbar nach dem Erwerb, da der Einbringende dadurch nicht zum Unternehmer geworden ist (BFH 15.2.87, BStBl II, 512).

Von den genannten Fällen abzugrenzen ist die Einbringung eines Mitunternehmeranteils sowie die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gemäß § 20 UmwStG, wenn der Einbringende bereits Unternehmer ist. Diese Einbringungsvorgänge stellen weder die Einbringung eines Unternehmens noch eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebs dar. Sie sind in organisatorischer Hinsicht keine selbständigen Teile eines Unternehmens, da sie – noch in der Hand des Übertragenden – nicht unabhängig von anderen Geschäften nach Art eines selbständigen Unternehmens betrieben wurden und auch nicht nach außen hin ein selbständiges in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde darstellten (BFH 3.10.84, BStBl II 85, 245).

Umsatzsteuerlich ist die Einbringung eines Mitunternehmeranteils bzw. eines mehrheitsbegründenden/mehrheitsverstärkenden Anteils an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stets ein steuerbarer Vorgang, der sich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 1 Abs. 1a UStG vollzieht. Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils (zum Beispiel Kommanditanteils) stellt eine sonstige Leistung dar, gleichgültig wie viele körperliche Vermögensgegenstände hierdurch zur gesamten Hand erworben werden. Dieser Umsatz ist allerdings nach § 4 Nr. 8 f UStG steuerbefreit (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb/List, UStG, § 1 Rn. 227). Um nachteilige Folgen für den Vorsteuerabzug (zum Beispiel aus Beratungshonoraren) zu vermeiden, ist gemäß § 9 UStG ein Verzicht auf die Steuerbefreiung möglich.

5. Umsatzsteuer bei Einbringungen gem. § 24 UmwStG

Die nach § 24 UmwStG begünstigte Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Personenhandels-/Partnerschaftsgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten am aufnehmenden Rechtsträger stellt einen tauschähnlichen Umsatz dar. Dieser ist – soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind – gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht- steuerbar.

Die Abtretung von Gesellschaftsanteilen durch die bisherigen Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers an einen neu eintretenden Gesellschafter gegen Entgelt ist nichtsteuerbar, weil hier die aufnehmende Personengesellschaft als umsatzsteuerliches Rechtssubjekt nicht beteiligt ist. Ein Leistungsaustausch erfolgt vielmehr ausschließlich zwischen den Alt- und Neugesellschaftern; dieser „Tausch“ zwischen den beteiligten Gesellschaftern ist steuerbar, aber gemäß § 4 Nr. 8f UStG steuerfrei.

Werden Wirtschaftsgüter eingebracht, die nicht Gesamthandsvermögen der Personenhandels-/Partnerschaftsgesellschaft werden, sondern Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bleiben, liegt diesbezüglich keine umsatzsteuerrechtliche Lieferung oder sonstige Leistung an die aufnehmende Personengesellschaft vor. Mangels Eigentumsübertragung erhält diese keine Verfügungsmacht im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG. Ein steuerbarer Leistungsaustausch kann deshalb nur dann entstehen, wenn der Einbringende für die Überlassung seines Sonderbetriebsvermögens von der Personenhandelsgesellschaft ein Nutzungsentgelt außerhalb seiner Gewinnbeteiligung erhält.

Außerhalb der Einbringung eines Betriebs/Teilbetriebs in eine Personenhandels-/Partnerschaftsgesellschaft sind ferner folgende Einbringungsfälle nichtsteuerbar:

• Die Einbringung einer im steuerlichen Privatvermögen gehaltenen 100prozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft;
• die Einbringung eines Unternehmens im ganzen unmittelbar nach Erwerb, wenn der Veräußerer kein Unternehmer im Sinne von § 2 UStG war, weil durch die lediglich vorübergehend entstandene „Unternehmereigenschaft“ keine unternehmerische Betätigung im Sinne des UStG begründet wird (BFH 15.1.87, BStBl II, 512);
• die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer 100prozentigen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Voraussetzungen einer Organschaft vorliegen (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 7974).

Führt die Einbringung ausnahmsweise zu einem steuerbaren Umsatz, stellt der Wert der Gegenleistung die Bemessungsgrundlage für die eingebrachten Vermögensgegenstände dar. Maßgebend ist der gemeine Wert der hingegebenen Gesellschaftsanteile, § 9 BewG. Der Stichtag für die Ermittlung des Entgelts bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Sacheinlage.

Ebenso wie bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft besteht die Leistung der aufnehmenden Personengesellschaft in der Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Werden daneben – wie regelmäßig –Verbindlichkeiten des Einbringenden mitübernommen, so stellt dieseÜbernahme eine nichtsteuerbare Entgeltentrichtung dar (BFH 31.7.69, BStBl II, 637). Die Gewährung der Geschäftsanteile ist gemäß § 4 Nr. 8f UStG steuerfrei; allerdings kann unter den Voraussetzungen von § 9 UStG auf die Steuerfreiheit verzichtet werden.

6. Laufende Geschäftsvorfälle und Rückwirkung

Bislang wurden stets die umsatzsteuerlichen Auswirkungen der Umwandlung selbst untersucht. Fraglich ist natürlich auch, wie laufende Umsätze zwischen den beteiligten Rechtsträgern zu behandeln sind, die im sogenannten Rückwirkungszeitraum ausgeführt werden. Dies  ist der Zeitraum zwischen dem Umwandlungsstichtag und der Eintragung ins Handelsregister.

Dazu folgendes: § 2 UmwStG, der die steuerliche Rückwirkung von Umwandlungen regelt, findet lediglich für die in § 2 Abs. 1 UmwStG aufgeführten Steuerarten und die damit zusammenhängenden Annex-Steuern Anwendung. Für die Umsatzsteuer gilt keine steuerliche Rückwirkung. Dieser Ansicht hat sich auch die Finanzverwaltung im Umwandlungssteuererlaß angeschlossen (BMF 25.3.98, BStBl I, 268, Tz. 01.01 und 02.07). Deshalb unterliegen Umsätze zwischen den an einer Umwandlung beteiligten Rechtsträgern im Rückwirkungszeitraum der Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Umsatzsteuer ist bei Umwandlungen demnach der handelsrechtliche Übergang des Vermögens auf die übernehmende Gesellschaft, also der Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister (§§ 20 Abs. 1, 131 UmwG). Lieferungen und Leistungen im Sinne des UStG können zwischen den beteiligten Rechtsträgern mithin noch bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister erfolgen.

7. Schlußbetrachtung

Seit der Einführung von § 1 Abs. 1a UStG mit Wirkung ab 1.1.94 vollziehen sich die meisten Umwandlungen außerhalb eines steuerbaren Leistungsaustausches (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb/List, UStG, § 1 Rn. 231). Für die beteiligten Rechtsträger hat diese Vorschrift erhebliche Vorteile gebracht, da eine aufwendige Ermittlung der Bemessungsgrundlage für umsatzsteuerliche Zwecke entfallen ist. Sofern gleichwohl bei Umstrukturierungen noch steuerbare und steuerpflichtige Umsätze gegeben sind, resultiert hieraus keine Belastung, da der übernehmende Rechtsträger regelmäßig vorsteuerabzugsberechtigt sein wird.

Ungeachtet der Frage, ob eine Umwandlung umsatzsteuerbar oder nichtsteuerbar ist, sollte der steuerliche Berater daran denken, daß die beteiligten Unternehmen die Vorsteuer aus Beratungshonoraren abziehen dürfen. Streitig ist der Vorsteuerabzug lediglich in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger nur steuerfreie Ausgangsumsätze ausführt.

Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 07/1999, Seite 239

Quelle: Ausgabe 07 / 1999 | Seite 239 | ID 103435