01.03.2005 | Umwandlungssteuerrecht

Die „mustergültige Umwandlung“ einer GbR in eine GmbH & Co. KG

von StB Dipl.-Betrw. Dieter Stegemann und Dipl.-Kfm. Oliver Middendorf, Osnabrück

Vermögensverwaltende und gewerbliche Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (kurz: GbR) spielen ebenso wie vermögensverwaltende und gewerblich tätige bzw. geprägte GmbH & Co. KG eine bedeutende Rolle in der Steuergestaltung. Dies gilt insbesondere in den Bereichen Betriebsaufspaltung und vorweggenommene Erbfolge sowie bei der Vorbereitung der Unternehmensveräußerung. In diesem Beitrag werden die zivilrechtlichen „Umwandlungsmöglichkeiten“ einer GbR in eine GmbH & Co. KG sowie deren ertragsteuerliche Folgen umfassend dargestellt. Dabei werden Gestaltungsmöglichkeiten aufgezeigt und Fallstricke erörtert.

1. Ausgangslage

In mittelständischen Unternehmen wird häufig eine Unternehmensstruktur gewählt, bei der Teile des Betriebsvermögens und der Funktionen eines an sich einheitlichen gewerblichen Unternehmens auf zwei rechtlich selbstständige Unternehmen aufgeteilt werden. In der Regel soll damit eine Haftungsbeschränkung erreicht werden. Typischerweise wird dazu das Anlagevermögen - insbesondere Grundstücke, Gebäude und Maschinen - einer vermögensverwaltenden Besitzpersonengesellschaft zugeordnet, während die eigentliche Geschäftstätigkeit über eine Betriebskapitalgesellschaft abgewickelt wird. Die Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft erstreckt sich meist ausschließlich auf die Vermietung bzw. Verpachtung der Wirtschaftsgüter an die Betriebskapitalgesellschaft. Auf diese Weise wird die Haftung für die Verbindlichkeiten der Betriebskapitalgesellschaft auf deren Gesellschaftsvermögen beschränkt. Die wertvollen Teile des Betriebsvermögens sind damit grundsätzlich der Haftungsmasse entzogen.

Das Vermieten bzw. Verpachten der Wirtschaftsgüter durch die Besitzpersonengesellschaft ist der Art nach keine gewerbliche Betätigung. Die Gesellschaft ist insoweit lediglich vermögensverwaltend tätig, die Gesellschaftsanteile sind Privatvermögen der Gesellschafter. Besteht jedoch zwischen der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebskapitalgesellschaft eine sachliche und personelle Verflechtung, so ist für steuerliche Zwecke eine Betriebsaufspaltung gegeben. Die Besitzpersonengesellschaft erzielt dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und die Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft sind Mitunternehmer.

Bei der Besitzpersonengesellschaft handelt es sich vielfach um eine GbR i.S. des § 705 BGB. Die GbR ist ein Personenzusammenschluss zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks. Die Gesellschaft verfügt über ein Gesamthandsvermögen, d.h. kein Gesellschafter kann allein über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen verfügen (§ 719 Abs. 1 BGB). Der (Außen-)GbR kommt im Zivilrecht zudem eine eigene Rechtsfähigkeit zu (grundlegend BGH 29.1.01, BB 01, 374). Der BGH hat in diesem Zusammenhang weiter entschieden, dass die Gesellschafter der (Außen-)GbR wie OHG-Gesellschafter persönlich für die Verbindlichkeiten der GbR haften.

Tipp: Bei einer bestehenden GbR lässt sich eine persönliche Haftung der Gesellschafter durch die Umwandlung in eine GmbH & Co. KG für die Zukunft ausschließen; zu beachten ist jedoch die mögliche Nachhaftung für Altverbindlichkeiten über einen Zeitraum von fünf Jahren (§ 736 Abs. 2 BGB i.V.m. §§ 159 ff. HGB).

Vielfach ist jedoch nicht ausschließlich der Wunsch nach Haftungsbeschränkung Anlass für eine solche Umwandlung. So wird in der Praxis eine bisher vermögensverwaltende GbR häufig in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG umgewandelt, um deren zurzeit noch geltende schenkung- und erbschaftsteuerliche Vorteile zu nutzen. Die Vorteile sind insbesondere der besondere Freibetrag von 225.000 EUR und der Bewertungsabschlag von 35 v.H gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG sowie die Gewährung des 88-prozentigen Entlastungsbetrags zur Anwendung der Steuerklasse I unabhängig vom Verwandtschaftsgrad gemäß § 19a ErbStG (vgl. z.B. Ettinger/Eberl, GmbHR 04, 548).

Weitere Gestaltungstipps

Durch die Umwandlung der Besitz-GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG kann im Fall der Betriebsaufspaltung auch die ungewollte Beendigung der personellen Verflechtung durch einen plötzlichen Erbfall mit der daraus resultierenden Steuerentstrickung (Betriebsaufgabe) des Vermögens der GbR samt der Anteile an der Betriebsgesellschaft vermieden werden.

Durch rechtzeitige Umwandlung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG kann die drohende Steuerentstrickung außerdem vermieden werden, wenn lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft veräußert werden sollen.

Schließlich kann durch geeignete Gestaltungsmaßnahmen auch eine Erhöhung der Eigenkapitalquote der Besitzgesellschaft erreicht werden.

2. Zivilrechtliche „Umwandlungsmöglichkeiten“

Die Umwandlung einer GbR in eine KG kann nicht nach den §§ 190 UmwG erfolgen. Unberührt von den Umwandlungsmöglichkeiten des UmwG bleiben jedoch die in anderen Gesetzen vorgesehenen Möglichkeiten zur Änderung der Rechtsform (vgl. § 190 Abs. 2 UmwG). So eröffnet das HGB nach der Handelsrechtsreform die Option, eine vermögensverwaltende GbR durch bloße Eintragung in das Handelsregister in eine KG umzuwandeln (§ 105 Abs. 2 , § 161 Abs. 2 HGB; Nöcker/Solfrian, StuB 00, 428; Gassmann, DB 04, 2066).

Zivilrechtlich stehen der GbR für eine Umwandlung in eine GmbH & Co. KG somit im wesentlichen zwei Gestaltungsalternativen zur Verfügung; es wird unterstellt, dass es im Zuge der „Umwandlung“ nicht zu Veränderungen bei den Beteiligungsquoten der Gesellschafter kommt:

Variante 1: Beitritt einer nicht vermögensmäßig beteiligten GmbH zur bisherigen GbR als neue Gesellschafterin und gleichzeitige Änderung des Gesellschaftsvertrags dergestalt, dass die neu eingetretene GmbH Komplementärin und die übrigen Gesellschafter Kommanditisten der GmbH & Co. KG werden. Ferner erfolgt die Anmeldung zum Handelsregistereintrag sowie die konstitutiv wirkende Eintragung.

Variante 2: Bargründung einer neuen GmbH & Co. KG, Handelsregisteranmeldung und Übertragung aller GbR-Anteile durch die GbR-Gesellschafter bzw. Übertragung des gesamten Vermögens der GbR gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der GmbH & Co. KG (offene Einlage). Die Folge: Das Vermögen der GbR wächst der GmbH & Co. KG nach § 738 Abs. 1 BGB an (erweiterte Anwachsung) bzw. die GbR wird voll beendet.

Darüber hinaus besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, die GbR zunächst durch Handelsregistereintragung gemäß § 105 Abs. 2 HGB in eine OHG umzuwandeln und diese anschließend gemäß §§ 2 ff. UmwG auf eine GmbH & Co. KG zu verschmelzen (vgl. hierzu Gassmann, DB 04, 2066, 2071 f.). Betreibt die GbR bereits ein Handelsgewerbe bzw. nimmt ihr Gewerbebetrieb einen entsprechenden Umfang an, so wird die GbR automatisch auch ohne Handelsregistereintragung kraft Gesetzes zur OHG. Dies gilt selbst dann, wenn dies dem ausdrücklich erklärten Willen der Gesellschafter widerspricht. Durch die Aufnahme eines beschränkt haftenden Gesellschafters wird eine solche OHG zur KG. Auf diese beiden Varianten wird nachfolgend jedoch nicht näher eingegangen.

3. Steuerliche Folgen der „Umwandlungsvarianten“

3.1 Vorbemerkung

Die GbR ist einkommensteuerlich nicht Subjekt der Besteuerung. Der einheitlich und gesondert festgestellte Gewinn der GbR wird vielmehr bei der Besteuerung des Einkommens der GbR-Gesellschafter zugrunde gelegt. Die GbR kann grundsätzlich Einkünfte verschiedener Art erzielen, z.B. aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen. Sind die Einkünfte der GbR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren, unterliegt die Gesellschaft selbst als Steuersubjekt der Gewerbesteuer und ist auch Steuerschuldner der Gewerbesteuer.

Tipp: Im Einzelfall ist jedoch zu prüfen, ob die erweiterte Kürzung bei Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG) oder die pauschale Gewerbesteueranrechnung nach § 35 Abs. 3 EStG beansprucht werden kann.

Eine Besonderheit besteht bei gewerblicher Prägung. Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist die GmbH & Co. KG insbesondere dann gewerblich geprägt, wenn die Komplementär-GmbH im Anschluss an die Umwandlung alleinige Geschäftsführerin der neuen GmbH & Co. KG ist. Dies hat zur Folge, dass die GmbH & Co. KG für steuerliche Zwecke nicht mehr vermögensverwaltend tätig ist, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Dem Grunde nach nicht gewerbliche Einkünfte (z.B. aus Vermietung oder Kapitalvermögen) werden somit in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Die gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG lässt sich jedoch vermeiden, indem eine natürliche Person als Kommanditist anstelle oder zusammen mit der Komplementär-GmbH zum Geschäftsführer bestellt wird. Es besteht somit faktisch ein Gestaltungswahlrecht, ob die GmbH & Co. KG für Besteuerungszwecke gewerblich oder vermögensverwaltend tätig sein soll. Demnach sind grundsätzlich folgende Konstellationen denkbar:

Umwandlung einer vermögensverwaltenden GbR in eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG, – vgl. 3.2

Umwandlung einer vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, – vgl. 3.3

Umwandlung einer gewerblichen GbR in eine gewerbliche (geprägte) GmbH & Co. KG – vgl. 3.5.

Darüber hinaus ist es vorstellbar, dass die GbR zunächst in eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG umgewandelt wird und erst zu einem späteren Zeitpunkt die Merkmale der gewerblichen Prägung geschaffen werden. Dann wird aus steuerlicher Sicht eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG „umgewandelt“. Auch diese Umwandlungskonstellation wird nachfolgend mit in die Betrachtung einbezogen – vgl. 3.4.

3.2 Umwandlung einer vermögensverwaltenden GbR in eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG

Nach der Rechtsprechung des BFH hat die steuerliche Beurteilung von Personengesellschaften mittels Einheitsbetrachtung zu erfolgen (vgl. insbesondere BFH-Beschlüsse vom 25.6.84, BStBl II, 751, 761f. und vom 25.2.91, 691, 699). Den Personengesellschaften wird dabei eine beschränkte Steuersubjektfähigkeit zugesprochen. Die Betrachtung der Personengesellschaft als Einheit gilt grundsätzlich auch für die vermögensverwaltende Personengesellschaft (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9.5.00, BFH/NV 01, 17).

Dieser Grundsatz der Einheitsbetrachtung tritt jedoch zurück, wenn für eine sachlich zutreffende Besteuerung die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter der Gesellschafter erforderlich ist. Für die steuerliche Beurteilung ist dann die Bruchteilsbetrachtung maßgeblich (vgl. BFH 9.5.00, BStBl II, 686). Die Bruchteilsbetrachtung ist immer dann anzuwenden, wenn der jeweilige gesetzliche Tatbestand an Merkmale anknüpft, die beim einzelnen Steuerpflichtigen höchstpersönlich vorliegen müssen und nur auf Grund eines Durchgriffs auf die Ebene des Gesellschafters bestimmt werden kann, ob dieser die Tatbestandsmerkmale verwirklicht. Die Bruchteilsbetrachtung ist demnach bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften anzuwenden, wenn es sich aus Sicht des einzelnen Gesellschafters um steuerverstricktes Privatvermögen handelt. Dies kann insbesondere bei der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen i.S. des § 17 EStG, von einbringungsgeborenen Anteilen i.S. von § 21 Abs. 1 UmwStG sowie bei privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG der Fall sein.

Wird die „Umwandlung“ der vermögensverwaltenden GbR im Wege der Variante 1 vollzogen und wird einer der Kommanditisten (alleiniger) Geschäftsführer, ändert sich für die bisherigen GbR-Gesellschafter lediglich die Form ihrer Beteiligung. Ein Veräußerungstatbestand durch die Gesellschafter ist nicht gegeben, insofern ergeben sich keine ertragsteuerlichen Konsequenzen. Die einzelnen Gesellschafter haben weiterhin Privatvermögen. Allerdings ist zu beachten, dass künftige Verluste nur insoweit ausgeglichen werden können, wie kein negatives Kapitalkonto entsteht (§ 21 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 15a EStG).

Gleiches gilt, wenn die vermögensverwaltende GbR mittels der Variante 2 in eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG umgewandelt wird. Zwar ist die Einbringung der Anteile an der GbR in die vermögensverwaltende GmbH & Co. KG durch die Gesellschafter als tauschähnlicher Vorgang und somit als Veräußerungsvorgang zu qualifizieren. Hinsichtlich des steuerverstrickten Privatvermögens wird der Veräußerungstatbestand aber durch die Bruchteilsbetrachtung verdrängt (vgl. Wacker, BB 00, 1979, 1980). Demzufolge kommt es nicht zu einer Veräußerung, da sich die Beteiligungsquoten der Gesellschafter aufgrund der Umwandlung nicht verändern (vgl. BMF-Schreiben vom 5.10.00, BStBl I, 1383, Tz. 8).

3.3 Umwandlung einer vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG

Wird die vermögensverwaltende GbR entsprechend der Variante 1 in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG umgewandelt, sind durch den Beitritt der Komplementär-GmbH und die entsprechenden Regelungen zur Geschäftsführungsbefugnis erstmalig die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt. Es handelt sich dann um eine Betriebseröffnung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz. 443).Auf die Handelsregistereintragung kommt es für steuerliche Zwecke nicht an. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind bei der Eröffnung eines Betriebs die Einlagevorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG entsprechend anzuwenden. Demnach gelten die Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden GbR grundsätzlich als zu Teilwerten in das Betriebsvermögen der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG eingelegt. Ein Veräußerungsvorgang ist demnach nicht gegeben. Es liegt auch keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor, da keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte gewährt werden; lediglich die „Qualität“ der Gesellschaftsrechte ändert sich.

Bei der Bewertung der Einlage mit dem Teilwert ist zu beachten, dass der Teilwertbegriff von einem bereits laufenden Betrieb ausgeht. Auf den Zeitpunkt der Betriebseröffnung ist der Teilwert eines Wirtschaftsgutes somit zu modifizieren als „... der Preis, den ein fremder Dritter für die Beschaffung des Wirtschaftsgutes aufgewandt hätte, wenn er anstelle des Steuerpflichtigen den Betrieb eröffnet und fortgeführt haben würde.“ (vgl. BFH 10.7.91, BStBl II, 840). Im Ergebnis entspricht der Teilwert bei der Betriebseröffnung somit dem gemeinen Wert.

Abweichend von diesem Grundsatz sind jedoch die nachfolgenden Wirtschaftsgüter höchstens mit ihren jeweiligen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen:

Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre vor der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG),

Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn der Steuerpflichtige i.S. des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG).

Im Fall des § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG sind die Anschaffungskosten um die AfA zu kürzen, die auf die Zeit zwischen der Anschaffung oder Herstellung und der Einlage entfällt (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 2 EStG). Diese Ausnahmen sind auch für die Betriebseröffnung entsprechend anwendbar, da § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG auf § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG verweist.

Werden Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte auf diese Weise in die GmbH & Co. KG eingelegt, ist außerdem § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG zu beachten (a.A. Carlé, in: Korn, EStG, § 23 Tz. 69). Demnach gilt die Einlage der Grundstücke als steuerpflichtige Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, wenn die GmbH & Co. KG diese anschließend innerhalb von zehn Jahren (Spekulationsfrist) nach deren ursprünglicher Anschaffung veräußert. Zweifelhaft ist allerdings, ob dies auch für die Einlage von Grundstücken nach dem 31.12.99 gilt, bei denen zu diesem Stichtag die zuvor geltende Spekulationsfrist von zwei Jahren bereits abgelaufen war (vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 16.12.03, DStRE 04, 199).

Bei den zum Teilwert eingebrachten abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist gemäß § 7 Abs. 1 S. 5 EStG zu berücksichtigen, dass die AfA-Bemessungsgrundlage um Abschreibungen, die bis zum Einlagezeitpunkt vorgenommen wurden, zu kürzen ist, sofern die Wirtschaftsgüter bereits auf Ebene der vermögensverwaltenden GbR zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt wurden.

Gegenstand der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG können neben positiven auch negative Wirtschaftsgüter - insbesondere Verbindlichkeiten - sein (vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz. 431; HHR, § 6, Rz. 1213). Nach der Rechtsprechung des BFH wird eine Verbindlichkeit des Privatvermögens auf Grund des so genannten Zurechnungszusammenhangs sogar zwingend zu einer Betriebsschuld, wenn das fremdfinanzierte Wirtschaftsgut in einen steuerlichen Betrieb eingelegt wird (BFH-Beschluss 4.7.90, BStBl II, 817 m.w.N.). Die Einlage einer Verbindlichkeit stellt wirtschaftlich eine Entnahme dar. Negative Wirtschaftsgüter gelten steuerrechtlich ebenso wie positive Wirtschaftsgüter regelmäßig als zum Teilwert – im Fall der Betriebseröffnung zum gemeinen Wert - in das steuerliche Betriebsvermögen eingelegt (HHR, § 6 Rz. 1213).

Bei der Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind die eingelegten Wirtschaftsgüter jeweils einzeln zu bewerten, denn die Norm bestimmt, dass „... das zugeführte Wirtschaftsgut ...“ zu bewerten ist. Gilt im Fall des „Formwechsels“ in eine gewerbliche geprägte Personengesellschaft ein positives Wirtschaftsgut als zusammen mit einer Verbindlichkeit in ein steuerliches Betriebsvermögen eingelegt, sind demnach zwei getrennt voneinander zu betrachtende Einlagevorgänge gegeben. Ein Veräußerungsgeschäft des Einbringenden ist demzufolge in diesem Fall nicht denkbar.

Zu einem anderen Ergebnis kommt man bei der hier angesprochenen Umwandlungsvariante auch nicht nach der Rechtsprechung:

Werden positive Wirtschaftsgüter im Zusammenhang mit der Übernahme von Verbindlichkeiten aus dem Vermögen des einlegenden Gesellschafters erstmalig in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft übertragen, wird durch die Übernahme der Verbindlichkeiten eine (Teil-)Entgeltlichkeit des Vorgangs begründet, soweit nicht die Übertragung bzw. Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs vorliegt (vgl. BFH 11.12.01, BStBl II 02, 420 m.w.N. zur Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen; Korn/Strahl in: Korn, EStG, § 6 Rz. 104 f. betreffend die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privat- oder Betriebsvermögen). Die übernommenen Verbindlichkeiten sind als Gegenleistung für das übertragene positive Wirtschaftsgut und somit als Entgelt zu werten. Der Einlegende entledigt sich seiner Verbindlichkeit, indem er sie auf die Personengesellschaft überträgt. Zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter kommt es zu einem Leistungsaustausch. Der Gesellschafter tätigt ein Veräußerungsgeschäft, die Personengesellschaft ein Anschaffungsgeschäft. Anschaffungskosten sind die übernommenen Verbindlichkeiten. Diese Grundsätze gelten jedoch nicht im Fall der Umwandlung einer vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, wenn im Gesamthandsvermögen der GbR Verbindlichkeiten enthalten sind, die auf Grund der Betriebseröffnung zu steuerlichem (negativem) Betriebsvermögen werden.

Bei der fiktiven steuerlichen Betriebseröffnung kommt es nicht zu einer tatsächlichen Übertragung von positiven und negativen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesellschaftern und der „umzuwandelnden“ Personengesellschaft. Die Personengesellschaft wechselt durch Änderung des Gesellschaftsvertrags lediglich ihr Rechtskleid. Das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft wird durch die Umwandlung nicht berührt. Demnach fehlt es an einem für die Annahme eines (teil-)entgeltlichen Veräußerungsvorgangs notwendigen Leistungsaustausch zwischen Personengesellschaft und Gesellschaftern. Verbindlichkeiten im Gesamthandsvermögen der GbR führen demnach bei der nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu beurteilenden Betriebseröffnung nicht zu einer Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil (vgl. Noll, DStR 02, 1699).

Beispiel

A und B sind an der vermögensverwaltenden A & B GbR zu jeweils 50 v.H. beteiligt. Zum Gesellschaftsvermögen der GbR gehört eine fremdvermietete Immobilie, die deutliche Mietüberschüsse erzielt. Derzeit hat die Immobilie einen gemeinen Wert von 2,7 Mio. EUR. Der Erwerb der Immobilie (ursprüngliche Anschaffungskosten: 3 Mio. EUR) vor 12 Jahren ist zum Teil über ein Darlehen, das ebenfalls dem Gesellschaftsbereich der GbR zugeordnet ist, finanziert worden. Der gemeine Wert des Darlehens beträgt zurzeit 1 Mio. EUR. A und B beschließen, die GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG entsprechend der Variante 1 umzuwandeln.

Sobald erstmals die Voraussetzungen für die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG vorliegen, gelten nach § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. Nr. 5 EStG sowohl die Immobilie als auch das Darlehen als in das Betriebsvermögen der GmbH & Co. KG eingelegt. Die Immobilie ist dabei mit 2,7 Mio. EUR anzusetzen. Eine (teil-)entgeltiche Übertragung der Wirtschaftsgüter findet nicht statt, da ein Veräußerungsgeschäft der Gesellschafter nicht gegeben ist.

Nichts anderes kann gelten, wenn der Teilwert der eingebrachten Verbindlichkeiten den Teilwert der eingebrachten positiven Wirtschaftsgüter übersteigt und sich folglich auf Grund der Betriebseröffnung insgesamt ein negatives steuerliches Betriebsvermögen ergibt. Zu beachten ist allerdings, dass Gewinnerzielungsabsicht der Gesellschaft vorliegen muss.

Abwandlung

Der Erwerb der Immobilie ist nicht nur teilweise, sondern vollständig mit Fremdkapital finanziert worden. Das Darlehen ist insgesamt in zehn Jahren fällig. Der Teilwert (= gemeiner Wert) der Verbindlichkeit beträgt dann im Zeitpunkt der Betriebseröffnung noch 3 Mio. EUR. Auf Grund der Betriebseröffnung ergibt sich ein negatives steuerliches Betriebsvermögen von 0,3 Mio. EUR. Wegen der besonderen Lage der Immobilie wird jedoch erwartet, dass der Teilwert der Immobilie bis zum Ende der Darlehenslaufzeit wieder deutlich über den ursprünglichen Anschaffungskosten liegen wird. Die Überschuldung der Gesellschaft wird durch eine Erhöhung der Hafteinlage vermieden.

Lösung: Auch in diesem Fall sind die Einlagen der positiven und negativen Wirtschaftsgüter jeweils getrennt voneinander zu beurteilen. Wiederum bleibt für die Annahme von Veräußerungsgeschäften der bisherigen Gesellschafter kein Platz.

Die Einlage des negativen Wirtschaftsgutes (= wirtschaftliche Entnahme) übersteigt jedoch die Einlage des positiven Wirtschaftsgutes. Es könnte demnach in diesem Fall eine Überentnahme im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG gegeben sein, wenn die erhöhte Hafteinlage nicht eingezahlt wird. Auf die steuerliche Abziehbarkeit der zu zahlenden Zinsen hätte die Überentnahme jedoch keine Auswirkungen, da die Schuldzinsen für ein Darlehen geleistet werden, das im Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens steht (§ 4 Abs. 4a S. 5 EStG).

Besonderheiten können sich zudem auf Grund der jüngsten BFH-Rechtsprechung zur so genannten Abfärbetheorie ergeben. Mit Urteil vom 6.10.04 (DB 04, 2560) hat der BFH entschieden, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Obergesellschaft) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) nicht dazu führt, dass die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft als Einkünfte aus Gewer-bebetrieb gelten. Gewerbliche Beteiligungseinkünfte aus der Untergesellschaft führen allein nicht nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zur Gewerblichkeit der Obergesellschaft. Der BFH hat damit gegen die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung (R 138 Abs. 5 EStR) geurteilt und die Abfärbetheorie des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eingeschränkt. Mit Beschluss vom 6.11.03 (DB 04, 2562) hat der IV. Senat der Auffassung des IX. Senats zugestimmt.

Nach dieser Rechtsprechung könnte nunmehr zweifelhaft sein, ob es sich bei einer solchen Obergesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt (a.A. offenbar Heuermann, DB 04, 2548). Erfolgt nun die Umwandlung dieser Obergesellschaft (GbR) in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG, so ist u.E. die Buchwertfortführung bezüglich der Mitunternehmer-anteile an den Tochterpersonengesellschaften zwingend. Diese Mitunternehmeranteile sind bereits an sich steuerverstrickt und bleiben es auch nach der Umwandlung. Zwar liegt keine unentgeltliche Übertragung i.S. des § 6 Abs. 3 EStG vor, da kein Rechtsträgerwechsel stattfindet, jedoch ist u.E. der Vorgang wie die verdeckte Einlage eines Betriebs in das Sonderbetriebsvermögen zu behandeln, die ebenfalls zwingend zu Buchwerten erfolgt (vgl. Patt in: Dötsch/Patt/Pung/Jost, § 24, Rz. 30).

Anders verhält es sich, wenn die Umwandlung der vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG entsprechend der Variante 2 durchgeführt wird. In diesem Fall bringen die Gesellschafter der GbR ihre Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der GmbH & Co. KG (offene Einlage) in diese ein. Die Gewährung von Gesellschaftsrechten ist anzunehmen, wenn die durch die Übertragung eintretende Erhöhung des Gesellschaftsvermögens dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters gutgeschrieben wird (BMF 29.3.00, BStBl I, 462 und BMF 26.11.04, IV B 2 - S 2178 - 2/04, Abruf-Nr. 050350).

Nach Auffassung der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung stellt die offene Einlage aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen einen tauschähnlichen Vorgang dar (vgl. BFH 19.10.98, BStBl II 00, 230; BMF-Schreiben vom 29.3.00, a.a.O.; a.A. Schmidt/Hageböke, DStR 03, 1813 ff., die auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft eine Einlage annehmen). Eine Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG liegt demnach nicht vor. Die Wirtschaftsgüter der GbR gelten als an die GmbH & Co. KG veräußert. Der Veräußerungsvorgang wird nicht wie bei der Einbringung in eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG durch die Bruchteilsbetrachtung verdrängt. Das Vermögen der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG ist stets als Betriebsvermögen zu qualifizieren. Auf die Verhältnisse bei den einzelnen Gesellschaftern kommt es somit nicht mehr an.

Befinden sich im Gesellschaftsvermögen der vermögensverwaltenden GbR Kapitalgesellschaftsanteile i.S. des § 17 EStG bzw. einbringungsgeborene Anteile nach § 21 Abs. 1 UmwStG, was für jeden Gesellschafter einzeln anhand der Bruchteilsbetrachtung zu bestimmen ist, ergibt sich bei den einbringenden Gesellschaftern ggf. ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. Besitzt die GbR Grundstücke, wird durch die Einbringung ein steuerpflichtiges privates Veräußerungsgeschäft der einbringenden Gesellschafter i.S. des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. S. 4 EStG bewirkt, wenn die Anschaffung der Grundstücke noch keine zehn Jahre (Spekulationsfrist) zurückliegt oder die Gesellschafter ihre Anteile an der GbR vor weniger als zehn Jahren erworben haben. Weiterhin ist bei Grundstücken im Vermögen der GbR zu beachten, dass die Einbringung für die Gesellschafter eine Grundstücksveräußerung i.S. des gewerblichen Grundstückshandels sein kann, da die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang und somit als Veräußerung des Grundstücks auch für Zwecke des gewerblichen Grundstückshandels gilt (vgl. BFH 19.9.02, BStBl II 03, 394). Befinden sich im Gesellschaftsvermögen der GbR auch Mitunternehmeranteile, so findet insoweit § 24 UmwStG Anwendung, d.h. es besteht die Möglichkeit der Buchwertfortführung.

Da die Einbringung von Privatvermögen in ein Betriebsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus Sicht des Einbringenden als Veräußerung gilt, ist die Einbringung aus Sicht der aufnehmenden Personengesellschaft – in diesem Fall der GmbH & Co. KG – ein Anschaffungsvorgang. Dies hat zur Folge, dass sich auf Ebene der GmbH & Co. KG entsprechende Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts der gewährten Gegenleistung ergeben (§ 6 Abs. 6 Satz 1 EStG). § 7 Abs. 1 S. 5 EStG ist im Gegensatz zur Variante 1 nicht zu beachten, da die GmbH & Co. KG ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft getätigt hat (ebenso Ettinger/Eberl, a.a.O., 551). Gegenüber der Variante 1 steht demzufolge bei der Umwandlung im Wege der Variante 2 für die Zukunft ein höheres AfA-Volumen zur Verfügung („AfA-Step-up“), soweit abschreibbare Wirtschaftsgüter eingebracht werden.

Demnach ist die Umwandlung einer vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG mittels der Variante 2 stets vorteilhaft, wenn im Gesellschaftsvermögen der GbR kein oder nur geringes steuerverstricktes Privatvermögen enthalten ist. Besitzt die vermögensverwaltende GbR Grundstücke und/oder andere Wirtschaftsgüter i.S. von § 23 EStG, sollten allerdings die Spekulationsfristen des § 23 EStG im Zeitpunkt der Einbringung bereits abgelaufen sein. Befinden sich im Gesellschaftsvermögen der GbR Kapitalgesellschaftsanteile i.S. des § 17 EStG und einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 UmwStG, hat die Einbringung der GbR-Anteile gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stets eine steuerpflichtige Gewinnrealisierung im Privatvermögen der einbringenden Gesellschafter zur Folge.

Unabhängig davon, ob die Umwandlung der vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG nach der Variante 1 oder nach der Variante 2 erfolgt, ist zu beachten, dass das Gesellschaftsvermögen in der Zukunft stets steuerverstrickt ist und spätere Veräußerungsgewinne als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuer- und gewerbesteuerpflichtig sind (zu Vorteilhaftigkeitsberechnungen vgl. Weßling, DStR 97, 1381). Gemildert wird dieser Nachteil jedoch dadurch, dass die bei einer späteren Veräußerung von Grundstücken aufgedeckten stillen Reserven gemäß § 6b Abs. 1 EStG in unbegrenzter Höhe und bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gemäß § 6b Abs. 10 EStG bis zu einem Betrag von 500.000 EUR auf begünstigte Reinvestitionsobjekte übertragen werden können. Dadurch tritt ein weiterer Steuerstundungseffekt ein. Auf Grund der gesellschafterbezogenen Auslegung des § 6b Abs. 10 EStG ergibt sich zudem, dass der Höchstbetrag sich bei der Veräußerung aus dem Gesamthandsvermögen nach der Anzahl der Gesellschafter vervielfacht (R 41b Abs. 12 S. 1 EStR 2003).

Künftige Verluste sind allerdings nur insoweit ausgleichbar, als kein negatives Kapitalkonto entsteht. Ferner ist die GmbH & Co. KG von Anfang an gewerbesteuerpflichtig. Durch die Umwandlung in Form der Variante 2 kann indes eine Verbesserung der Eigenkapitalquote in der Handelsbilanz der Besitzgesellschaft erreicht werden (vgl. Gassmann, a.a.O., 2068 f.).

3.4 Umwandlung einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG

Die Umwandlung einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG ist äußerst einfach möglich. War bisher neben der Komplementär-GmbH auch ein weiterer Kommanditist zur Geschäftsführung befugt und scheidet dieser aus der Geschäftsführung aus, sind danach erstmalig alle Merkmale einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gegeben. Die erstmalige Erfüllung dieser Voraussetzungen gilt als Betriebseröffnung i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Korn/Strahl, a.a.O., § 6 Rz. 429). Es ergeben sich daher dieselben steuerlichen Folgen wie bei der Umwandlung einer vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG entsprechend der Variante 1. Daher kann auf die Ausführungen unter 3.3. verwiesen werden. Insbesondere ist auch die Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 5 EStG für die als zum Teilwert eingelegt geltenden Wirtschaftsgüter zu beachten (a.A. Daragan, DStR 00, 272, 274).

Soweit die Variante 2 durchgeführt wird und es zu einem Wegfall eines negativen Kapitalkontos i. S. des § 15a EStG kommt, führt dies zu einem steuerlichen Veräußerungsgewinn.

3.5 Umwandlung einer gewerblichen GbR in eine gewerbliche (geprägte) GmbH & Co. KG

Die Umwandlung einer gewerblichen GbR in eine gewerbliche (geprägte) GmbH & Co. KG kann durch Beitritt einer Kapitalgesellschaft ohne vermögensmäßige Beteiligung vollzogen werden. Es kommt nicht zu einem Übertragungsvorgang, so dass auch kein Veräußerungsgewinn entsteht (BMF 25.3.98, BStBl I, 268, Tz. 24.02). Gilt die GbR für steuerliche Zwecke allein deshalb als gewerblich, weil eine Betriebsaufspaltung vorliegt, sind die Anteile der Gesellschafter der GbR an der Betriebskapitalgesellschaft notwendiges Sonder-BV (BFH 16.4.91, BStBl II, 832). Dies bleibt auch nach dem „Formwechsel“ so. Die Umwandlung der gewerblichen GbR ist somit mittels der Variante 1 unter Buchwertfortführung und daher ertragsteuerneutral möglich.

Beim „Formwechsel“ im Wege der Variante 2 bringen alle Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile an der GbR in die zuvor errichtete gewerblich geprägte GmbH & Co. KG ein und werden bei dieser Mitunternehmer. Die Einbringung von Mitunternehmeranteilen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft ist grundsätzlich nach § 24 UmwStG zu beurteilen (BMF 25.3.98, a.a.O., Tz. 24.01). Demnach können die Buchwerte fortgeführt werden.

Bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils müssen allerdings Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die eine wesentliche Grundlage für den Betrieb darstellen, ertragsteuerlich auf die übernehmende Personengesellschaft übergehen. Da zum Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft - hier der GmbH & Co. KG - auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter gehört, ist es ausreichend, wenn das Sonderbetriebsvermögen wiederum Sonderbetriebsvermögen bei der GmbH & Co. KG wird (vgl. BMF-Schreiben vom 25.3.98, a.a.O., Tz. 24.06). Die bisherige GbR geht durch die Vereinigung aller Gesellschaftsanteile bei der GmbH & Co. KG unter. Nicht mit übertragenes Sonderbetriebsvermögen wird somit Sonderbetriebsvermögen bei der aufnehmenden GmbH & Co. KG. Folglich ist § 24 UmwStG auch anwendbar, wenn die GbR-Gesellschafter ihr steuerliches Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich zurückbehalten und nicht in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG übertragen.

Gestaltungstipp

Bei einer Betriebsaufspaltung kann es empfehlenswert sein, das Sonderbetriebsvermögen - insbesondere die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft - im Rahmen des „Formwechsels“ in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG zu übertragen. Damit wird das Risiko ausgeschlossen, dass die Anteile zu einem späteren Zeitpunkt als aus dem Sonderbetriebsvermögen entnommen gelten, wenn z.B. unerwartet der Erbfall eintritt und damit die personelle Verflechtung wegfällt. Die Entnahme würde ansonsten zu einer Versteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven führen, soweit nicht eine Willkürung als Sonderbetriebsvermögen möglich ist (vgl. BFH 22.9.99, BFH/NV 00, 559).

Aber auch die gezielte Beendigung der Betriebsaufspaltung ist „steuerschonend“ möglich. Sollen in diesem Fall die in den Anteilen der Betriebskapitalgesellschaft enthaltenen stillen Reserven nicht aufgedeckt werden, müssen die Anteile nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG auf die gewerblich geprägte GmbH & Co. KG übertragen werden. Als Nachteil erweist sich bei dieser Alternative vor allem die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 4 EStG. Wird das Sonderbetriebsvermögen hingegen im Rahmen der Übertragung der GbR-Anteile unter Anwendung des § 24 UmwStG in die neue Besitzpersonengesellschaft mit eingebracht, findet § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 EStG keine Anwendung, denn die Vorschrift des § 24 UmwStG umfasst sowohl die Einbringung der GbR-Anteile als auch die Einbringung des Sonderbetriebsvermögens (einheitlicher Vorgang). Für die Zukunft sind auch hier die Regelungen des § 15a EStG zu beachten.

4. Zusammenfassung

Unter Berücksichtigung der jeweiligen Gegebenheiten – wie künftige Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens – ist stets für den Einzelfall zu prüfen, welche Umwandlungsvariante insgesamt für den Steuerpflichtigen vorteilhaft ist. Die „Umwandlung“ einer GbR in eine GmbH & Co. KG kann dadurch erfolgen, dass der bisherigen GbR eine nicht vermögensmäßig beteiligte GmbH als Gesellschafterin beitritt, der Gesellschaftsvertrag entsprechend geändert wird und die Handelsregister-eintragung erfolgt (Variante 1). Alternativ kann zunächst eine neue GmbH & Co. KG gegründet werden, in die die bisherigen GbR-Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile oder die GbR selbst ihr gesamtes Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einbringt (Variante 2). Die wesentlichen ertragsteuerlichen Folgen sind in der abschließenden Übersicht nochmals zusammengefasst:

Umwandlung einer

vermögensverwaltenden GbR in eine

vermögensverwaltende GmbH & Co. KG

vermögensverwaltenden GbR in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG

gewerblichen GbR in eine gewerbliche (geprägte)

GmbH & Co. KG

Variante 1

Mangels

Veräußerungsvorgangs keine ertragsteuerlichen Konsequenzen

Betriebseröffnung nach

§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG

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