04.10.2010 | Umwandlungssteuerrecht
Optimale Umwandlung einer GbR in eine GmbH
von Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart
Häufig kommt es vor, dass zwei Personen ihre unternehmerische Tätigkeit im Rahmen einer GbR beginnen, und bei Erfolg überlegen, ob sie diese nicht in der Rechtsform der GmbH fortführen sollen. Neben Haftungsgesichtspunkten sind hierbei die Möglichkeit regelmäßiger Gehaltszahlungen, die Gestaltung der Altersvorsorge und sonstige steuerliche Vorteile ausschlaggebend. Zudem fällt es leichter, weitere Geldgeber an einer GmbH zu beteiligen. Als Weg in die GmbH kann sich ein Formwechsel anbieten, aber auch eine Sachgründung kommt im Einzelfall in Betracht.
1. Möglichkeiten der Umwandlung in eine GmbH
Grundsätzlich kommen für die „Überführung der Wirtschaftsgüter einer GbR in eine GmbH die folgenden Möglichkeiten in Betracht:
- Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG. Bei dieser Möglichkeit tritt die GmbH an die Stelle des bisherigen Unternehmens. Da Gesamtrechtsnachfolge eintritt, müssen bestehende Verträge (z.B. Mietverträge über die Geschäftsräume) nicht gekündigt und neu verhandelt werden.
- Sachgründung durch Einbringung der Wirtschaftsgüter des bisherigen Unternehmens.
- Bargründung einer GmbH, die das Anlagevermögen und den Kundenstamm vom bisherigen Unternehmen durch schuldrechtlichen Vertrag erwirbt.
Jede Vorgehensweise hat ihre eigenen Vor- und Nachteile. Dabei ist nicht generell eine der Möglichkeiten den anderen überlegen. Es kommt insbesondere darauf an, ob das bestehende Unternehmen viel Anlagevermögen - insbesondere auch Grundbesitz - hat, und ob die „Umwandlung“ dazu genutzt werden soll, einen weiteren Gesellschafter aufzunehmen.
2. Formwechsel
Diese in den §§ 190 ff. UmwG geregelte Variante beschränkt sich auf die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers unter Wahrung seiner rechtlichen Identität - und zwar grundsätzlich auch unter Beibehaltung des Kreises der Anteilsinhaber. Nicht möglich ist es also, sofort weitere neue Gesellschafter an dem Unternehmen von dessen Gründung an zu beteiligen. Dies müsste in einem zweiten Schritt erfolgen.
Allerdings ist der Formwechsel von einer GbR in eine GmbH im Gesetz nicht vorgesehen. Möglich ist lediglich der Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft (§§ 214 bis 225 UmwG). Bevor eine GbR in eine GmbH formwechselnd umgewandelt werden kann, ist aus dieser somit ein Handelsunternehmen zu „machen“. Infrage kommt hier neben der KG insbesondere die OHG.
Eine OHG entsteht bereits mit Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit. Nicht erforderlich ist eine Eintragung im Handelsregister. Eine solche hat lediglich deklaratorische und keine konstitutive Wirkung. Entscheidend ist also, ob eine Tätigkeit ein Handelsgewerbe ist oder nicht. Ein Handelsgewerbe ist dabei jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, das Unternehmen erfordert nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb (§ 1 Abs. 2 HGB).
Entscheidende Indizien für einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb sind die Größe des Unternehmens und sein Umsatz. Um Zweifel auszuräumen, kann aber gleichwohl eine Eintragung im Handelsregister erfolgen. Selbst wenn das Unternehmen wegen seiner zu geringen Größe kein in kaufmännischer Weise eingerichteter Betrieb sein sollte, wird es durch die Eintragung zum Handelsunternehmen und damit zum formwechselfähigen Rechtsträger (§ 2 HGB, Kannkaufmann).
Beispiel 1 |
| A ist Sanitärmeister und B ist Meister im Heizungsbau. Vor einigen Jahren haben sie sich selbstständig gemacht und gemeinsam die „A und B Sanitär- und Heizungsbau“ gegründet. Das Unternehmen ist bislang nicht im Handelsregister eingetragen. Da die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens steil nach oben weist, wollen A und B die künftigen Aktivitäten in der Rechtsform der GmbH fortführen.
Stellungnahme: Fraglich ist, ob es sich bei der A und B Sanitär- und Heizungsbau um eine GbR handelt. Die formwechselnde Umwandlung einer GbR in eine GmbH wäre handelsrechtlich nicht möglich (vgl. BMF 25.5.98, IV B 7 - S 1978 - 21/98 IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl I 98, 268, Rz. 00.07). Selbst wenn die „A und B Sanitär- und Heizungsbau“ von ihrer Größe und ihrem Umsatz her keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert, würde durch die Eintragung im Handelsregister ein formwechselfähiger Rechtsträger entstehen. Im Übrigen müsste sich das Unternehmen ohnehin ins Handelsregister eintragen lassen, sobald es aufgrund seiner Größe einen eingerichteten kaufmännischen Betrieb erfordert (§§ 29, 106 HGB). |
Hinweis: Probleme bereitet ein Formwechsel im Regelfall dann, wenn eine Freiberufler-GbR als Ausgangsgesellschaft beteiligt ist. Hier scheitert eine Eintragung der GbR im Handelsregister wegen der fehlenden Gewerblichkeit. Die GbR kann mithin auch kein Kannkaufmann (§ 2 HGB) werden. Ein Formwechsel ist daher nicht möglich. Die Überführung der X und Y Steuerberatungs-GbR in eine GmbH muss durch eine Sach- oder Bargründung erfolgen.
Ist die Eintragung im Beispiel 1 erfolgt, kann die formwechselnde Umwandlung in eine GmbH stattfinden. Als Umwandlungsstichtag kann dabei ein Datum gewählt werden, das bis zu 8 Monate vor der Anmeldung des Formwechsels beim Handelsregister liegt (§ 17 Abs. 2 UmwG). Auf den steuerlichen Übertragungsstichtag, der einen Tag vor dem handelsrechtlichen Übertragungsstichtag liegt, ist eine Schlussbilanz des Personenunternehmens aufzustellen.
Beispiel 2 |
| A und B beschließen im August 2010, ihr zwischenzeitlich im Handelsregister eingetragenes Unternehmen zum Stichtag 1.1.10 in eine GmbH umzuwandeln.
Stellungnahme: Zum 31.12.09 ist eine Schlussbilanz für die OHG aufzustellen. Diese ist Grundlage der zum 1.1.10 aufzustellenden Eröffnungsbilanz der „A und B Sanitär- und Heizungsbau GmbH“. Ein eventueller Übertragungsgewinn würde in diesem Fall am 31.12.09 anfallen und müsste im VZ 2009 versteuert werden. |
Probleme entstehen im Regelfall dann, wenn das Personenunternehmen seine Tätigkeit auf einem Grundstück ausübt, das im Eigentum nur eines der Gesellschafter steht und dadurch Sonderbetriebsvermögen darstellt. Das Sonderbetriebsvermögen muss ebenfalls auf die GmbH übertragen werden, wenn die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden soll. Dass dies durch einen Einzelakt geschieht, ändert an den Rechtsfolgen des § 20 UmwStG (Steuerfreiheit bei Buchwertübertragung) nichts.
Beispiel 3 | ||||||||||||||||||||
| Die „A und B Sanitär- und Heizungsbau“ nutzt eine Doppelgarage, die dem B alleine gehört sowie eine daneben liegende Fläche als Lagerplatz. Das Büro befindet sich in einem Wohnhaus, das den Eltern des B gehört.
Die Doppelgarage des B ist in einer Sonderbilanz zu erfassen. Anzusetzen ist dabei der Teilwert zum Zeitpunkt des Beginns der Tätigkeit der GbR.
Auf den 1.1.10 ist aus der Schlussbilanz des Personenunternehmens nunmehr die Eröffnungsbilanz der GmbH zu entwickeln. Dabei gilt nach § 20 Abs. 2 UmwStG der Grundsatz, dass die übernehmende GmbH das Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen hat. Allerdings kann die GmbH den Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter einheitlich auf Antrag auch mit dem Buchwert der Schlussbilanz oder einem Zwischenwert ansetzen. Voraussetzung ist dabei lediglich, dass die übernehmende GmbH körperschaftsteuerpflichtig ist, die übertragende Personengesellschaft kein negatives Kapital hat und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht gefährdet ist.
Hinweis: Der Antrag kann bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft beim für die Besteuerung der übernehmenden GmbH zuständigen Finanzamt für alle Wirtschaftsgüter einheitlich gestellt werden (§ 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG). | ||||||||||||||||||||
Beispiel 4 | ||||||||||||
| Um einen Übertragungsgewinn zu vermeiden, entscheiden sich A und B für die Buchwertfortführung. Entsprechend sieht die zum 1.1.10 zu erstellende Eröffnungsbilanz der „A und B Sanitär- und Heizungsbau GmbH“ wie folgt aus (vereinfacht):
Statt der Darlehen von A und B könnte die GmbH auch eine im Einlagekonto einzustellende Kapitalrücklage von 8.600 EUR und gleichzeitig lediglich ein Darlehen des B von 15.000 EUR (Wert des eingelegten Grundstücks) buchen. Es wird dabei davon ausgegangen, dass das Grundstück mit der Doppelgarage zwischen Einlage zum Teilwert in das Personenunternehmen und dem Formwechsel keine Wertsteigerung erfahren hat.
Steuerlich hat der Formwechsel keine Konsequenzen, da er zum Buchwert erfolgt ist. Auch Grunderwerbsteuer fällt nicht an, da das Grundstück vor dem Formwechsel Sonderbetriebsvermögen war. Allerdings muss das Grundbuch berichtigt und die „A und B Sanitär- und Heizungsbau GmbH“ als neuer Eigentümer eingetragen werden.
Da die Buchwertverknüpfung gewählt wurde, müssen A und B nach § 22 Abs. 3 UmwStG in den sieben Jahren nach dem Formwechsel jeweils zum 31.5. den Nachweis erbringen, dass sie noch Inhaber der Anteile an der durch den Formwechsel errichteten GmbH sind. | ||||||||||||
3. Sachgründung
Neben dem Formwechsel kommt auch die Sachgründung in Betracht. Auch eine solche ist nach Maßgabe des § 20 UmwStG zu Buchwerten möglich, wenn ein Betrieb als Ganzes mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Wege der Sacheinlage eingebracht wird. Hier eröffnet sich insbesondere die Möglichkeit, eine Personengesellschaft, die freiberuflich tätig ist, steuerneutral in eine GmbH zu überführen.
Die Leistung der Sacheinlage erfolgt nach den zivilrechtlich geltenden Regelungen. Während die Übertragung von Sachen und Forderungen hier im Regelfall keine Probleme bereitet, sind für die Übertragung von Grundstücken die notarielle Beurkundung und die Eintragung ins Grundbuch notwendig. Beides ist mit Kosten verbunden, und es fällt Grunderwerbsteuer an.
Hinweis: Vorteilhaft ist hingegen wieder, dass auch ein selbst geschaffener Firmenwert Gegenstand einer Sacheinlage sein kann. Problematisch könnte nur die Übernahme von Verbindlichkeiten sein. Hier muss der Gläubiger (z.B. kreditgebende Banken) der Übernahme zustimmen.
Beispiel 5 | ||||||||||||||||||||||||
| Die Steuerberater A und B wollen ihre GbR durch Sachgründung in eine Steuerberatungs-GmbH einbringen.
Die Schlussbilanz der AB GbR sieht wie folgt aus:
Es soll bei der GbR ein selbst geschaffener, nicht bilanzierbarer Firmenwert von 60.000 EUR vorhanden sein. Stille Reserven sind bei den vorhandenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nicht vorhanden. Da das Eigenkapital der GbR geringer ist als das Mindest-Stammkapital einer GmbH, kann zum bilanziellen Ausgleich ein Ausgleichsposten eingefügt werden (vgl. BMF 25.3.98, IV B 7 -S 1978 - 21/98 IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl I 98, 268, Rz. 20.27). Der Ausgleichsposten, der in diesen Fällen ausgewiesen werden muss, ist kein Bestandteil des Betriebsvermögens, sondern ein bloßer „Luftposten“ ohne steuerliche Konsequenzen. Die Eröffnungsbilanz der AB StB-GmbH würde sich damit wie folgt darstellen:
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Im Rahmen der Sachgründung könnte auch ein weiterer Gesellschafter in die neu zu gründende GmbH aufgenommen werden. Dieser müsste dann seine Einlage bar erbringen:
Beispiel 6 | ||||||||||||
| X und Y beschließen, den Z, der ebenfalls StB ist, als weiteren Gesellschafter in die neu zu errichtende GmbH aufzunehmen. Z muss einen Betrag von 26.000 EUR als Bareinlage leisten. Dieser Betrag errechnet sich durch ein Drittel des Eigenkapitals der GbR und deren Firmenwert, den Z zu einem Drittel „erwerben“ muss. Die Eröffnungsbilanz sieht dann wie folgt aus:
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4. Bargründung
Als letzte Möglichkeit bietet sich noch die Bargründung an. Dabei erbringen die Gesellschafter das Stammkapital der GmbH durch Bareinlage. Sie haben dabei die Möglichkeit, nur einen Teil des Stammkapitals sofort zu erbringen oder sich zunächst mit einer Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) zu begnügen. Als Stammkapital erforderlich ist in diesem Fall nur ein Bruchteil des Mindeststammkapitals von 25.000 EUR. Problematisch ist bei der Bargründung allerdings die Gefahr der verschleierten Sachgründung.
Zwar wurde die Regelung des § 19 Abs. 4 GmbHG im Rahmen des MoMiG entschärft. Während früher eine verdeckte Sacheinlage zur vollständigen Nachzahlungspflicht des vollen Betrages des Stammkapitals führte, gilt seit November 2008 lediglich noch eine Differenzhaftung (Differenz zwischen dem Wert der Sacheinlage und dem Stammkapital). Gleichwohl sollte eine verdeckte Sachgründung vermieden werden, da nach Ansicht der Finanzverwaltung durch eine verschleierte Sachgründung die Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht erfüllt werden. Das heißt, eine steuerneutrale Buchwertübertragung ist dann nicht möglich. Eine Bargründung sollte deshalb nur dann in Erwägung gezogen werden, wenn neu mit einer unternehmerischen Betätigung begonnen wird und dabei keine oder allenfalls untergeordnete Wirtschaftsgüter ohne hohe stille Reserven aus einem bisherigen Unternehmen im Wege der Einzelrechtsübertragung gekauft werden.
5. Zusammenfassung
Wie dargestellt gibt es für die optimale Übertragung eines Personenunternehmens in eine GmbH keinen Königsweg. Steuerlich optimal ist ein Formwechsel vor allem dann, wenn Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage mit auf die Kapitalgesellschaft übertragen werden sollen, da in diesem Fall keine Grunderwerbsteuer anfällt. Soll die Übertragung hingegen zur Aufnahme weiterer Gesellschafter genutzt werden, bietet sich die Sachgründung an. Hier kann von der Steuererleichterung der §§ 20 ff. UmwStG profitiert und gleichzeitig der Kreis der Gesellschafter erweitert werden. Eine Bargründung ist wegen der Gefahr einer verschleierten Sachgründung im Regelfall nur sinnvoll, wenn neu mit einer unternehmerischen Betätigung begonnen wird und allenfalls in geringem Umfang auf Wirtschaftsgüter bestehender Einzel- oder Personenunternehmen zurückgegriffen werden muss.
Weiterführender Hinweis
- zu den Folgen einer verschleierten Sachgründung vgl. den Musterfall von Fichtelmann in GStB 10, 235 ff.
