01.10.2005 | Verlustnutzung

Verlustausgleichsbeschränkungen bei negativem Kapitalkonto – was ist zu beachten?

von Dipl.-Finw. Jürgen Grantz, Merzenich und Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther, Übach-Palenberg

Die Ausgleich- und Abziehbarkeit von Verlusten war dem Gesetzgeber schon immer ein „Dorn im Auge“. Um die Steuer mindernde Berücksichtigung solcher Verluste stark einzuschränken, wurde beispielsweise der seit 1999 geltende und an Kompliziertheit kaum zu überbietende § 2 Abs. 3 EStG geschaffen. Die Vorschrift wurde zwar letztlich ersatzlos abgeschafft. Die Verlustausgleichsbeschränkungen bei negativem Kapitalkonto des § 15a EStG entwickeln aber weiterhin ein durch die Rechtsprechung forciertes Eigenleben. Die Vorschrift wird dem Steuerberater auch in Zukunft das Leben schwer machen, obwohl sie nach Einführung des § 2b EStG eigentlich hätte aufgehoben werden müssen. In einer Beitragsreihe wird daher die Systematik des § 15a EStG auf der Grundlage der aktuellen BFH-Rechtsprechung ausführlich dargestellt und auf Gestaltungsmöglichkeiten hingewiesen. In diesem Aufsatz werden zunächst die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG und die Verlustverrechnung nach § 15a Abs. 2 EStG dargestellt. Auf die überschießende Außenhaftung, die Einlageminderung und die Haftungsminderung wird in den nächsten Ausgaben gesondert eingegangen. 

1. Allgemeines

§ 15a EStG dient dem Ziel, die steuerliche Ausgleichsfähigkeit von Verlusten, die einem beschränkt haftenden Mitunternehmer (z.B. einem Kommanditisten) zugerechnet werden, insoweit zu begrenzen, als er durch die Verluste wirtschaftlich belastet ist. Die Vorschrift lässt also die Zurechnung der Verlustanteile unberührt, verhindert jedoch unter bestimmten Voraussetzungen einen Verlustausgleich oder Verlustabzug, indem Verluste für erst mit später erzielten Gewinnen verrechenbar erklärt werden. § 15a EStG ist unmittelbar mit den handelsrechtlichen Regelungen zur Haftung des Kommanditisten verknüpft: 

• Von Bedeutung ist zunächst die so genannte Haftsumme (hier Synonym für „Hafteinlage“), d.h., die Einlage, die in das Handelsregister eingetragen wird (§§ 172 Abs. 1, 162 Abs. 1 S. 1 HGB). Ist die Einlage nicht in voller Höhe erbracht, haftet der Kommanditist, soweit sie noch nicht erbracht oder zurückgezahlt worden ist (§§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 HGB).

• Daneben gibt es die Pflichteinlage, die der Kommanditist auf Grund der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zu erbringen hat, die mit der Haftsumme nicht identisch sein muss.

Für das Verständnis des § 15a EStG wichtig sind die handelsrechtlichen Rechtsfolgen, die sich ergeben, wenn die Gesellschaft einen Verlust erleidet.