Vermietung und Verpachtung
Herstellungs- und Erhaltungsaufwand bei Instandsetzung und Modernisierung
von Prof. Dr. Rüttger Claßen, Krefeld
Wer an einem Gebäude Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen durchführt, steht fast immer vor der Frage, ob es sich bei den Kosten um Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand handelt. Der BFH hat sich in zahlreichen Urteilen vom 9. und 10.5.95 mit dieser Problematik befaßt. Die Urteile führen zu einer Einschränkung des Begriffs der Herstellungskosten und damit zu erweiterten Möglichkeiten des sofortigen Werbungskostenabzugs. Mit Schreiben vom 16.12.96 hat die Finanzverwaltung zu den Entscheidungen Stellung genommen. Dabei ist sie teilweise von der Auffassung des BFH abgerückt. Der nachfolgende Beitrag gibt einen Überblick über die aktuelle Rechtslage.
1. Die bisherige Rechtsprechung
Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung wurden bauliche Maßnahmen, die für sich betrachtet teilweise Herstellungskosten und teilweise Erhaltungsaufwand darstellten, insgesamt als Herstellungskosten behandelt. Voraussetzung: Die Maßnahmen standen in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander und bildeten insgesamt eine einheitliche Baumaßnahme BFH 30.7.91 BStBl II 92, 28 m.w.N.. Dies war beispielsweise bei einer Generalüberholung und Modernisierung im Ganzen der Fall. Ein teilweiser Abzug abgrenzbarer Erhaltungsaufwendungen kam dabei nicht in Betracht. Haus-
eigentümer mußten dementsprechend eine Bündelung von Instandsetzungsarbeiten vermeiden, obwohl solches aus praktischen Gesichtspunkten naheliegend gewesen wäre. Diese BFH-Ansicht stieß in der Literatur und in erstinstanzlichen Urteilen auf starke Kritik.
2. Die Grundsatzentscheidung vom 9.5.95 IX R 116/92
Mit dem Urteil vom 9.5.95 hat der BFH - ausgehend vom handelsrechtlichen Begriff der Herstellungskosten - eine grundlegend neue Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand getroffen IX R 116/92 BStBl II 96, 632. Im Ergebnis hat dies zur Folge, daß eine Bündelung von Instandsetzungsarbeiten nicht zwangsläufig zu Herstellungsaufwand führt. Vielmehr können die Kosten auch dann sofort abzugsfähige Erhaltungskosten darstellen, wenn sie in erheblicher Höhe innerhalb eines Veranlagungszeitraums anfallen. Die Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand wird also nach anderen Kriterien vorgenommen, die unter Punkt 3. näher erläutert werden.
3. Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungskosten
Entscheidend für die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungskosten ist die Definition des Begriffs der Herstellungskosten in
§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB. Diese hat der BFH für das Steuerrecht und hier auch für die Berechnung der Überschußeinkünfte übernommen. Nach dieser Vorschrift sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die
- Herstellung eines Vermögensgegenstandes 3.1,
- seine Erweiterung 3.2 oder
» für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen 3.3.
3.1 Herstellung eines Vermögensgegenstandes
Die Herstellung eines neuen Vermögensgegenstandes liegt vor, wenn im steuerlichen Sinne ein neues Wirtschaftsgut geschaffen wird.
Sanierung unbrauchbarer Gebäude
Ein neues Wirtschaftsgut wird grundsätzlich bei der Instandsetzung eines völlig unbrauchbaren alten Gebäudes - Vollverschleiß - geschaffen. Im Fall der Unbrauchbarkeit des bisherigen Gebäudes führen die Baumaßnahmen zur Errichtung eines völlig neuen Gebäudes. Den hierfür von der früheren Rechtsprechung verwendeten Begriff der sogenannten Generalüberholung hat der BFH damit ausdrücklich aufgegeben. Gleiches gilt dann, wenn die Instandsetzung unter Verwendung einzelner noch nutzbarer Teile des Gebäudes erfolgt vgl. auch BMF 16.12.96 aaO. Die Herstellungskosten bilden in diesen Fällen die neue AfA-Bemessungsgrundlage.
Funktions- oder Zweckänderung
Ein neues Wirtschaftsgut liegt außerdem vor, wenn das Gebäude durch die Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten eine Funk-tions- oder Zweckänderung erfährt. Auch hier führen die Kosten zu Herstellungsaufwand. Beispiel: Umbau eines Ladenlokals in Wohnraum. Für die AfA sind jetzt die entstandenen Kosten zugrunde zu legen.
3.2 Erweiterung eines Vermögensgegenstandes
Die Erweiterung eines Vermögensgegenstandes führt ebenfalls zu Herstellungsaufwand. Ein Vermögensgegenstand kann durch die Vergrößerung der Wohnfläche oder durch eine Substanzvermehrung „erweitert" werden.
Vergrößerung der Wohnfläche
Für eine Vergrößerung der Wohnfläche kommt es nicht auf den Umfang der Maßnahmen und die Höhe der Kosten an. Bei der Ermittlung der Nutzfläche sind die Regelungen der §§ 43, 44 der II. Berechnungsverordnung zugrunde zu legen. Als Beispiele für eine Erweiterung des Gebäudes i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, die zu Herstellungskosten führt, zählt der BFH auf:
» die Aufstockung eines Gebäudes,
» die Errichtung eines Anbaus,
» die Vergrößerung der Nutzfläche,
» der nachträgliche Einbau bisher nicht vorhandener Bestandteile Kamin, Alarmanlage, Außentreppe u.ä..
Nach dem BMF-Schreiben vom 16.12. 96 liegen Herstellungskosten vor, wenn die Nutzfläche durch eine zuvor nicht vorhandene Dachgaube, den Anbau eines Balkons oder einer Terrasse über die gesamte Gebäudebreite vergrößert oder ein Flachdach durch ein Satteldach mit ausbaufähigem Dachraum ersetzt wird aaO, I.2.2.
Substanzvermehrung
Von einer Substanzvermehrung ist beim Einsetzen von Trennwänden, Errichten einer Außentreppe oder Einbau einer Alarmanlage auszugehen BMF 16.12.96 aaO, I.2.3. Erfüllt dagegen der neue Gebäudebestandteil in gleicher Weise die Funktion des bisherigen Bestandteils oder wird eine Anlage lediglich dem technischen Fortschritt entsprechend modernisiert, so liegt Erhaltungsaufwand vor. Letzteres ist zum Beispiel bei einer Heizungsumstellung oder der Vergrößerung von Fenstern der Fall.
Nach der BFH-Entscheidung vom 16.7.96 ist hierbei auch wie folgt zu unterscheiden: Eine völlige Veränderung des gesamten Daches zur Schaffung neuen Wohnraums führt zu Herstellungskosten. Dagegen sind bei einer Instandsetzung eines renovierungsbedürftigen Daches anläßlich des Einbaus zusätzlicher Dachgauben die Kosten für die Instandsetzung als Erhaltungsaufwand abzugsfähig BStBl II 96, 649.
Eine Substanzvermehrung und damit Herstellungskosten bejaht der BFH ebenso für den Fall, daß ein neuer Gebäudebestandteil lediglich zur Beseitigung von Schäden hinzugefügt werden muß IX R 116/92 BStBl II 96, 632; aber: BMF 16.12.96 aaO, I.2.3; Kohlrust-Schulz/Hansen FR 96, 736, 737.
Die Erweiterungsmaßnahmen, die Herstellungsaufwand bilden, führen zu einer Erhöhung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage.
3.3 Wesentliche Verbesserung über ursprünglichen Zustand hinaus
Wesentliche Verbesserungen über den ursprünglichen Zustand hinaus können ebenfalls zu Herstellungskosten führen. Allerdings sind dies die Fälle, in denen eine exakte Abgrenzung besonders schwierig ist. Was unter den Begriffen „ursprünglicher Zustand" und „wesentliche Verbesserung" zu verstehen ist, wird im nachfolgenden erläutert.
„Ursprünglicher Zustand"
Als ursprünglicher Zustand ist nicht der Zustand des Gebäudes unmittelbar vor der Durchführung der Instandsetzungsarbeiten maßgeblich. Vielmehr kommt es auf den Zustand des Gebäudes in dem Zeitpunkt an, zu dem das Gebäude in das Vermögen des Steuerpflichtigen gelangt ist. Das ist also der Zeitpunkt der Herstellung oder der Anschaffung durch den Steuerpflichtigen. Bei Entnahme aus dem Betriebsvermögen oder bei Einlage in das Betriebsvermögen ist dies nach dem BMF-Schreiben der Zustand im Zeitpunkt der Entnahme bzw. Einlage 16.12.96 aaO, I.3.1.
„Wesentliche Verbesserung"
Nicht jede Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus, sondern nur eine wesentliche Verbesserung führt zu Herstellungs-kosten. Wesentlich ist die Verbesserung, wenn durch die Instandsetzungsarbeiten nach objektiven Maßstäben der Gebrauchswert des Hauses im Ganzen über eine zeitgemäße Erneuerung hinaus deutlich erhöht wird, das heißt: Für die Zukunft wird ein höheres Nutzungspotential geschaffen BMF 16.12.96 aaO, I.3.2. Danach liegt eine wesentliche Verbesserung beispielsweise vor:
» bei anschaffungsnahem Aufwand BFH 11.8.89 BStBl II 90, 53; 29.10.91 BStBl II 92, 285,
» bei Maßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen und
·» durch welche die Wohnqualität erheblich gesteigert wird zum Beispiel Verwendung von hochwertigem Material oder besondere bauliche Gestaltung oder
·» durch welche die Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes erheblich verlängert wird i.d.R. nur bei Veränderungen der Substanz des Gebäudes oder
»»die zu einem deutlichen Anstieg der erzielbaren Miete führen.
Beispiele: Aufwendungen für eine Dachgaubenerneuerung und einen Kelleranbau stellen Herstellungskosten dar, ebenso der Einbau bisher nicht vorhandener Badezimmer BFH 9.5.95 IX R 88/90 aaO.; IX R 69/92 aaO..
Eine wesentliche Verbesserung ist demgegenüber nicht dann schon der Fall, wenn
» einzelne Bestandteile des Gebäudes durch zeitgemäße neue ersetzt werden,
» an dem gesamten Gebäude nur übliche Modernisierungsmaßnahmen durchgeführt werden und das Gebäude damit lediglich - entsprechend seinem ursprünglichen Zustand - in einem ordnungsgemäßen Zustand erhalten wird,
» normale Erhaltungsaufwendungen in ungewöhnlicher Höhe anfallen.
Beispiel: So begründen der Einbau zeitgemäßer sanitärer Anlagen, ein verbesserter Schall- und Wärmeschutz durch isolierverglaste Fenster und die Erneuerung einer nach heutigen Maßstäben nicht mehr vorschriftsmäßigen elektrischen Anlage, des Dachs und der Außenanlagen nicht die Annahme einer wesentlichen Verbesserung, weil dafür allein die zeitgemäße Erneuerung nicht ausreicht BFH 9.5.95 X R 116/92 aaO. Auch ein bautechnisches Ineinandergreifen dieser Maßnahmen mit der Installation von Alarmanlage und Kabelanschluß = Herstellungsaufwand hat der BFH verneint siehe unten 3.5.
3.4 Teilentgeltlicher Erwerb und anschaffungsnahe Aufwendungen
Bei einem teilentgeltlichen Erwerb liegt nach dem BFH anschaffungsnaher Herstellungsaufwand auch dann vor, wenn die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen in einem Zusammenhang mit dem unentgeltlich erworbenen Teil des Gebäudes stehen 9.5.96 IX R 5/93 BStBl II 96, 588.
Hinweis: Diese Entscheidung wird zum einen in der Literatur kritisiert vgl. Kohlrust-Schulz/Hansen FR 96, 737, 738; Stephan DB 95, 2282. Zum anderen widerspricht sie auch der bisherigen Verwaltungsauffassung, wonach anschaffungsnaher Aufwand nur in bezug auf den entgeltlich erworbenen Gebäudeteil zu beurteilen ist vgl. H 157 EStH 1995. Nach einem BMF-Schreiben vom 5.11.96 ist das BFH-Urteil deshalb nicht über den dort entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden BStBl I, 1258. Nach der Verwaltungsauffassung kann daher wie bisher anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs vorliegen.
3.5 Zusammentreffen von Erhaltungs- und Herstellungsaufwand
Einzelne Maßnahmen, die über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen und die deshalb als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind, sind sofort abzugsfähige Werbungskosten, sofern sie von den übrigen Maßnahmen abgrenzbar sind. Eine Abgrenzbarkeit ist nicht gegeben, wenn die Erhaltungsaufwendungen mit dem Herstellungsaufwand in räumlichem, zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden BFH 30.7.91 IX R 67/90 BStBl II 92, 28.
Ein sachlicher Zusammenhang liegt vor, wenn die einzelnen Maßnahmen bautechnisch ineinandergreifen BFH 9.3.62 I 192/61 U BStBl III 62, 195. Nach dem BMF ist ein bautechnisches Ineinandergreifen zu bejahen, wenn die Erhaltungsarbeiten entweder Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten oder durch bestimmte Herstellungsarbeiten veranlaßt sind 16.12.96 aaO, II. Dies kann durchaus auch bei Bauarbeiten in verschiedenen Stockwerken der Fall sein BFH 10.5.95 IX R 62/94 BStBl II 96, 639.
4. Offene Fragen und praktische Folgen
Zum Schluß dieses Beitrages wird auf die noch offenen Fallgestaltungen sowie auf die praktischen Konsequenzen der BFH-Entscheidungen hingewiesen.
4.1 Noch offene Fallgestaltungen
Bei den Sachverhalten, über die der BFH mit den Urteilen vom
9. und 10.5.95 entschieden hat, ging es durchweg um ältere Gebäude, an denen die Steuerpflichtigen einige Jahre nach dem Erwerb grundlegende Modernisierungsmaßnahmen in sechsstelliger Höhe durchführen ließen. Bislang noch nicht entschieden sind die folgenden Fallgestaltungen:
» Aufwendungen für den Umbau eines Zweifamilienhauses zum Einfamilienhaus bei gleichzeitiger grundlegender Renovierung BFH IX R 66/95,
» Aufwendungen für die Errichtung eines Wintergartens bei einem Mietwohngrundstück BFH IX R 80/95,
» Aufwendungen für die grundlegende Renovierung des Wohnhauses eines gemischt-genutzten Grundstücks BFH IX R 72/95,
» Generalüberholung der einzelnen Wohnungen eines Mehrfamilienhauses BFH IX R 38/95.
4.2 Modernisierungsmaßnahmen an Eigentumswohnungen
Bei Modernisierungsmaßnahmen an Eigentumswohnungen sind für solche Aufwendungen, die das gemeinschaftliche Eigentum betreffen, die Maßnahmen am gesamten Gebäude gemäß der BFH-Rechtsprechung zu beurteilen. Diese Aufwendungen sind sodann entsprechend den Miteigentumsanteilen den einzelnen Wohneinheiten zuzuordnen.
Bei Aufwendungen auf das jeweilige Sondereigentum ist dagegen nur auf die einzelne Eigentumswohnung abzustellen. Die Prüfung, ob Herstellungs- oder Erhaltungskosten vorliegen, hat für jede Eigentumswohnung gesondert zu erfolgen BFH 19.9.95 IX R 37/93 BStBl II 96, 131. Diese Vorgehensweise gilt selbst dann, wenn alle Wohnungen eines Gebäudes einem einzigen Eigentümer gehören.
4.3 Problem: bautechnisches Ineinandergreifen
Als problematisch wird sich in der Praxis die Frage erweisen, wann von einem bautechnischen Ineinandergreifen gesprochen werden kann. Die genannten BFH-Urteile sind insoweit kritisch zu betrachten vgl. auch Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 74 a. Es wird in erster Linie die Aufgabe der Finanzgerichte sein, hierbei den Grundsatz der Aufteilbarkeit von Erhaltungs- und Herstellungskosten nicht zu verwässern.
4.4 Feststellungs-, Darlegungs- und Beweislast
Die Feststellung der tatsächlichen Voraussetzungen dafür, ob Herstellungsaufwand vorliegt, obliegt dem Finanzgericht als der Tatsacheninstanz. Lassen sich die tatsächlichen Voraussetzungen für eine wesentliche Verbesserung i.S.v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB jedoch nicht feststellen, so sind die Aufwendungen im Zweifel als Werbungskosten sofort abzugsfähig. Die Feststellungslast hierfür trägt also das Finanzamt. Da der Steuerpflichtige aber allein derjenige ist, der die durchgeführten Arbeiten nach Art und Umfang darlegen kann, muß er zur Sachverhaltsaufklärung beitragen sogenannte Aufklärungspflicht .
Im Rahmen der Feststellungspflicht ist zunächst der ursprüngliche Zustand des Gebäudes zu dokumentieren, sofern dies im nachhinein möglich ist. In Herstellungsfällen dürfte dies anhand der Bauunterlagen unproblematisch sein. Bei der Anschaffung eines älteren Gebäudes besteht häufig nur die Möglichkeit, die erforderlichen Informationen über den Zustand des Hauses ggf. mit Hilfe von Fotos darzulegen, und im Bestreitensfall Zeugen zu benennen. Auch alte Bauakten oder die Unterlagen der Bewertungsstelle können Anhaltspunkte liefern.
Die durchgeführten Maßnahmen sind im einzelnen festzuhalten, wobei sich detaillierte Aufzeichnungen während der Modernisierungsphase empfehlen. Die Rechnungen sollten die einzelnen Gewerke genau aufschlüsseln, damit ggf. abgrenzbare Erhaltungskosten herausgerechnet werden können.
Hinweis: Der Mandant muß unbedingt darauf hingewiesen werden, daß es seine Pflicht ist, die für die Feststellung notwendigen Unterlagen und Aufzeichnungen bereitzuhalten.
Quelle: Gestaltende Steuerberatung - Ausgabe 06/1997, Seite 17
