· Fachbeitrag · Betriebsaufspaltung
Die Miteigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung
von Dr. Helmar Fichtelmann, Ansbach
| Vermieten die Miteigentümer einer Bruchteilsgemeinschaft ein Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage an eine von ihnen beherrschte Betriebsgesellschaft, so ist laut BFH regelmäßig davon auszugehen, dass sie sich zumindest konkludent zu einer GbR zusammengeschlossen haben. Doch welche Gefahren birgt ein solches „Konstrukt“ und was muss man zivil- und steuerrechtlich im Blick haben? Der folgende Musterfall gibt Antworten darauf. |
1. Die Miteigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen
Eine Miteigentümergemeinschaft (Bruchteilsgemeinschaft) kann als Mitunternehmerschaft Gegenstand eines Besitzunternehmens sein, da sie als ein einer Gesellschaft gleich zu achtendes Rechtsverhältnis anzusehen ist (BFH 2.2.06, XI B 91/0, BFH/NV 06, 1266). Mitunternehmer werden nur diejenigen Berechtigten, durch die die personelle Verflechtung hergestellt wird, weil nur diese gewerbliche Einkünfte erzielen.
MERKE | Eine Gemeinschaft nach Bruchteilen liegt vor, wenn ein Recht mehreren Teilhabern zusteht (§ 741 BGB). Handelt es sich um eine Sache, finden insoweit die §§ 1008 ff. BGB Anwendung. |
Wichtig | Die Miteigentümergemeinschaft bezieht sich auf einen bestimmten Gegenstand - vorwiegend ein Grundstück. Was als Gegenstand einer Miteigentümergemeinschaft zu beurteilen ist, entscheidet sich allein nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten; das Steuerrecht ist nicht maßgebend. Ist z.B. ein „Betrieb“ im Sinne des Steuerrechts verpachtet, wird dieser nicht Gegenstand der Miteigentümergemeinschaft. Für jeden einzelnen Gegenstand wird eine eigene Miteigentümergemeinschaft begründet (vgl. Karsten Schmidt in Müko, BGB, § 741 Rz. 4).
PRAXISHINWEIS | Die Verwaltung des gemeinschaftlichen Gegenstandes steht den Teilhabern gemeinschaftlich zu (§ 744 Abs. 1 BGB), jedoch kann mit Stimmenmehrheit eine der Beschaffenheit des gemeinschaftlichen Gegenstands entsprechende Verwaltung und Benutzung beschlossen werden. Die Stimmenmehrheit ist dabei nach der Größe der Anteile zu berechnen (§ 745 Abs. 1 S. 2 BGB). |
Jeder Teilhaber kann jederzeit die Aufhebung der Gemeinschaft verlangen (§ 749 Abs. 1 BGB); sie kann also jederzeit beendet werden. Auch wenn dieses Recht der Teilhaber für immer oder auf Zeit ausgeschlossen oder eingeschränkt worden ist, kann aus wichtigen Gründen doch die Aufhebung verlangt werden (§749 Abs. 2 S. 1 BGB).
MERKE | Eine entgegenstehende Vereinbarung zur Beschränkung des Rechts auf Verlangen der Aufhebung ist nichtig (§ 749 Abs. 3 BGB). |
Steht dieser Aufhebungsanspruch der Annahme einer Betriebsaufspaltung entgegen? Das ist m.E. nicht der Fall, da hierfür kein auf Dauer angelegter Zustand erforderlich ist. Doch welche Folgerungen sind aus einer Mitunternehmerschaft auf Grund einer Miteigentümergemeinschaft zu ziehen?
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An der Miteigentümergemeinschaft an dem Grundstück G sind zu jeweils gleichen Teilen A, B, C und D beteiligt. Die Miteigentümergemeinschaft hat das Grundstück zu ¾ an die Betriebs-GmbH X (wesentliche Betriebsgrundlage) vermietet. Die Miteigentümer A, B und C sind zugleich jeweils zu einem Drittel Gesellschafter der Betriebs-GmbH, sodass eine Betriebsaufspaltung gegeben ist. Ein Viertel des Grundstücks ist an die Y-GmbH vermietet, an der keiner der Miteigentümer Anteile besitzt. |
Es stellt sich die Frage, in welchem Umfang das Besitzunternehmen hier gewerbliche Einkünfte erzielt:
- 1. Vermietung an die Betriebs-GmbH X: Es werden nur die Mietanteile von A, B, und C als gewerbliche Einkünfte erfasst. Der Anteil des D ist den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.
- 2. Vermietung an die Y-GmbH: Die gesamten Mieteinnahmen, also auch die auf A, B und C entfallenden Anteile, sind den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.
Beachten Sie | Rechtsgrund für diese Beurteilung ist die Nichtanwendbarkeit des § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG auf die Miteigentümergemeinschaft; denn nach dieser Bestimmung gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (gewerbliche Tätigkeit) ausübt. Die Miteigentümergemeinschaft wird jedoch vom BFH nicht als Gesellschaft in diesem Sinne angesehen (vgl. hierzu näher 3.).
2. „Umwandlung“einer Miteigentümergemeinschaft in eine Gesellschaft
2.1 Motive für eine Veränderung
Die Miteigentümergemeinschaft ist ein sperriges Rechtsgebilde und für einen dauernden Rechtsverkehr - gerade auch für eine Betriebsaufspaltung - wenig geeignet. Die „Umwandlung“ in eine Personengesellschaft (mit Gesamthandsvermögen), auch eine Gesellschaft neben der Miteigentümergemeinschaft, kann hier Abhilfe schaffen.
MERKE | Der BFH spricht in diesem Zusammenhang von einer „konkludenten Überlagerung“ der Miteigentümergemeinschaft durch eine Gesellschaft (vgl. 2.2.3). Man sollte besser von einer neben der fortbestehenden Miteigentümergemeinschaft bestehenden Gesellschaft sprechen, die die Miteigentümergemeinschaft nach außen vertritt. Diese Gesellschaft kann konkludent entstehen oder ausdrücklich errichtet werden. |
In der Gesellschaft verpflichten sich die Gesellschafter gegenseitig, einen gemeinsamen Zweck in der durch den Gesellschaftsvertrag bestimmten Weise zu fördern. Das Erreichen eines gemeinsamen Zweckes ist essenzielle Voraussetzung für eine Gesellschaft; darin liegt der wesentliche Unterschied zur Miteigentümergemeinschaft, bei der jeder Miteigentümer nur für sich agiert.
2.2 Mögliche Formen der Umgestaltung
Für eine solche „Umwandlung“, die keine Umwandlung nach dem UmwG/UmwStG ist (die Miteigentümergemeinschaft ist kein umwandlungsfähiger Rechtsträger), kommen mehrere Wege in Betracht.
2.2.1 Die Miteigentümer gründen eine Gesellschaft, in die sie ihre Anteile als Gesellschafterbeitrag einbringen
Bei dieser Variante werden die eingebrachten Anteile in der Gesellschaft zu Gesamthandsvermögen. Bei der Gesellschaft kann es sich um eine Außen- oder Innengesellschaft handeln (vgl. Karsten Schmidt in Müko, BGB, § 741 Rdnr. 4). Die „Umwandlung“ von Miteigentum in Gesamthandsvermögen ist eine Eigentumsübertragung und bedarf der hierfür vorgesehenen Übertragungsakte. Das heißt:
- bei beweglichen Sachen die Übertragung nach den §§ 929 ff. BGB
- bei Forderungen die Abtretung nach § 398 BGB und
- bei Grundstücken die Einigung der Berechtigten und des anderen Teils über den Eintritt der Rechtsänderung (sog. Auflassung) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB).
Die Umwandlung in Gesamthandsvermögen einer Gesellschaft kann auch dadurch erfolgen, dass
- 1. jeder Miteigentümer seinen Anteil als Gesellschafterbeitrag auf die Gesellschaft überträgt oder
- 2. die Miteigentümergemeinschaft als solche über den gemeinschaftlichen Gegenstand nach § 747 S. 2 BGB im Ganzen verfügt (z.B. durch einen Verkauf).
PRAXISHINWEIS | Eine solche BGB-Gesellschaft besitzt keine eigene Rechtspersönlichkeit; sie kann deshalb als Gesellschaft nicht in das Grundbuch eingetragen werden. Eingetragen werden die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (vgl. Palandt-Sprau, § 705 Rdnr. 17). |
2.2.2 Gründung einer Personengesellschaft bei unveränderter Miteigentümergemeinschaft
Die Gesellschaft wird in einem solchen Falle im Außenverhältnis für die Miteigentümergemeinschaft tätig.
2.2.3 „Überlagerung der Miteigentümergemeinschaft“ durch eine konkludent eingegangene Gesellschaft
Die Bezeichnung „Überlagerung“ geht auf die Rechtsprechung des BFH zurück und kennzeichnet das Bestreben, § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG zur Anwendung zu bringen.
GESTALTUNGSHINWEIS | Wenn alle Miteigentümer zur die personelle Verflechtung herstellenden Personengruppe gehören, ist die „Umwandlung“ in eine Personengesellschaft weder notwendig noch geboten. Zur Herstellung einer Mitunternehmerschaft der beteiligten Miteigentümer reicht die Miteigentümergemeinschaft aus, da diese als einer Gesellschaft gleichzusetzende Beteiligungsform gilt (vgl. BFH 11.11.82, IV R 117/80, BStBl II 83, 299). |
Der BFH nimmt generell eine die Miteigentümergemeinschaft „überlagernde“ Gesellschaft an, wenn die Entscheidungen der Miteigentümergemeinschaft durch Mehrheitsbeschluss gefasst werden (BFH 12.11.85, VIII R240/91, BStBl II 86, 296). Der Begriff „Überlagerung“ wird vom BFH auch an anderer Stelle verwendet. Beispielhaft sei auf eine aktuelle Entscheidung aus 2013 verwiesen, wo es um die Klagebefugnis einer KG gegen den Gewinnfeststellungsbescheid ging. Diese Klagebefugnis geht nach Ansicht des BFH nach Vollbeendigung nicht auf den Rechtsnachfolger über; vielmehr lebt die „überlagerte“ Klagebefugnis des einzelnen Gesellschafters wieder auf (BFH 11.6.13, IV R 20/10, GmbHR 13, 1056).
Beachten Sie | Die „Überlagerung“ lässt somit die Miteigentümergemeinschaft in ihrem Bestand unverändert: sie wird nur ihrer Funktion beraubt und tritt nach außen nicht mehr in Erscheinung. Dies nimmt für sie die „überlagernde“ Gesellschaft wahr (vgl. im Einzelnen 3.).
Kritik: Gegen die Entscheidungen des BFH ist einzuwenden, dass bei Entscheidung der Miteigentümer durch Mehrheitsbeschluss sich die Miteigentümer immer noch im Rahmen ihrer Gemeinschaft bewegen, da diese Form der Willensbildung ausdrücklich in § 745 Abs. 1 BGB vorgesehen ist.
Zur Annahme einer konkludent vereinbarten Gesellschaft müssen zur Mehrheitsentscheidung noch andere Umstände hinzutreten. Maßgebend sind die Gesamtumstände des Einzelfalls. Für eine Gesellschaft können folgende Indizien sprechen:
- 1. Bei mehreren Miteigentümergemeinschaften wird der Miet- oder Pachtvertrag als eine Einheit angesehen.
- 2. Einer der Miteigentümer (Mehrheitseigentümer) trifft ständig mit Zustimmung der anderen Berechtigten die für das Besitzunternehmen anfallenden Entscheidungen.
2.3 Folgen der konkludenten Begründung einer Gesellschaft - Verhältnis der Gesellschaft zur Miteigentümergemeinschaft
Die Gesellschaft lässt zivilrechtlich die Zuordnung des Vermögens unberührt, die Miteigentümergemeinschaft bleibt als Tatbestand der Vermögenszuordnung daneben bestehen (Karsten Schmidt in MüKo, BGB, § 714 Rdnr. 4). Das gilt auch nach Auffassung des BFH für die steuerliche Beurteilung.
PRAXISHINWEIS | Es ist zwar auch die konkludente Umwandlung der Miteigentümergemeinschaft in eine Gesamthandsgemeinschaft denkbar, jedoch findet diese ihre Grenze bei Grundstücken, da hier eine Eintragung in das Grundbuch erforderlich ist. Wirtschaftliches Eigentum wird man ausschließen können. |
Beachten Sie | Die Gesellschaft tritt für den Gegenstand der Miteigentümergemeinschaft als Vermieter/Verpächter auf. Es ist deshalb anzunehmen, dass mit der Begründung der Gesellschaft zugleich ein stillschweigender Vertrag über die (unentgeltliche) Überlassung des Vermögens zustande gekommen ist. Die Miteigentümer werden als Ausgleich im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft beteiligt.
Nach Beendigung der Gesellschaft (z.B. bei Auflösung der Betriebsaufspaltung) sind die der Gesellschaft von den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Gegenstände zurückzugeben (§ 732 BGB). Die Miteigentümergemeinschaft ist wieder das alleinige Rechtsverhältnis der Mitberechtigten.
3. Ist § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG auf eine Miteigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen anwendbar?
Bei einer OHG, KG oder einer sonstigen Gesellschaft werden alle Einkünfte als gewerbliche Einkünfte behandelt, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (gewerbliche Einkünfte) ausübt. Diese Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG findet laut BFH auf Miteigentümergemeinschaften jedoch keine Anwendung, da es sich bei diesen nicht um sonstige Gesellschaften handelt (BFH 29.8.01, VIII R 34/00m, BFH/NV 02, 185). Sonstige Gesellschaft bedeutet - wie der Zusammenhang mit OHG und KG deutlich macht - eine Personengesellschaft im Sinne des bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB).
PRAXISHINWEIS | Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Bestimmung - das Steuerrecht übernimmt hier einen zivilrechtlichen Begriff (vgl. Stapperfend in H/H/R, § 15 Anm. 1422) - wird man gegen diese Beurteilung durch den BFH keine berechtigten Einwände vorbringen können. Auch das Schrifttum folgt mehrheitlich dieser Rechtsprechung (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rdnr. 187: Lademann/Richter/Markl, EStG § 15 Rdnr. 251; a.A. KÖSDI 02,3295). |
Da die Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG somit auf die Miteigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen nicht durchschlägt, ergeben sich folgende praktische Auswirkungen:
- 1. Das Besitzunternehmen (Miteigentümergemeinschaft) besteht nur aus Beteiligten, die auch an der Betriebs-GmbH beteiligt sind:
- Das Besitzunternehmen - eine Mitunternehmerschaft unterstellt - ist voll gewerblich tätig, der Berufung auf § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG bedarf es nicht.
- 2. Am Besitzunternehmen sind auch Personen beteiligt, die nicht an der Betriebs-GmbH beteiligt sind:
- Nur soweit die Beteiligten auch an der Betriebs-GmbH Anteile besitzen, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor. Die Nichtbeteiligten beziehen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).
- 3. Das Besitzunternehmen (an der Miteigentümergemeinschaft sind auch Personen beteiligt, die keine Anteile an der Betriebs-GmbH innehaben) hat neben der Vermietung/Verpachtung an die Betriebs-GmbH auch an Dritte vermietet/verpachtet, zu denen keine weitere Beziehung besteht:
- Nur die Erlöse aus der Vermietung/Verpachtung an die Betriebs-GmbH sind gewerbliche Einkünfte, soweit die Miteigentümer auch an der Betriebs-GmbH beteiligt sind. Erlöse aus der Vermietung/Verpachtung an Dritte sind in vollem Umfang (also auch der an der Betriebs-GmbH Beteiligten) den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen.
4. Bruchteilsgemeinschaft als Besitzunternehmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung
Von einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung wird gesprochen, wenn sowohl das Besitzunternehmen als auch die Betriebsgesellschaft Personengesellschaften sind. Der Weg zur Anerkennung der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung war steinig und langwierig (vgl. zur Entwicklung der Rechtsprechung Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, 10. Auflage, Rdnr. 298 ff.). Nun ist aber wohl allgemein anerkannt, dass die Qualifikation als Gesellschaftsvermögen des Besitzunternehmens Vorrang hat vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen (vgl. BFH 24.11.98, VIII R 30/97 sowie BMF 28.4.98, BStBl I 98, 583).
Schon Ende der 90er Jahre hatte der BFH seine Rechtsprechung auch auf ausschließlich vermögensverwaltende Gesellschaften ausgedehnt (BGB-Gesellschaften; vgl. BFH 24.11.98, VIII R 61/97, BStBl II 99, 483). Offen bleibt, wie Bruchteils-, Güter- oder Erbengemeinschaften zu behandeln sind. Äußerungen der Rechtsprechung gibt es m.E. hierzu bislang nicht. Im Schrifttum ist ein heftiger Streit entbrannt. Nach einer starken Meinung soll die Rechtsprechung des BFH auch auf diese Fälle Anwendung finden (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 15 Rdnr. 858 und 601 m.w.N.). Es gibt aber auch eine heftige Gegenmeinung (u.a. Strahl in KÖSDI 98, 1153; Gebhardt, GmbHR 98, 1022).
Hinweis | Dem der Mitunternehmerschaft zugrundeliegenden Rechtsverhältnis kommt m.E. keine besondere Bedeutung zu, sodass auch eine Miteigentümergemeinschaft Besitzunternehmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung sein kann.
5. Betriebsvermögen des Besitzunternehmens
5.1 Miteigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen
Die Miteigentümergemeinschaft als solche hat kein Betriebsvermögen (Gesamthandsvermögen). Die Anteile der Berechtigten sind Sonderbetriebsvermögen I, soweit sie Mitunternehmer sind. Die Anteile der Nicht-Mitunternehmer bleiben Privatvermögen.
Die Anteile der Mitunternehmer an der Betriebs-GmbH werden zu Sonderbetriebsvermögen II. Es gelten die allgemeinen Grundsätze, die an dieser Stelle nicht näher zu erläutern sind (vgl. hierzu Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, 10. Aufl., Rdnr. 190).
5.2 In eine Gesellschaft „umgewandelte“ Miteigentümergemeinschaft
Bei dieser Variante ist § 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 EStG anwendbar. Die Anteile aller Gesellschafter werden zu Gesamthandsvermögen der Gesellschaft. Die Anteile an der Betriebs-GmbH werden zu Sonderbetriebsvermögen II der Mitunternehmer.
5.3 Gesellschafter als Mitunternehmerschaft neben der fortbestehenden Miteigentümergemeinschaft
Die Gesellschafter leisten ihren Gesellschafterbeitrag durch Überlassung ihrer Miteigentumsanteile zur Nutzung. Alle Gesellschafter werden zu Mitunternehmern; die Anteile an der Miteigentümergemeinschaft werden zu Sonderbetriebsvermögen I. Die Anteile an die Betriebs-GmbH werden zu Sonderbetriebsvermögen II.
6. Gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte
Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte nach den §§ 179 Abs. 1 AO, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO muss man zwei Fälle unterscheiden:
- 1. Die Miteigentümergemeinschaft bildet das Besitzunternehmen (Mitunternehmerschaft)
- 2. Das Besitzunternehmen ist eine Personengesellschaft, das die Miteigentümergemeinschaft überlagert. Wenn wir davon ausgehen, dass die Gesellschaft die Anteile an der Miteigentümergemeinschaft unentgeltlich nutzt, ist nur für die Personengesellschaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung vonnöten.
Beachten Sie | Die Einkünfte einer Miteigentümergemeinschaft als Besitzunternehmen sind - wie oben dargestellt - unter Umständen verschiedenen Einkunftsarten zuzurechnen (gewerbliche Einkünfte und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Somit stellt sich die Frage, ob die verschiedenen Einkunftsarten in einer Feststellung zu erfassen sind oder ob für jede Einkunftsart eine eigene Feststellung vorzunehmen ist. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO spricht insoweit nur von einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften. Daraus ist m.E. zu folgern, dass der entscheidende Gesichtspunkt der Gegenstand ist, aus dem die Einkünfte fließen (z.B. ein Grundstück).
PRAXISHINWEIS | Für eine Zusammenfassung der verschiedenen Einkunftsarten spricht auch der Gesichtspunkt, dass nur auf diese Weise eine zutreffende Erfassung der Einkünfte aus einer Quelle insgesamt gewährleistet ist. Würde man für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Einkünfte gesondert feststellen und daneben die Einkünfte aus Vermietung/Verpachtung, ließe sich eine insgesamt abweichende Feststellung nicht vermeiden. Auch soweit mehrere Miteigentümergemeinschaften vorliegen, kann m.E. bei sonst ähnlichen Verhältnissen die Feststellung in einem Bescheid erfolgen. |
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Die Ehegatten E und F und deren Sohn S sind Eigentümer eines Grundstückes zu je 1/3. Die Ehegatten sind ferner zu je ½ an der Betriebs-GmbH beteiligt. Das Grundstück ist wie folgt vermietet:
Die Feststellung ist für die Miteigentümergemeinschaft wie folgt vorzunehmen:
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Keine Besonderheiten ergeben sich, wenn die Feststellung für eine Gesellschaft (sei es nach Umwandlung der Miteigentümergemeinschaft oder bei Überlagerung durch eine Gesellschaft) vorzunehmen ist. Auf eine Darstellung kann deshalb verzichtet werden.
Weiterführende Hinweise
- Betriebsaufspaltung bei Freiberuflern: Wann ist der Weg in die Gewerblichkeit sinnvoll? in GStB 13, 347 ff.
- Pro und contra Betriebsaufspaltung - Chancen gestalten und Risiken vermeiden: in MBP 13, 68 ff.
