· Fachbeitrag · Umsatzsteuer
Entwarnung bei „Gutschrift & Co.“: BMF löst alle Zweifelsfragen praxisgerecht
von Dipl.-Finw. Rüdiger Weimann, freier Gutachter in Umsatzsteuerfragen, Partner der kmk Steuerberatungsgesellschaft mbH, Dortmund
| Zum 30.6.13 hat der Gesetzgeber wichtige EU-Vorgaben zur umsatzsteuerlichen Rechnungsstellung in das deutsche Recht transferiert. In den Unternehmen und in der Beraterschaft schürten die neuen Vorschriften die Furcht vor weiterem praxisfernem Formalismus (vgl. GStB 13, 265 ). Diese Befürchtungen hat das BMF nun zerstreuen können und bietet in einem Einführungsschreiben Lösungen an, mit denen alle Beteiligten gut leben können (BMF 25.10.13, IV D 2 - S 7280/12/10002, Abruf-Nr. 133339 ). |
1. Formelles Inkrafttreten und Übergangsregelung
Alle nachfolgend vorgestellten Neuerungen sind bereits am 30.6.13 in Kraft getreten (Art. 31 Abs. 1 AmtshilfeRLUmsG). Das BMF hat das Einführungsschreiben aber erst jetzt - gut vier Monate nach dem Inkrafttreten des Gesetzes - veröffentlicht und damit sehr spät zu den Neuerungen Stellung bezogen. Konsequenterweise wird es nicht beanstandet, wenn die neuen Vorschriften in Rechnungen, die bis zum 31.12.13 ausgestellt werden, unberücksichtigt bleiben (BMF, a.a.O., Abschnitt IV).
PRAXISHINWEIS | Positiv ausgedrückt heißt das: Erst in Rechnungen, die Ihr Mandant ab dem 1.1.2014 ausstellt, müssen die geänderten Rechnungslegungsvorschriften umgesetzt werden. |
2. Entwarnung bei den Gutschriften
Für den in der Praxis größten „Aufreger“ sorgte bislang die Neuregelung zu den Gutschriften. Der Katalog der „standardmäßigen Rechnungspflichtangaben“ (§ 14 Abs. 4 S. 1 UStG) ist hierzu wie folgt erweitert worden:
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(4) 1Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten: …
10. in den Fällen der Ausstellung einer Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten gemäß Abs. 2 Satz 2 die Angabe „Gutschrift“. |
Hierdurch stand zu befürchten, dass die Stornierung oder Korrektur einer Ursprungsrechnung (= kaufmännische Gutschrift = umsatzsteuerliche Rechnungsberichtigung ? umsatzsteuerliche Gutschrift, vgl. GStB 13, 265) Steuer- und Zinsrisiken auslösen könnte.
Diese Furcht ist nunmehr genommen; wird in einem solchen Dokument der Begriff „Gutschrift“ verwendet, obwohl keine Gutschrift im umsatzsteuerrechtlichen Sinne nach § 14 Abs. 2 S. 2 UStG vorliegt, ist dies weiterhin umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich (BMF, a.a.O., Abschnitt I.2). Die Bezeichnung als „Gutschrift“ führt damit allein nicht zur Anwendung des § 14c UStG.
Auch hinsichtlich der Sprachvorgaben zeigt sich das BMF einsichtig. Statt des deutschen Wortes „Gutschrift“ sind auch Formulierungen zulässig, die in anderen Amtssprachen der EU für den Begriff „Gutschrift“ in Art. 226 Nr. 10a MwStSystRL der jeweiligen Sprachfassung verwendet werden (z.B. „Self-billing“).
PRAXISHINWEIS | Das BMF hat zum Begriff der Gutschrift und den anderen neuen Rechnungsangaben eine tabellarische Übersicht erstellt, welche die Begriffe in den anderen Amtssprachen der EU auflistet (Download unter gstb.iww.de; Titel: Rechnungsangaben in anderen Amtssprachen der EU). |
Beachten Sie |
- 1.Die Verwendung anderer als der aufgelisteten Begriffe entspricht nicht § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 10 UStG.
- 2.Gleichwohl ist der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht allein wegen begrifflicher Unschärfen zu versagen, wenn die gewählte Bezeichnung hinreichend eindeutig ist (z.B. Eigenfaktura), die Gutschrift im Übrigen ordnungsgemäß erteilt wurde und keine Zweifel an ihrer inhaltlichen Richtigkeit bestehen.
Wird in einem Dokument sowohl über empfangene Leistungen (Gutschrift), als auch über ausgeführte Leistungen (Rechnung) zusammen abgerechnet, muss das Dokument die Rechnungsangabe „Gutschrift“ enthalten. Zudem muss aus dem Dokument zweifelsfrei hervorgehen, über welche Leistung als Leistungsempfänger bzw. leistender Unternehmer abgerechnet wird. Außerdem sind die Saldierung und Verrechnung der gegenseitigen Leistungen in diesem Dokument unzulässig!
3. Für die Rechnungserteilung maßgebliches Recht
Grundsätzlich sind für die Rechnungsstellung die Vorschriften des Mitgliedstaates maßgebend, in dem der Umsatz ausgeführt wird (§ 14 Abs. 2 S. 1 UStG). Von diesem Grundsatz werden mit der Einfügung des § 14 Abs. 7 UStG und der Neufassung des § 14a Abs. 1 UStG die folgenden beiden Fälle ausgenommen:
3.1 Nicht im Inland ansässiger Unternehmer in § 13b-Fällen
Sinn des Übergangs der Steuerschuld eines ausländischen (leistenden) Unternehmers auf den Leistungsempfänger ist u.a. die Erleichterung der steuerlichen Abläufe für den Leistenden: Er soll sich nicht mit den umsatzsteuerlichen Vorschriften des Bestimmungslandes auseinandersetzen müssen. Aus diesem Grund regelt das Gesetz:
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(7) 1Führt der Unternehmer einen Umsatz im Inland aus, für den der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, und hat der Unternehmer im Inland weder seinen Sitz noch seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird oder die an der Erbringung dieses Umsatzes beteiligt ist, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, so gelten abweichend von den Absätzen 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaats, in dem der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. 2Satz 1 gilt nicht, wenn eine Gutschrift gemäß Absatz 2 Satz 2 vereinbart worden ist. |
Beachten Sie | Die Sonderregelung gilt nur für Unternehmer, die nicht im Inland (Deutschland), aber in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig sind. Die Regelung gilt nicht für Drittlandsunternehmer; diese müssen somit nach deutschem Recht fakturieren! Vereinbaren die am Leistungsaustausch Beteiligten, dass der Leistungsempfänger über den Umsatz abrechnet (Gutschrift), kommt § 14 Abs. 7 S. 1 UStG nicht zur Anwendung; es verbleibt bei den allgemeinen Grundsätzen der Rechnungserteilung nach den §§ 14, 14a UStG (§ 14 Abs. 7 S. 2 und § 14a Abs. 1 S. 4 UStG).
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Der französische Unternehmer F erbringt an den deutschen Unternehmer D eine Unternehmensberatungsleistung. F hat seinen Unternehmenssitz in Frankreich, von dort wird die Leistung erbracht. F erbringt an D eine sonstige Leistung, die nach § 3a Abs. 2 S. 1 UStG im Inland steuerbar ist. Steuerschuldner ist D als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 S. 1 in Verbindung mit Abs. 1 UStG.
Variante a: F erteilt die Rechnung. F hat eine Rechnung nach den in Frankreich geltenden Vorgaben zur Rechnungserteilung auszustellen.
Variante b: F und D vereinbaren, dass D mit Gutschrift abrechnet. D hat die Gutschrift nach den in Deutschland geltenden Rechnungserteilungspflichten zu erstellen. |
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Wie Beispiel 1. F weist in der Rechnung gesondert deutsche Umsatzsteuer aus.
F hat deutsche Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, obwohl er diese nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz nicht schuldet. Solange F den unrichtigen Steuerbetrag gegenüber D nicht berichtigt, schuldet er den gesondert ausgewiesenen Steuerbetrag nach § 14c Abs. 1 UStG. Ohne Rechnungsberichtigung durch F wird D von der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 5 S. 1 in Verbindung mit Abs. 1 UStG nicht entbunden. |
PRAXISHINWEIS |
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F rechnet wie folgt ab: 100.000 EUR zzgl. 19.000 EUR USt
D darf die 19.000 EUR nicht als Vorsteuern ziehen und muss die gezahlten 119.000 als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Steuerschuld nach § 13b UStG nehmen: 119.000 EUR x 19 % = 22.610 EUR
Ist D zum Vorsteuerabzug berechtigt, lautet die Buchung insoweit
Vorsteuer aus § 13b UStG an Umsatzsteuer aus § 13b UStG 22.610 EUR |
Beachten Sie | Zusätzlich entstehen Zinsrisiken nach § 233a AO.
3.2 Im Inland ansässiger Unternehmer in § 13b-Fällen
Entsprechendes wie unter 3.1 dargestellt gilt für deutsche Unternehmen, die Leistungen im EU-Ausland erbringen:
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(1) 1Hat der Unternehmer seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte, von der aus der Umsatz ausgeführt wird, oder in Ermangelung eines Sitzes seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und führt er einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat aus, an dem eine Betriebsstätte in diesem Mitgliedstaat nicht beteiligt ist, so ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet, wenn die Steuer in dem anderen Mitgliedstaat von dem Leistungsempfänger geschuldet wird und keine Gutschrift gemäß § 14 Abs. 2 S. 2 vereinbart worden ist. … |
Vereinbaren die am Leistungsaustausch Beteiligten, dass der Leistungsempfänger über den Umsatz abrechnet (Gutschrift, § 14 Abs. 2 S. 2 UStG), kommt § 14a Abs. 1 S. 1 UStG nicht zur Anwendung (BMF, a.a.O., Abschnitt I.1.b).
4. Zeitpunkt der Rechnungsausstellung
Nach § 14 Abs. 2 UStG ist eine Rechnung grundsätzlich innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung auszustellen, sofern eine Verpflichtung zur Rechnungsausstellung besteht. In den folgenden Fällen gilt nunmehr eine kürzere Frist (Umsetzung des Art. 222 MwStSystRL):
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(1) ... 2Führt der Unternehmer eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 2 in einem anderen Mitgliedstaat aus, so ist die Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, auszustellen. …
(3) 1Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung bis zum fünfzehnten Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, verpflichtet. 2In der Rechnung sind auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben. |
PRAXISHINWEIS | Die Neuregelung gilt also nur für
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Beachten Sie | Die neue Fristvorgabe dient dem Funktionieren des innergemeinschaftlichen Kontrollsystems. Eine Nichteinhaltung dieser Frist stellt keine Ordnungswidrigkeit nach § 26a UStG dar (BMF, a.a.O., Abschnitt I. 3).
Erbringt der Kunde erst im Nachhinein die vom leistenden Unternehmer angeforderten Nachweise - etwa die Gelangensbestätigung -, belegen diese dennoch die Umstände im Lieferzeitpunkt. Das heißt, sie wirken auf diesen zurück. Für die Fristberechnung kommt es damit ausschließlich auf die Lieferung und nicht etwa auf den Eingang des Nachweises beim Lieferanten an.
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Autohaus A verkauft dem italienischen Unternehmenskunden I im Mai 2014 einen gebrauchten LKW. Die Voraussetzungen für eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (igL) liegen vor - mit Ausnahme der Gelangensbestätigung. A fakturiert das Fahrzeug zunächst unter Ausweis eines Sicherheitszuschlags von 19 %, den I nach Eingang der Gelangensbestätigung erstattet bekommen soll. I holt das Fahrzeug am 28.5.14 bei A ab und bringt es wie vereinbart nach Italien. Darüber vergisst I die Gelangensbestätigung, zumal ihm eine solche aus dem italienischen Recht nicht bekannt ist. A erinnert den I am 11.6.14; die Bestätigung geht am 20.6.14 bei A ein.
Folge: Bereits bei Übergabe des Fahrzeugs - also am 28.5.14 - tätigt A gegenüber I die igL. Damit muss A die Rechnung eigentlich bis zum 15.6.14 ausstellen (§ 14a Abs. 3 UStG). Da dies ein Sonntag ist, verschiebt sich das Fristende auf den 16.6.14 (§ 108 Abs. 3 AO). Die am 20.6.14 eingehende Gelangensbestätigung belegt die bereits am 28.5.14 getätigte igL. |
Beachten Sie | Erst wenn Sie endgültig davon ausgehen müssen, dass Sie vom Kunden keine Gelangensbestätigung erhalten werden, sollten Sie den Umsatz „normal“ mit 19 % besteuern. Dazu ist die USt-Voranmeldung zu berichtigen, mit der Sie den Umsatz ursprünglich dem FA gemeldet haben.
5. Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers
Die bisherige Hinweispflicht auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 5 UStG wird wie folgt konkretisiert:
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1Führt der Unternehmer eine Leistung im Sinne des § 13b Abs. 2 aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 die Steuer schuldet, ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ verpflichtet; Absatz 1 bleibt unberührt. 2Die Vorschrift über den gesonderten Steuerausweis in einer Rechnung nach § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 8 wird nicht angewendet. |
Hinsichtlich der Sprachvorgaben gelten die Ausführungen zu den Gutschriften entsprechend. Auch hier kommen alternativ Formulierungen in Betracht, die in anderen Amtssprachen verwendet werden (z.B. „Reverse Charge“).
Die Rechnungsangabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ ist ebenfalls erforderlich, wenn der im Inland ansässige Unternehmer einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat ausführt, an dem eine Betriebsstätte in diesem Mitgliedstaat nicht beteiligt ist, und er zur Ausstellung einer Rechnung nach § 14a Abs. 1 S. 1 UStG verpflichtet ist (vgl. oben Abschnitt 3.2).
Für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG aus Leistungen im Sinne des § 13b Abs. 1 und 2 UStG ist der Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung weiterhin keine materiell-rechtliche Voraussetzung (A 15.10 Abs. 1 UStAE).
6. Rechnungsangaben bei Sonderregelungen
§ 14a Abs. 6 UStG wurde zur Umsetzung des Art. 226 Nr. 13 und 14 MwStSystRL wie folgt konkretisiert:
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1In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 hat die Rechnung die Angabe „Sonderregelung für Reisebüros“ und in den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ zu enthalten. |
Der Rechnungsaussteller kann anstelle der deutschen Begriffe auch Formulierungen verwenden, die in anderen Amtssprachen für die Rechnungsangaben nach Art. 226 Nr. 13 und 14 MwStSystRL der jeweiligen Sprachfassung verwendet werden.
Wichtig | Ein gesonderter Steuerausweis ist in den Fällen des § 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4 UStG unzulässig (§ 14a Abs. 6 S. 2 UStG) und ein Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen ausgeschlossen (BMF, a.a.O., Abschnitt I. 5).
