30.11.2023 · Fachbeitrag · Umsatzsteuer

Umsatzsteuerliche Einordnung des „E-Charging“: EuGH und MwSt-Ausschuss sorgen für Klarheit

von Dip.-Finw. Rüdiger Weimann, Dozent, Lehrbeauftragter und freier Gutachter in Umsatzsteuerfragen, Dortmund

| Dass Ladevorgänge bei Elektrofahrzeugen technisch eine Herausforderung darstellen, ist hinreichend bekannt. Neu ist sicher, dass die Vorgänge es auch umsatzsteuerlich „in sich“ haben. Die Praxis unterscheidet die Ladevorgänge nach der Anzahl der Beteiligten in Zwei-Personen- und Drei-Personen-Beziehungen. Die Zwei-Personen-Beziehungen hat der EuGH nunmehr erfreulich klar und eindeutig eingeordnet (EuGH 20.4.23, C-282/22, Abruf-Nr. 236735 ). Ι

1. Technisches Hintergrundwissen

Unter E-Charging versteht man das Aufladen eines Elektrofahrzeugs an einer gewerblich betriebenen „Stromtankstelle“. Die Besonderheit besteht darin, dass ‒ anders als bei einer herkömmlichen Tankstelle, deren Leistung sich auf den Verkauf von Kraftstoffen beschränkt ‒ der Ladevorgang in der Regel durch flankierende Leistungen unterstützt wird. Beim Aufladen von Elektrofahrzeugen werden gegenüber den Fahrern regelmäßig folgende Leistungen erbracht:

• Lieferung von Ladestrom

• Bereitstellung der Ladevorrichtungen einschließlich der Verbindung des Ladegeräts mit den Betriebssystemen der Fahrzeuge

• Anpassung der entsprechenden Parameter zur Übertragung von Elektrizität an die Batterien der Fahrzeuge

• eventuell erforderliche technische Unterstützung der Fahrer

• Bereitstellung diverser IT-Anwendungen, die es dem Fahrer ermöglichen, einen Anschluss zu reservieren, den Umsatzverlauf einzusehen oder in einer elektronischen Geldbörse gespeicherte Guthaben zu erwerben und diese für die Bezahlung der Ladevorgänge zu verwenden.

2. Mögliche Umsatzbeteiligte

In den Ladevorgang sind ‒ neben dem Elektrizitätsversorger und dem Fahrer ‒ möglicherweise zwei Unternehmer eingebunden:

• Der CPO (Charge Point Operator = Ladepunktbetreiber): Der CPO ist der eigentliche Produzent der in Abschnitt 1 beschriebenen Leistungen.

• Der eMP (e-Mobility-Provider = E-Mobilitätsanbieter): Der eMP schließt die Verträge mit den Fahrern, gibt die vom CPO produzierten Leistungen an diese weiter und legt ggf. eigene zusätzliche Services auf. Bei all dem tritt er gegenüber den Fahrern (= Kunden) im eigenen Namen auf.

Bislang war weitgehend ungeklärt, ob die o. g. Leistungen einzeln oder als Gesamtpaket zu beurteilen sind und ob das Gesamtpaket ‒ sollte Letzteres der Fall sein ‒ zu einer Lieferung oder zu einer sonstigen Leistung führt.

3. EuGH zu „Zwei-Personen-Beziehungen“

3.1 Sachverhalt

Der Steuerpflichtige möchte öffentlich zugängliche Ladestationen für Elektrofahrzeuge errichten und betreiben. Die bei jedem Ladevorgang erbrachte Leistung soll ‒ je nach dem Bedarf des Nutzers ‒ folgende Einzelleistungen umfassen: Bereitstellung von Ladevorrichtungen, einschließlich der Verbindung des Ladegeräts mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs, Übertragung von Elektrizität mit entsprechend angepassten Parametern an die Batterie des Elektrofahrzeugs sowie notwendige technische Unterstützung. Zudem beabsichtigt er, eine spezielle Anwendungssoftware bereitzustellen, über die die jeweiligen Nutzer einen bestimmten Anschluss reservieren und den Verlauf der getätigten Umsätze und der erfolgten Zahlungen einsehen können.

Für all diese Leistungen möchte der Steuerpflichtige einen einheitlichen Preis in Rechnung stellen. Er beantragte bei der im EuGH-Fall zuständigen polnischen Steuerbehörde die Erteilung eines Steuervorbescheids, mit dem bescheinigt werde, dass es sich bei der geplanten Tätigkeit mehrwertsteuerrechtlich um eine „Dienstleistung“ handele. In dem Steuervorbescheid vertrat die Steuerbehörde allerdings die Auffassung, dass die Lieferung der für das Aufladen eines Elektrofahrzeugs erforderlichen Elektrizität als die Hauptleistung anzusehen sei; die anderen vom Steuerpflichtigen angebotenen (Dienst-)Leistungen seien dazu Nebenleistungen. Daraus folge, dass die Bereitstellung von Geräten, die ein rasches Aufladen von Elektrofahrzeugen ermöglichten, nicht als dominierender Bestandteil des betreffenden Umsatzes anzusehen sei und dass das Aufladen des Fahrzeugs nicht von untergeordneter Bedeutung sei.

Auf eine Klage des Steuerpflichtigen hob das zuständige polnische Verwaltungsgericht den Steuervorbescheid auf. Das Gericht meinte, die primäre Absicht der Nutzer von Ladestationen bestehe darin, Geräte zu nutzen, die es ihnen ermöglichten, ihr Fahrzeug schnell und effizient aufladen zu können. Damit bestehe die Hauptleistung aus der Sicht des betreffenden Nutzers im Zugang zu einer Ladestation und in der notwendigen Verbindung eines Ladegeräts mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs. Ziel eines solchen Umsatzes sei es nicht, Elektrizität anzubieten, sondern den betreffenden Nutzern die hoch entwickelten Ladevorrichtungen zur Verfügung zu stellen, mit denen diese Ladestationen ausgestattet seien.

Die Attraktivität des Angebots von Stationen zum Aufladen von E-Fahrzeugen ergebe sich hauptsächlich aus der Ladezeit und nicht aus dem Zugang zur Elektrizität als solcher. Dabei komme es hauptsächlich auf die Schnelligkeit und Effizienz des Aufladens an und auf die Merkmale der den betreffenden Nutzern zur Verfügung gestellten Geräte.

Die Steuerbehörde legte bei dem vorlegenden polnischen Gericht Kassationsbeschwerde gegen das Urteil ein. Mit seiner Frage möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob die vom Steuerpflichtigen beabsichtigte Leistung als komplexe einheitliche Leistung eine „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne von Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL oder eine „Dienstleistung“ im Sinne von Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL darstellt.

3.2 Entscheidung

Ermöglicht der Betreiber einer „Stromtankstelle“ den Fahrern von Elektrofahrzeugen den eigentlichen Ladevorgang in Kombination mit den das Laden unterstützenden Dienstleistungen, erbringt er damit eine komplexe einheitliche Leistung, die umsatzsteuerlich zur „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne von Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL führt. Bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst und ob im letztgenannten Fall diese einheitliche Leistung als „Lieferung von Gegenständen“ oder als „Dienstleistung“ einzustufen ist.

Zwar ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten. Doch darf ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Insoweit ist davon auszugehen, dass eine einheitliche Leistung dann vorliegt, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Unter bestimmten Umständen sind ferner mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden und damit jede für sich zu einer Besteuerung oder Befreiung führen könnten, als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht voneinander unabhängig sind. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck darstellt, sondern das Mittel, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Im Ausgangsverfahren ging es um eine Kombination von Umsätzen, die in der Lieferung von Elektrizität zum Aufladen von Elektrofahrzeugen und der Erbringung verschiedener Dienstleistungen wie der Einrichtung des Zugangs zu Ladepunkten und der Erleichterung ihrer Nutzung, der notwendigen technischen Unterstützung und der Nutzung von IT-Anwendungen bestehen. Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts stellen die Lieferung und die Leistung, um die es geht, für die Zwecke der Mehrwertsteuer einen einheitlichen Umsatz dar.

In Bezug auf den Begriff „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne der MwStSystRL bestimmt Art. 14 Abs. 1, dass als solche die Übertragung der Befähigung gilt, faktisch wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Außerdem wird nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL Elektrizität einem körperlichen Gegenstand gleichgestellt. Was den Begriff „Dienstleistung“ im Sinne der MwStSystRL betrifft, geht aus deren Art. 24 Abs. 1 hervor, dass darunter jeder Umsatz fällt, der keine „Lieferung von Gegenständen“ ist.

Bei der Prüfung, ob eine komplexe einheitliche Leistung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende als „Lieferung von Gegenständen“ oder als „Dienstleistung“ im Sinne der MwStSystRL einzustufen ist, sind sämtliche Umstände, unter denen der Umsatz abgewickelt wird, zu berücksichtigen, um dessen charakteristische Bestandteile zu ermitteln und darunter die dominierenden Bestandteile zu bestimmen. Die Bestandteile sind aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers von Ladepunkten und ‒ im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ‒ mit Rücksicht auf die qualitative und nicht nur quantitative Bedeutung der Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer Lieferung von Gegenständen zu bestimmen.

Der Umsatz, der in der Übertragung von Elektrizität an die Batterie eines Elektrofahrzeugs besteht, stellt eine Lieferung von Gegenständen dar, da er den Nutzer des Ladegeräts ermächtigt, die übertragene Elektrizität, die nach Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL einem körperlichen Gegenstand gleichgestellt ist, zum Zweck des Antriebs seines Fahrzeugs zu verbrauchen. Dass die Vermarktung eines Gegenstands stets mit einer minimalen Dienstleistung verbunden ist, ist dabei vernachlässigbar.

Daneben setzt eine solche Versorgung der Batterie eines Elektrofahrzeugs mit Elektrizität den Einsatz einer geeigneten Ladevorrichtung voraus, die ein mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs zu verbindendes Ladegerät einschließen kann. Folglich stellt die Gewährung des Zugangs zu dieser Vorrichtung eine minimale Dienstleistung dar, die notwendig mit der Lieferung von Elektrizität verbunden ist, und kann daher bei der Beurteilung des Anteils, den die Dienstleistung an der Gesamtheit eines komplexen Umsatzes ausmacht, der auch diese Lieferung von Elektrizität umfasst, nicht berücksichtigt werden.

Schließlich stellt die technische Unterstützung, die für die betreffenden Nutzer notwendig sein kann, ihrerseits keinen eigenen Zweck dar, sondern das Mittel, um die Lieferung der für den Antrieb des Elektrofahrzeugs erforderlichen Elektrizität unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie stellt somit eine Nebenleistung zu dieser Lieferung von Elektrizität dar. Dies gilt auch für die Bereitstellung von IT-Anwendungen, die es dem betreffenden Nutzer ermöglichen, einen Anschluss zu reservieren, den Umsatzverlauf einzusehen und Guthaben für die Bezahlung der Aufladungen zu erwerben. Solche Leistungen bieten dem Nutzer nämlich bestimmte zusätzliche praktische Möglichkeiten, die allein darauf abzielen, die Übertragung der für das Aufladen seines Fahrzeugs erforderlichen Elektrizität zu verbessern und einen Überblick über die in der Vergangenheit getätigten Umsätze zu geben.

Ergebnis: Daraus folgt, dass die Übertragung von Elektrizität grundsätzlich den charakteristischen und dominierenden Bestandteil der einheitlichen und komplexen Leistung darstellt, zu der das vorlegende Gericht den EuGH befragt.

3.3 Bestätigung des MwSt-Ausschusses

Der EuGH bestätigt mit dem Urteil den Mehrwertsteuerausschuss der Europäischen Kommission, der sich zu Zwei-Personen-Beziehungen mit einer Leitlinie positioniert hat (Leitlinie 4 aus der 113. Sitzung vom 3.6.19):

In Bezug auf die Transaktion, die ein Infrastrukturbetreiber (im Folgenden „CPO“) durchführt, der ein Paket von Gegenständen und Dienstleistungen anbietet, das beispielsweise Fernreservierungen, die Bereitstellung von Informationen (Standort von Ladestationen, verwendete Anschlusstypen und Anzahl freier Parkplätze) sowie das eigentliche Aufladen umfasst, ist der MwSt-Ausschuss einstimmig der Auffassung, dass das Aufladen des Akkus als Hauptelement der Transaktion zu betrachten ist, da der einzige Zweck der zusätzlichen Dienstleistungen darin besteht, den Zugang von Elektrofahrzeugen zur Ladestation zwecks Aufladung des Akkus zu erleichtern; die zusätzlichen Dienstleistungen sind somit mit dem Aufladen verbundene Nebentätigkeiten.

Daher ist der MwSt-Ausschuss einstimmig der Auffassung, dass die vom CPO durchgeführte Transaktion als Lieferung von Gegenständen im Sinne des Art. 14 Abs. 1 und des Art. 15 Abs. 1 MwSt-Richtlinie zu betrachten ist.

4. MwSt-Ausschuss zu „Drei-Personen-Beziehungen“

Mittlerweile typisch für das Aufladen von Elektrofahrzeugen ist eine Wertschöpfungskette, in der neben den CPO ein selbstständiger eMP tritt:

Zu dieser Sachverhaltskonstellation musste sich der EuGH bislang noch nicht positionieren. Allerdings gibt es auch hierzu eine Leitlinie des Mehrwertsteuerausschusses der Europäischen Kommission (Leitlinie 5 aus der 118. Sitzung vom 19.4.21):

• 1. Der MwSt-Ausschuss ist einstimmig der Auffassung, dass in einer typischen Wertschöpfungskette des Aufladens von Elektrofahrzeugen, in der es einen Ladepunktbetreiber („Charge Point Operator“/CPO) und einen Mobilitätsanbieter („Mobility Provider“/eMP) gibt, der CPO als Lieferer von Elektrizität i. S. v. Art. 14 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 1 MwSt-Richtlinie an den eMP und der eMP wiederum als Erbringer derselben Lieferung von Elektrizität an den Fahrer anzusehen ist.

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• 2. Nach einstimmiger Auffassung des MwSt-Ausschusses sollte davon ausgegangen werden, dass der eMP in dieser Konstellation als steuerpflichtiger Wiederverkäufer i. S. v. Art. 38 Abs. 2 MwSt-Richtlinie handelt. Aus diesem Grunde ist der MwSt-Ausschuss einstimmig der Auffassung, dass der Ort als Ort der Lieferung von Elektrizität durch den CPO an den eMP gelten sollte, an dem der steuerpflichtige Wiederverkäufer (d. h. der eMP) den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit i. S. v. Art. 38 Abs. 1 MwSt-Richtlinie hat.

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• 3. Der MwSt-Ausschuss ist einstimmig der Auffassung, dass ‒ gemäß Art. 39 MwSt-Richtlinie ‒ der Ort als Ort der Lieferung von Elektrizität durch den eMP an einen Fahrer, der sein Fahrzeug auflädt, gelten sollte, an dem der Fahrer die Gegenstände tatsächlich nutzt oder verbraucht, d. h. am Ort des Ladeterminals.

Die Erkenntnisse des MwSt-Ausschusses lassen sich für die Praxis wie folgt zusammenfassen:

• Der Ladevorgang führt in Kombination mit den das Laden unterstützenden Dienstleistungen zu einer komplexen einheitlichen Leistung, die umsatzsteuerlich zur „Lieferung von Gegenständen“ im Sinne von Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL führt.

• Eine solche Leistung erbringen sowohl der CPO gegenüber dem eMP als auch der eMP gegenüber dem Fahrer des E-Fahrzeugs.

• Die jeweiligen Lieferorte richten sich nach den Sonderbestimmungen für Energielieferungen (Art. 38 f. MwStSystRL, § 3g UStG)

FAZIT | E-Charing führt in der dargestellten Form als Gesamtpaket zu einer Lieferung. Die Praxis hätte sicher die Annahme einer Dienstleistung bevorzugt. Das Laden durch ausländische Unternehmenskunden hätte dann zu einer B2B-Leistung geführt ‒ mit den bekannten Folgen (Nettoabrechnung und Reverse Charge). Nach dem EuGH-Urteil muss die Abrechnung ‒ wie beim Tanken ‒ im Ursprungsland unter Ausweis der Umsatzsteuer brutto erfolgen. Der Unternehmenskunde ist also auf das Vorsteuer-Vergütungsverfahren angewiesen.

Quelle: Ausgabe 12 / 2023 | Seite 450 | ID 49625702