· Fachbeitrag · Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer
Die Auslagerung von Pensionszusagen über das „Kombi-Modell“ als Königsweg
von Jürgen Pradl, Gerichtlich zugelassener Rentenberater, Zorneding
| Im Rahmen unserer Beitragsserie „Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer“ befasst sich der folgende Musterfall mit der kombinierten Auslagerung einer unmittelbaren Pensionszusage. Dabei wird die Übertragung auf eine Unterstützungskasse (Pradl, GStB 13, 7 ) mit der Übertragung auf einen Pensionsfonds (Pradl, GStB 13, 60 ) verbunden. Dieses „Kombi-Modell“ ermöglicht exklusiv die vollständige Übertragung einer unmittelbaren Geschäftsführer-Pensionszusage während der Anwartschaftsphase. |
1. Sachverhalt
BB ist mit 35 Jahren in die Dienste der GmbH eingetreten. Er war am 31.12.03 versicherungstechnisch 41 Jahre alt. Zum 31.12.12 ist er versicherungstechnisch 50 Jahre alt. BB ist seit Gründung der Gesellschaft deren alleiniger Gesellschafter. Im Jahre 2003 hat die GmbH ihrem Geschäftsführer BB folgende unmittelbare Pensionszusage erteilt:
Vereinbartes Pensionsalter | 65. Lebensjahr (Lj.) |
Alters- und BU-Rente | mtl. 5.000 EUR |
Hinterbliebenenrente | mtl. 3.000 EUR |
Zur Finanzierung der übernommenen Pensionsverpflichtung hat die GmbH in 2003 eine Rückdeckungsversicherung (RDV) mit einer Jahresprämie von 19.000 EUR abgeschlossen. Die RDV soll sowohl den Kapitalaufbau für die Altersrente betreiben als auch die vorzeitigen Versorgungsrisiken absichern. Sie wurde zivilrechtlich wirksam an BB verpfändet. Die BU-Rente wurde jedoch nur zu 50 % versichert. Ein Gutachten zur rechtlichen und wirtschaftlichen Lage der Pensionszusage bringt folgende Eckdaten zum Vorschein (hinsichtlich der weiteren Details des Musterfalls s. GStB 13, 7 ff.).
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Steuerbilanz | Handelsbilanz | |
1. Aktuelle Lage | ||
Teilwert per 31.12.12 | 239.768 EUR | 283.047 EUR |
Aktivwert der RDV | 150.000 EUR | 150.000 EUR |
Rückdeckungsquote per 31.12.12 | 62,56 % | 53,00 % |
2. Forecast | ||
Teilwert zum 65. Lj. | 759.768 EUR | 829.652 EUR |
vorauss. Ablaufleistung der RDV | 455.000 EUR | 455.000 EUR |
vor. Rückdeckungsquote zum 65. Lj. | 59,89 % | 54,84 % |
Da BB beabsichtigt, die Gesellschaft später einmal zu veräußern, richtet er an seine Berater folgende Fragen:
- Kann der Pensionsfonds mit der Unterstützungskasse kombiniert werden?
- Welche Folgen ergeben sich bei der Auslagerung nach dem „Kombi-Modell“ im Betriebsvermögen der GmbH?
- Wie sieht die Besteuerung beim Geschäftsführer aus?
2. Lösung
2.1 Können Pensionsfonds und Unterstützungskasse kombiniert werden?
Pensionsfonds und Unterstützungskasse bilden durch die unterschiedlichen Rahmenbedingungen dieser beiden mittelbaren Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung ein ideales Paar, um Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer vollständig aus der Bilanz der GmbH auszulagern.
Eine lohnsteuerfreie Übertragung auf einen Pensionsfonds ist jedoch nur insoweit durch die Spezial-Regelung des § 4e Abs. 3 EStG gedeckt, als bereits erdiente Anwartschaften (sog. Past Service) übertragen werden. Der für die Übertragung des Future Service auf einen Pensionsfonds noch zur Verfügung stehende Dotierungsrahmen des § 3 Nr. 63 EStG von rund 2.700 EUR p.a. wird regelmäßig bei Weitem nicht ausreichen, um bestehende Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer auch insoweit auf einen Pensionsfonds zu übertragen.
Zur Übertragung des Future Service auf einen Pensionsfonds findet sich zwar am Markt ein Lösungsansatz, der zwischen arbeits- und steuerrechtlicher Behandlung der Pensionszusage unterscheidet. Die Pensionsverpflichtung soll dabei auch hinsichtlich des Future Service dem Grunde nach im Rahmen eines kapitalmarktorientierten Pensionsplans übertragen werden. Aufgrund der steuerlichen Dotierungsvorschriften soll eine Dotierung des Future Service allerdings erst zum Zeitpunkt des Rentenübertritts stattfinden. M.E. vermag sich dieses Modell am Markt aber nicht durchzusetzen, weil es sehr aufwendig ist, da das Unternehmen hinsichtlich des Future Service praktisch zweigleisig fahren muss:
- Zum einen ist die Verpflichtung auf den Pensionsfonds zu übertragen,
- zum anderen muss während der Anwartschaftsphase intern ein Ansparvorgang aufgebaut werden, um die zum Zeitpunkt des Rentenübertritts per Einmalbeitrag stattfindende Dotierung auch bedienen zu können. Erschwerend kommt hinzu, dass der parallele Ansparvorgang aus versteuerten Gewinnen stattfinden muss.
PRAXISHINWEIS | Um diesen Problemen aus dem Weg zu gehen, ist es erforderlich, für die zukünftige Gestaltung des Future Service einen weiteren mittelbaren Durchführungsweg heranzuziehen: die Unterstützungskasse. In GStB 13, 7, wurde hergeleitet, dass sich für die Übertragung des Future Service die rückgedeckte Unterstützungskasse bestens eignet. Insbesondere die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen führen dazu, dass sich die Unterstützungskasse optimal mit dem Pensionsfonds ergänzt. |
Bei den Wirkungen des Kombi-Modells addieren sich die unterschiedlichen Effekte der beiden Durchführungswege:
- Der Past Service wird unter Aufrechterhaltung der bisherigen Leistungszusage auf einen Pensionsfonds übertragen und mittels eines Einmalbeitrags ausfinanziert.
- Der Future Service wird im Zuge der Übertragung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse auf eine beitragsorientierte Leistungszusage umgestellt und zukünftig mittels periodengerechter laufender Beiträge bedient.
GESTALTUNGSHINWEIS | Damit wird nicht nur die Bilanz des Unternehmens bereinigt, vielmehr findet auch eine deutliche Verbesserung der Risikosituation statt. Ein insgesamt hochattraktives Modell zur Übertragung von Pensionszusagen, die sich noch in der Anwartschaftsphase befinden. Eine Optimierung des Kombi-Modells lässt sich erreichen, wenn sich das Trägerunternehmen für eine nicht-versicherungsförmige Übertragung des Past Service auf einen Pensionsfonds entscheiden kann. |
2.2 Welche Folgen ergeben sich im Betriebsvermögen der GmbH?
2.2.1 Steuerrechtliche Behandlung
Die Kombination der Auslagerung der bereits von BB erdienten Anwartschaften auf einen Pensionsfonds mit der Auslagerung des Future Service auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse führt im Ergebnis dazu, dass die B. Consulting GmbH in der Steuerbilanz die bisher gebildete Pensionsrückstellung insgesamt gewinnerhöhend auflösen muss:
- Die an den Pensionsfonds geleistete Einmalprämie kann im Wirtschaftsjahr der Übertragung der insoweit aufzulösenden Pensionsrückstellung ergebnisneutralisierend als betrieblicher Aufwand gegenübergestellt werden. Der darüber hinausgehende Teil der Einmalprämie ist gleichmäßig auf die folgenden zehn Wirtschaftsjahre zu verteilen (vgl. § 4e Abs. 3 EStG).
- Beachten Sie | Da die bisherige RDV in der Regel nicht auf den Pensionsfonds übertragen werden kann, muss sie verwertet werden. Der Erlös kann zur Finanzierung des Einmalbeitrages eingesetzt werden.
- Die bisher gebildete Pensionsrückstellung ist darüber hinaus in der Steuerbilanz auch insoweit gewinnerhöhend aufzulösen, als der Future Service auf die Unterstützungskasse übertragen wird. Allerdings verfügt die GmbH nur in Höhe der Jahreszuwendung an die Unterstützungskasse über eine Gegenposition, mit der der Auflösungseffekt neutralisiert werden kann. Deswegen führt die Übertragung des Future Service auf die Unterstützungskasse insoweit zu einer entsprechenden Steuerbelastung der GmbH, als die darauf entfallende Auflösung der Pensionsrückstellung die Jahreszuwendung zur Unterstützungskasse übersteigt.
2.2.2 Handelsrechtliche Behandlung
Für mittelbare Versorgungsverpflichtungen besteht gem. Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB eine Ausnahmeregelung zur grundsätzlichen Passivierungspflicht des § 249 HGB. Danach braucht für eine mittelbare Verpflichtung aus einer Versorgungszusage in keinem Fall eine Rückstellung gebildet zu werden (Passivierungswahlrecht). Bei Ausübung des Wahlrechts müssen Kapitalgesellschaften die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften im Anhang in einem Betrag angeben (Art. 28 Abs. 2 EGHGB).
Zur Frage der handelsbilanziellen Behandlung bei Übertragung von unmittelbaren Pensionszusagen auf einen mittelbaren Versorgungsträger hat das IDW mit seiner Stellungnahme zur Rechnungslegung (IDW RS HFA 30, Rn. 46 - 48) dem Markt klare Handlungsanweisungen an die Hand gegeben, die m.E. als sachgerecht und praktikabel zu beurteilen sind:
- Im Falle einer Übertragung ist demzufolge ein Abgleich von handelsrechtlichem Erfüllungsbetrag und dem Kassenvermögen der externen Versorgungseinrichtung durchzuführen. Nur wenn das Kassenvermögen die Höhe der zu bildenden Pensionsrückstellung erreicht, kann die Rückstellung in der Handelsbilanz des bisherigen Versorgungsträgers in vollem Umfang aufgelöst werden. Im Falle einer Unterdeckung ist die Pensionsrückstellung in dem die Unterdeckung betreffenden Umfang noch in der Handelsbilanz auszuweisen.
- Sollte sich Unterdeckung in den folgenden Wirtschaftsjahren verringern, so ist die Pensionsrückstellung entsprechend aufzulösen.
- Sollte sich die Unterdeckung in den folgenden Wirtschaftsjahren ausweiten, so kann insoweit auf die Bildung einer Pensionsrückstellung verzichtet werden (Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB). Der Betrag ist jedoch im Anhang auszuweisen. Sollte dem Versorgungsträger später weiteres Vermögen zugewendet werden, so ist vorrangig der im Anhang ausgewiesene Fehlbetrag zu verringern.
Beachten Sie | Der Übernahmebeitrag (Einmalbeitrag an den Pensionsfonds) stellt einen Aufwand dar, der gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB als Aufwand für Altersversorgung in der Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft zu erfassen ist. Der Differenzbetrag, der bei Inanspruchnahme der steuerrechtlichen Optionsregelung des § 4e Abs. 3 EStG in der Steuerbilanz auf die dem Jahr der Übertragung folgenden zehn Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen ist, ist handelsrechtlich im Jahr der Übertragung in voller Höhe als Aufwand zu verbuchen. Das hat das IDW unmissverständlich klargestellt (IDW RS HFA 30 Rdnr. 46 S. 3).
2.2.3 Übertragung nach dem Kombi-Modell bei Übertragung des Past Service im Rahmen eines nicht-versicherungsförmigen Pensionsplans inkl. Finanzierungsoption
Im Falle der an BB erteilten Pensionszusage ermittelt sich folgender Past Service:
bisher zugesagte Versorgungsleistungen | Past Service | Future Service | |
Tage | 10.957 T | 5.478 T | 5.479 T |
in % | 100 % | 49,99 % | 50,01 % |
Alters- u. BU-Rente mtl. | 5.000 EUR | 2.500 EUR | 2.500 EUR |
Witwenrente mtl. | 3.000 EUR | 1.500 EUR | 1.500 EUR |
Ausgehend davon, dass die Übertragung auf den Pensionsfonds unter Verwendung eines nicht-versicherungsförmigen kapitalmarktorientierten Pensionsplans (d.h. Anlage der Deckungsmittel in Investmentfonds) und inklusive einer Finanzierungsoption stattfinden würde, ergäben sich folgende Auswirkungen:
- Der Past Service (aufgerundet 50 %) würde gegen Leistung eines Einmalbeitrages von 272.241 EUR auf einen Pensionsfonds übertragen. Zum Vergleich: Bei Verwendung eines Pensionsplans, bei dem die Deckungsmittel in Versicherungsprodukten angelegt werden, würde eine Einmalprämie von 324.363 EUR benötigt.
- Durch die Inanspruchnahme der Finanzierungsoption würde im Übertragungsjahr aber nur ein Beitrag i.H.v. 136.121 EUR (50 %) geleistet. Die zweite Hälfte des Einmalbeitrages würde auf die folgenden fünf Jahre mit Raten zu jeweils 10 % verteilt.
- In Höhe des Future Service (50 %) würde die Pensionsverpflichtung auf eine rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert und über laufende Beiträge i.H.v. 29.817 EUR finanziert.
Beachten Sie | Der Past Service könnte über dieses Modell im Übertragungsjahr grundsätzlich steuer- und liquiditätsneutral ausgelagert werden. Hinsichtlich des Future Service ergäbe sich sowohl eine Steuer- als auch eine Liquiditätsbelastung.
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Liquidität vor Steuern | -15.938 EUR | |
Einmalprämie Pensionsfonds | 136.121 EUR | |
abzgl. Verwertung RDV | 150.000 EUR | |
zzgl. Zuwendung an Unterstützungskasse | 29.817 EUR | |
Steuerliches Ergebnis | 90.067 EUR |
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Auflösung Pensionsrückstellung | 239.768 EUR | |
abzgl. Einmalprämie Pensionsfonds | 119.884 EUR | |
abzgl. Zuwendung an Unterstützungskasse | 29.817 EUR | |
Steuerbelastung | ||
30 % aus 90.067 EUR | -27.020 EUR | |
Liquidität nach Steuern | ||
- 15.938 EUR abzgl. 27.020 EUR | -42.958 EUR | |
- In den folgenden zehn Wirtschaftsjahren würde sich noch ein steuerlicher Entlastungseffekt von 45.707 EUR ergeben, der aus der buchmäßigen Verteilung der überschießenden Einmalprämie stammt (30 % aus 152.357 EUR).
- Darüber hinaus wären in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren die gestreckten Teilbeträge für den Pensionsfonds i.H.v. jährlich 27.224 EUR aufzubringen. Die Zuwendungen an die Unterstützungskasse von 29.817 EUR pro Jahr wären dagegen bis zum Erreichen des vereinbarten Pensionsalters zu bedienen.
PRAXISHINWEIS | Da die Einmalprämie die Höhe der auf den Past Service entfallenden handelsrechtlichen Pensionsrückstellung übersteigt, ist die auf den Past Service entfallende Pensionsrückstellung auch in der Handelsbilanz der Gesellschaft gewinnerhöhend aufzulösen. Der an den Pensionsfonds zu leistende Einmalbeitrag ist in der Handelsbilanz in voller Höhe als Aufwand zu verbuchen. Geht man davon aus, dass man die aus dem Future Service stammende Pensionsverpflichtung nach dem quotierten Anwartschaftsbarwertverfahren bewertet, so kommt es auch diesbezüglich zukünftig nicht mehr zum Ausweis einer Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz. |
In der Rentenphase würden die Versorgungsleistungen direkt von den externen Versorgungsträgern an BB geleistet werden.
2.3 Wie sieht die Besteuerung beim Geschäftsführer aus?
Die Übertragung des von BB erdienten Past Service auf einen Pensionsfonds würde im Wirtschaftsjahr der Übertragung weder zu lohn- noch zu einkommensteuerlichen Konsequenzen bei BB führen, sofern die GmbH einen unwiderruflichen Antrag gem. § 4e Abs. 3 EStG stellen würde (§ 3 Nr. 66 EStG ).
Die Zuwendungen der GmbH an die Unterstützungskasse würden keine Besteuerung auf der privaten Steuerebene des BB auslösen. Zuwendungen an eine Unterstützungskasse rechnen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, da die Unterstützungskasse per Legaldefinition dem Versorgungsberechtigten keinen Rechtsanspruch einräumen darf. Ein steuerpflichtiger Zufluss der Versorgungsleistungen findet erst im Zeitpunkt der Auszahlung statt (siehe auch BMF 31.3.10, IV C 3 - S 2222/09/10041, IV C 5 - S 2333/07/0003, Rz. 253).
Die Übertragung auf die Unterstützungskasse führt zu einem Wechsel des Durchführungsweges. Bei einem solchen Wechsel wird die bisherige Zusage nur über einen anderen Weg durchgeführt und finanziert. Die Unterstützungskassenzusage ist insoweit keine Neuzusage. Dies gilt auch im steuerlichen Sinne (siehe Rz. 308 des BMF-Schreibens vom 31.3.10). Vor diesem Hintergrund kann es bei einem Wechsel des Durchführungsweges auch nicht zu einem Verzicht bzw. zu einer verdeckten Einlage kommen.
Die späteren Rentenzahlungen des Pensionsfonds an BB rechnen bei ihm zu den sonstigen Einkünften. Sie sind nach § 22 Abs. 5 EStG in voller Höhe steuerpflichtig. Die steuerpflichtigen Einnahmen würden lediglich um den Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a S. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 102 EUR vermindert. Darüber hinaus wäre noch der Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG zu berücksichtigen, der jedoch ab dem Jahre 2005 kohortenweise abgeschmolzen wird. Bei einem Rentenbeginn im Jahre 2027 würde sich der steuerfreie Altersentlastungsbetrag auf 10,4 % der Versorgungsbezüge, maximal jedoch auf 494 EUR belaufen.
Bei den späteren Rentenleistungen der Unterstützungskasse würde es sich um Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG handeln. Hierfür gewährt der Gesetzgeber neben dem Werbungskostenpauschbetrag gem. § 9a S. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG den sog. Versorgungsfreibetrag von 102 EUR, der sich bei einem Rentenbeginn in 2027 auf maximal 1.014 EUR belaufen würde (10,4 % der Versorgungsbezüge; maximal 780 EUR zzgl. eines Zuschlags i.H.v. 234 EUR).
Beachten Sie | Somit ergibt es sich, dass sich durch die über das Kombi-Modell herbeigeführte vollständige Auslagerung der BB erteilten Pensionszusage die Besteuerungssituation des Geschäftsführers in der Rentenphase verbessern würde. Da seine Betriebsrente in der Rentenphase über zwei unterschiedliche Einkommensarten zu versteuern wäre, würde ihm sowohl der Altersentlastungsbetrag (sonstige Einkünfte) als auch der Versorgungsfreibetrag (nichtselbstständige Einkünfte) gewährt werden.
3. Zusammenfassung
Das „Kombi-Modell“ zeigt definitiv den einzigen Weg auf, über den es möglich ist, bestehende unmittelbare Versorgungsanwartschaften eines Leistungsanwärters in vollem Umfang auf externe Versorgungsträger zu übertragen. Dabei wird die Vergangenheit mittels eines Einmalbeitrages an den Pensionsfonds ausfinanziert. Die in der Zukunft noch zu erdienenden Anwartschaften werden periodengerecht über laufende Zuwendungen an die Unterstützungskasse bestritten. Zudem wird das Modell mit einer Neuausrichtung der Pensionsrisiken verbunden. Das Modell wird umso interessanter, wenn man es mit den Gestaltungsmöglichkeiten der nicht-versicherungsförmigen Übertragung auf einen Pensionsfonds verknüpft. Ungewollte Liquiditätsbelastungen lassen sich über am Markt vorhandene Finanzierungsoptionen eindämmen.
Aus Sicht der Beraterschaft kann die Übertragung nach dem Kombi-Modell im Themengebiet der Auslagerung als eine Art „Königsdisziplin“ betrachtet werden. Die der Übertragung von unmittelbaren Pensionszusagen innewohnende hohe rechtliche Komplexität wird dabei mit der vielfältigen Produktlandschaft zwei verschiedener mittelbarer Durchführungswege verbunden. Zur Wahrung der Grundsätze der Rechtsberatung und zur Sicherung der Beratungsqualität sollte die Umsetzung eines derartigen Übertragungsvorgangs auf zwei spezialisierte Dienstleister verteilt werden.
Weiterführender Hinweis
Zum Autor | Jürgen Pradl ist gerichtlich zugelassener Rentenberater für die betriebliche Altersversorgung und geschäftsführender Gesellschafter der PENSIONS CONSULT PRADL GmbH, Kanzlei für Altersversorgung, juergen.pradl@pcp-kanzlei.de
