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  • · Fachbeitrag · Steuerbelastungsvergleich

    Ist die GmbH oder die GmbH & Co. KG die steuerlich günstigere Rechtsform?

    von LRD Dr. Hansjörg Pflüger, Stuttgart

    | Für den steuerlichen Berater stellt sich immer wieder die Frage, welche Rechtsform er seinem Mandanten für dessen wirtschaftliche Betätigung empfehlen soll. Ist im Einzelfall eine Kapitalgesellschaft von Vorteil oder soll es doch lieber eine Personengesellschaft sein? Neben der steuerlichen Belastung können auch Kriterien wie Beratungsaufwand, Notarkosten, Publizitätspflichten oder das Erbrecht ausschlaggebend sein. In unserem Musterfall wird analysiert, wann sich ein Wechsel der Unternehmensform, der nach dem UmwStG ja jederzeit zum Buchwert möglich ist, lohnt. |

    1. Vorbemerkung

    Bei der Ermittlung der ertragsteuerlichen Belastung einer GmbH ist zwischen einer möglichen Gewinnausschüttung und der Thesaurierung des Gewinns zu unterscheiden. Dagegen besteht zwischen Kapital- und Personengesellschaften insoweit seit 2008 kein Unterschied mehr, denn auch bei der Personengesellschaft kann durch die allerdings komplizierte Sonderregelung des § 34a EStG eine sofortige volle Besteuerung bei den Gesellschaftern mit deren individuellem Steuersatz vermieden werden.

    2. Sachverhalt

    An der jeweiligen Gesellschaft sind zwei Gesellschafter beteiligt. Die Anteile betragen 75 % und 25 %. Der mit 75 % beteiligte Gesellschafter ist aktiv für das Unternehmen tätig und erhält dafür einen Gewinnvorab (Variante: GmbH & Co. KG) von 150.000 EUR bzw. ein entsprechendes Geschäftsführergehalt (Variante: GmbH). Der Gewinn des Unternehmens soll 500.000 EUR betragen; bei der GmbH vor Steuern und vor der Geschäftsführervergütung.

     

    In den folgenden Rechenbeispielen wird davon ausgegangen, dass die Anteilseigner noch andere Einkunftsquellen haben und die Beteiligungserträge daher dem Spitzensteuersatz von 42 % unterliegen. Die Kirchensteuer bleibt aus Vereinfachungsgründen außen vor. Bei der Gewerbesteuer wird von einem Hebesatz von 400 % ausgegangen. Bei einer Anrechnung des 3,8 fachen Messbetrages gemäß § 35 EStG führt dies zu keiner vollständigen Verrechnung mit der Einkommensteuer. Außerdem sind bei der Berechnung der Gewerbesteuer keine Finanzierungsaufwendungen hinzuzurechnen, sodass der einkommensteuerliche Gewinn und der Gewerbeertrag übereinstimmen.

    3. Steuerbelastung bei der GmbH & Co KG

    Für die Berechnung der Steuerbelastung bei der GmbH & Co. KG ergibt sich im Fall der Thesaurierung des nach dem Gewinnvorab verbleibenden Gewinns folgende Berechnung (aus Gründen der Übersichtlichkeit wurde auf Cent-Beträge verzichtet und jeweils abgerundet):

     

    • Beispiel „GmbH & Co. KG bei Thesaurierung“

    75 %

    25 %

    Gewinn KG

    500.000,00 EUR

    GewSt

    -70.000,00 EUR

    430.000,00 EUR

    Gewinnvorab

    -150.000,00 EUR

    150.000,00 EUR

    Est auf Gewinnvorab

    42 %

    63.000,00 EUR

    SolZ auf Gewinnvorab

    5,50 %

    3.465,00 EUR

    thesaurierbarer Gewinn

    280.000,00 EUR

    210.000,00 EUR

    70.000,00 EUR

    Thesaurierungssteuer

    28,25 %

    59.325,00 EUR

    19.775,00 EUR

    SolZ auf Thesaurierungssteuer

    3.262,88 EUR

    1.087,63 EUR

    spätere Vollentnahme (Nachversteuerung)

    147.412,13 EUR

    49.137,38 EUR

    Abgeltungsteuer

    25 %

    36.853,03 EUR

    12.284,34 EUR

    SolZ

    5,50 %

    2.026,92 EUR

    675,64 EUR

    naBA (hier Gewerbesteuer)

    70.000,00 EUR

    52.500,00 EUR

    17.500,00 EUR

    ESt auf naBA

    42 %

    22.050,00 EUR

    7.350,00 EUR

    SolZ auf naBA

    5,50 %

    1.212,75 EUR

    404,25 EUR

    Gewerbesteueranrechnung auf ESt

    66.500,00 EUR

    49.875,00 EUR

    16.625,00 EUR

    ESt insg.

    131.353,03 EUR

    22.784,34 EUR

    54.137,38 EUR

    SolZ insg.

    7.224,42 EUR

    1.253,14 EUR

    8.477,56 EUR

    70.000,00 EUR

    Steuern insg.

    232.614,93 EUR

     

    HINWEIS | Alternativ kann bei der Personengesellschaft auch die Steuerlast bei einer sofortigen Ausschüttung im Jahr des Gewinns berechnet werden. Dies dürfte in der Praxis der Normalfall sein, denn wie das Ergebnis des Vergleichs zeigt, ist die Thesaurierung mit einer höheren steuerlichen Belastung verbunden. Hier errechnet sich die steuerliche Belastung dann wie folgt:

     

    • Beispiel „GmbH & Co. KG bei sofortiger Ausschüttung“

    Gewinn KG

    500.000,00 EUR

    GewSt

    70.000,00 EUR

    steuerliche Gewinnverteilung

    • Gewinnvorab

    -150.000,00 EUR

    150.000,00 EUR

    • Restgewinnverteilung (inkl. naBA GewSt)

    -350.000,00 EUR

    262.500,00 EUR

    87.500,00 EUR

    Einkünfte

    412.500,00 EUR

    87.500,00 EUR

    ESt

    42 %

    173.250,00 EUR

    36.750,00 EUR

    GewSt Anrechnung

    66.500,00 EUR

    -49.875,00 EUR

    - 16.625,00 EUR

    verbleibende ESt

    123.375,00 EUR

    20.125,00 EUR

    143.500,00 EUR

    SolZ

    6.785,63 EUR

    1.106,88 EUR

    7.892,50 EUR

    70.000,00 EUR

    Steuern insg.

    221.392,50 EUR

    4. Steuerbelastung bei der GmbH

    Auch hier wurde aus Gründen der Übersichtlichkeit auf die Angabe der Cent- Beträge verzichtet. Bei der GmbH ist eine Differenzierung nach Thesaurierung und Sofortausschüttung nicht notwendig, da seit der Einführung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens (VZ 2002) immer zunächst eine Thesaurierung erfolgt und erst nach einem notwendigen Ausschüttungsbeschluss die zusätzliche Besteuerung beim Anteilseigner vorgenommen wird. Diese zusätzliche Besteuerung kann sich dann aber - im Gegensatz zum bis zum VZ 2001 gültigen Anrechnungsverfahren - nicht auf die bereits erfolgte Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft auswirken.

     

    • Beispiel „GmbH“

    Gewinn GmbH (vor GF-Aufwand)

    500.000,00 EUR

    GF Vergütung

    -150.000,00 EUR

    150.000,00 EUR

    LST auf GF Vergütung

    42,00 %

    63.000,00 EUR

    SolZ

    5,50 %

    3.465,00 EUR

    Gewinn GmbH

    350.000,00 EUR

    GewSt

    14,00 %

    49.000,00 EUR

    KST

    15,00 %

    52.500,00 EUR

    SolZ

    5,50 %

    2.887,50 EUR

    ausschüttbarer Gewinn

    245.612,50 EUR

    184.209,38 EUR

    61.403,13 EUR

    Abgeltungsteuer

    25,00 %

    46.052,34 EUR

    15.350,78 EUR

    61.403,13 EUR

    SolZ

    5,50 %

    2.532,88 EUR

    844,29 EUR

    3.377,17 EUR

    66.465,00 EUR

    104.387,50 EUR

    Steuern insg.

    235.632,80 EUR 

    5. Vergleich

    Wenn die Ergebnisse der beiden Berechnungen verglichen werden, ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die beiden Gesellschafter noch andere Einkunftsquellen haben und deshalb bei der Berechnung die steuerliche Höchstbelastung von 42 % angesetzt wurde. Auch wurde die Einkommensteuer bei den beiden Mitunternehmern zusammengezählt, da sich durch die Annahme des Höchststeuersatzes keine Verschiebung ergibt. Wenn einer oder sogar beide Mitunternehmer eine niedrigere Progression hätten, würde sich der Vergleich sicher zugunsten der GmbH & Co. KG verschieben. Hier unterscheidet sich die Art der Besteuerung bei einer Personengesellschaft von der Systematik bei den Körperschaften. Während bei den Personengesellschaften immer eine Besteuerung entsprechend der persönlichen Leistungsfähigkeit nach dem progressiven Einkommensteuertarif erfolgt, ist bei den Kapitalgesellschaften im Regelfall von einer pauschalierten Betrachtung auszugehen. Lediglich das als Arbeitslohn zu versteuernde Geschäftsführergehalt macht hier eine Ausnahme.

     

    WICHTIG | Bei der GmbH wurde auf die Möglichkeit des § 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung bei hohen WK aus Kapitalerträgen) verzichtet. Entsprechendes gilt für die Günstigerprüfung nach § 32 d Abs. 4 EStG.

    6. Zusammenfassung

    Ohne Bedeutung ist dabei die Frage der Haftung, denn mit der GmbH & Co. KG bietet auch der Bereich der Personengesellschaften eine Rechtsform, die eine Haftung mit persönlichem Vermögen des oder der Gesellschafter weitgehend ausschließt.

     

    Wie alle Vergleichsberechnungen hinkt auch dieser Vergleich etwas, denn die Annahme einer Belastung des Geschäftsführers der GmbH mit dem Höchstsatz von 42 % ist eher irreal. Wenn die normalen LSt-Tabellen für den LSt-Abzug Anwendung finden (Steuerklasse 4), liegt die lohnsteuerliche Belastung bei einem Jahreseinkommen von 150.000 EUR und entsprechenden zwölf Zahlungen bei rund 51.000 EUR (zzgl. 2.832 Soli). Allerdings zeigt der Vergleich, dass die GmbH & Co. KG tendenziell eine niedrigere Steuerlast hat, insbesondere wenn die Gewinne nicht thesauriert, sondern sofort ausgeschüttet werden.

     

    PRAXISHINWEIS |  

    Wenn die Personengesellschaft Verluste erwirtschaftet, ist der Vorteil am Größten. Während bei einer Kapitalgesellschaft Verluste in der Kapitalgesellschaft „gefangen“ sind, und allenfalls durch einen Verlustvortrag mit künftigen Gewinnen der Kapitalgesellschaft steuerlich ausgeglichen werden können, kann bei der Personengesellschaft eine sofortige Verrechnung der Verluste mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen vorgenommen werden.

    HINWEIS | Zu berücksichtigen ist auch, dass bei einer GmbH dieselben Publizitätspflichten bestehen wie bei einer Personengesellschaft. Bei beiden Gesellschaftsformen müssen die Abschlüsse zumindest auszugsweise im Bundesanzeiger veröffentlicht werden.

     

    Beratungskosten dürften bei beiden Unternehmensformen etwa in derselben Höhe anfallen. Auch die Registerkosten richten sich weitgehend nach derselben Tabelle, sodass keine signifikanten Unterschiede bestehen. Auch sind diese Aufwendungen in ihrer absoluten Höhe letztendlich sicher kein Argument für oder gegen eine der beiden rechtlichen Korsette wirtschaftlicher Betätigung.

     

    PRAXISHINWEIS | Ein wesentliches Argument für die Personengesellschaft ist allerdings noch die Frage, ob das Unternehmen ein Grundstück besitzt. Hier hat die Personengesellschaft sicher Vorteile, weil bei einer Mitunternehmerschaft das Grundstück im Sonderbetriebsvermögen eines der Mitunternehmer gehalten werden kann, während bei einer Grundstücksvermietung an eine GmbH immer die Gefahr der Betriebsaufspaltung droht und im Übrigen bei einer Verschiebung des Grundstücks immer Grunderwerbsteuer anfällt. Diese kann beachtlich sein und bis zu 5 % des gemeinen Wertes des Grundstücks betragen.

    • Beispiel

    X ist Alleingesellschafter einer GmbH, die seit vielen Jahren auf einem eigenen Grundstück eine Autowerkstatt betreibt. Da die Werkstatt zu klein ist, möchte X sie auf ein größeres Grundstück im Industriegebiet verlagern. Gleichzeitig mit möchte X den Generationswechsel auf seinen Sohn einleiten und diesen zunächst als Geschäftsführer in die GmbH aufnehmen. Das alte Grundstück möchte er als „Altersversorgung“ behalten und nach dem Umzug an einen Dritten vermieten.

    Stellungnahme: Das alte Grundstück muss aus der GmbH in das Privatvermögen entnommen werden. Dies ist nicht nur ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang, sondern hat außerdem eine Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge. Allenfalls § 6b EStG könnte hier etwas Erleichterung schaffen. Würde X das Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG betreiben, könnte er den Übergang „elegant“ dadurch gestalten, dass er das alte Grundstück ohne Aufdeckung der stillen Reserven und ohne Grunderwerbsteuerpflicht in sein Sonderbetriebsvermögen übernimmt und gleichzeitig seinen Sohn mit einem geringen Anteil als Mitunternehmer an der Personengesellschaft beteiligt.

    Zu einem späteren Zeitpunkt könnte er dann das Sonderbetriebsvermögen unter Nutzung von § 6 Abs. 5 EStG in eine andere Personengesellschaft überführen und das Grundstück zu einem späteren für ihn günstigen Zeitpunkt ins Privatvermögen entnehmen. Dieser Entnahmevorgang wäre, wenn er mit der Aufgabe der anderen Personengesellschaft verknüpft wird, nach den §§ 16 und 34 EStG begünstigt.

    Letztlich bleibt festzuhalten, dass es für die Wahl der Unternehmensform nicht die einzig „richtige“ Entscheidung gibt. Welche Unternehmensform für eine bestimmte unternehmerische Betätigung wirtschaftlich sinnvoll ist, hängt von mehreren Faktoren ab. Die steuerliche Belastung kann dabei nur ein Mosaiksteinchen unter vielen sein. Dieser Beitrag soll nur für diesen Teilbereich eine Entscheidungshilfe geben.

    Quelle: Ausgabe 12 / 2011 | Seite 424 | ID 30076360