14.07.2011 · IWW-Abrufnummer 112411
Finanzgericht Bremen: Urteil vom 23.03.2011 – 1 K 150/09 (6)
1. Bietet ein Beratungsunternehmen als Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern durch den Abschluss eines Firmenfitnessvertrags die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in den verschiedenen Trainings- und Gesundheitseinrichtungen (Fitnessstudios) eines bestimmten Anbieters zu trainieren, so ist insoweit nicht von einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und damit von einem geldwerten Vorteil für die Arbeitnehmer auszugehen, die von der Möglichkeit der vergünstigten Mitgliedschaft Gebrauch gemacht haben. Sofern der monatliche geldwerte Vorteil pro Arbeitnehmer die Freigrenze nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG übersteigt, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Das Fintessangebot (im Streitfall: Gerätenutzung, Fitnesskurse, Sauna und Racketnutzung) kann nur einheitlich behandelt und nicht etwa in einen als Arbeitslohn zu behandelnden Teil sowie einen im überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers zugewendeten Teil aufgeteilt werden.
2. Die Höhe des nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden geldwerten Vorteils für die Arbeitnehmer ist aus den „Endpreisen” abzüglich üblicher Preisnachlässe desjenigen Anbieters abzuleiten, mit dem der Arbeitgeber den Firmenfitnessvertrag konkret abgeschlossen hat (im Streitfall: Bestimmung des „üblichen Endpreises” i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgehend von den Beträgen, die ein Privatkunde aufgrund eines Einzelvertrages mit dem konkreten Fitnessstudio für die im Firmenfitnessvertrag konkret vereinbarten Leistungen bei einer Vertragslaufzeit von 24 Monaten hätte zahlen müssen, unter Berücksichtigung einer Aufnahmegebühr –”Startset”– sowie eines pauschalen Preisnachlasses von vier Prozent nach R 8.1. Abs. 2 Satz 9 LStR). Eventuell niedrigere Preise anderer örtlicher Fitnessstudios sind insoweit unerheblich.
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat das Finanzgericht Bremen – 1. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 23. März 2011 durch den Präsidenten des Finanzgerichts … als Vorsitzenden, die Richterin am Amtsgericht … den Richter am Finanzgericht … den ehrenamtlichen Richter … den ehrenamtlichen Richter …
für Recht erkannt:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Frage, ob und – wenn ja – in welcher Höhe die Bereitstellung von vergünstigten Mitgliedschaften durch die Klägerin für ihre Arbeitnehmer in verschiedenen Trainings- und Gesundheitseinrichtungen der S-GmbH & Co KG (im Folgenden: KG) Arbeitslohn darstellt.
Die Klägerin firmierte ursprünglich unter der Firma N-GmbH. Ihr derzeitiger Gegenstand des Unternehmens ist die Erbringung von Dienstleistungen in den Bereichen Management Consulting, IT- und Technologieberatung, Softwareentwicklung, Systemintegration sowie der Betrieb von Applikationen und Prozessen.
Die Klägerin schloss am … 2003 mit der KG einen Vertrag über die Nutzung der Trainings- und Gesundheitseinrichtungen der KG. Die zum … 2003 geschlossene Vereinbarung bezog sich auf die Nutzung der Räumlichkeiten der Trainings- und Gesundheitseinrichtungen der S-GmbH & Co. KG und umfasste für die Mitarbeiter der Klägerin ein Komplettangebot der KG, bestehend aus Gerätenutzung, Fitnesskursen, Sauna und Racketnutzung (Squash sowie Badminton).
Die Arbeitnehmer leisteten eine Eigenzuzahlung von EUR monatlich an die Klägerin. Für Angehörige der Arbeitnehmer wurde dieser Tarif für EUR angeboten.
Unter Ziffer 6. des Vertrages / Kooperationsvereinbarung heißt es:
„6. Die Vergütung erfolgt auf der Basis der Mitarbeiterzahl des Auftraggebers. Die Mitarbeiterzahl des Auftraggebers beträgt derzeit: 155 Personen in Bremen. Die Vergütung erfolgt für 17,5 % dieser Mitglieder des Auftraggebers. Das entspricht 27 Einheiten. Berechtigt zur Nutzung der Einrichtungen der Auftragnehmerin sind sämtliche Mitarbeiter des Auftraggebers. Monatliche Vergütung / Einheit EUR + gesetzliche MwSt von z. Zt. 16% () = EUR. Diese Vergütung umfasst Gebühren für Trainingsplanung, Trainingseinweisung, Aufnahmegebühr. Insofern fallen keine weiteren Kosten an. ….
Die monatliche Gesamtvergütung (ohne Pfandgeld) beträgt demnach monatlich EUR plus ges. Mwst von z.Zt. 16 % (= EUR).
…”
Mit Vertrag vom … 2004 verlängerten die Vertragsparteien den abgeschlossenen Firmenfitnessvertrag. Nach dieser Vertragsverlängerung konnten die Arbeitnehmer zusätzlich das „all you can drink”-Angebot der KG kostenlos nutzen. Für Angehörige war diese Option nun zu einem Mitgliedsbeitrag von EUR nutzbar.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom … 2007 führte der Beklagte ab dem … 2007 eine Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2006 durch.
Im Rahmen dieser Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, dass es sich bei der Inanspruchnahme des Angebots der KG durch die Arbeitnehmer um einen durch die Klägerin ihren Arbeitnehmern gewährten geldwerten Vorteil handele, der die Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 S. 9 EStG von 44 EUR übersteige.
In dem Bericht über die Lohnsteueraußenprüfung vom … 2008 führte der Beklagte zu diesem Themenkomplex folgendes aus:
„Tz 6 Firmenfitness
Der Arbeitgeber hat im Jahr 2003 einen Vertrag über Firmenfitness mit dem A-Club abgeschlossen. Danach ist es allen Arbeitnehmern im Prüfungszeitraum möglich geworden, die unterschiedlichen Fitnessstudios und Angebote des A-Club in Bremen zu nutzen.
Die freiwillige und kostenlose oder verbilligte Inanspruchnahme von geldwerten Vorteilen, die im Bereich der allgemeinen Lebensführung i. S. des § 12 Nr. 1 EStG liegen, führt regelmäßig zum Zufluss von Arbeitslohn i. S. des § 19 Abs. 1 EStG, wenn sie vom Arbeitgeber gewährt werden. Der Besuch von Fitnessstudios findet nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers statt.
Die Bewertung des geldwerten Vorteils erfolgt mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Das ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern in der Mehrzahl der Verkaufsfälle am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe für gleichartige Dienstleistungen tatsächlich gezahlt wird (R 8.1 Abs. 2 LStR). Hiervon ist ein Bewertungsabschlag von 4 % vorzunehmen (R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR).
In Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung wurde für den Prüfungszeitraum ein geldwerter Vorteil in Höhe der Differenz aus dem üblichen Endpreis am Abgabeort und dem von den jeweiligen Arbeitnehmern gezahlten Eigenanteil ermittelt und nach § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit dem entsprechenden Pauschsteuersatz nach versteuert.
Nachforderung
| Bemessungsgrundlage | Steuersatz | LoSt | ev.Kist | rk.KiSt | SolZ | Angk. | Gesamt | |
| Jahr | Euro | % | Euro | Euro | Euro | Euro | Euro | Euro |
| 2006 | 59,4 | |||||||
| 2005 | 59,4 | |||||||
| 2004 | 67,5 | |||||||
Er erfragte im Jahre 2007 zunächst telefonisch bei der KG einen wöchentlichen Mitgliedsbeitrag von EUR für eine zwölfmonatige Mitgliedschaft und EUR pro Woche bei einer Mitgliedschaft für 24 Monate.
Danach betrugen die von dem Beklagten (unter Ansatz einer Mitgliedschaft für 24 Monate) zu Grunde gelegten Werte:
| 2004: | EUR |
| 2005: | EUR |
| 2006: | EUR |
Mit Schreiben vom … 2008 teilte die KG hinsichtlich der Berechnung für Firmenfitness-Kooperationspartner mit, dass als Grundlage der free&easy-Tarif aus ihren Tariflisten gelte. Dieser werde an eine Laufzeit von 12 Monaten angepasst. Dafür entfalle die einmalige Sonderzahlung.
Es ergaben sich danach folgende Durchschnittsbeiträge für Verträge, die die Leistungen beinhalteten, welche die Arbeitnehmer der Klägerin aufgrund des zwischen der Klägerin und der KG abgeschlossenen Firmenfitnessvertrages in Anspruch nehmen konnten:
| Laufzeit: | 12 Monate | 12 Monate | jeweiliges | |
| realer Wert | Tarifliste | Startset | ||
| 2004 | EUR | EUR | lt. Vertrag wird der monatliche Beitrag jährlich um EUR erhöht. | EUR |
| 2005 | EUR | EUR | lt. Vertrag wird der monatliche Beitrag jährlich um EUR erhöht. | EUR |
| 2006 | EUR | EUR | lt. Vertrag wird der monatliche Beitrag jährlich um EUR erhöht. | EUR |
| Laufzeit: | 24 Monate | 24 Monate | jeweiliges | |
| realer Wert | Tarifliste | Startset*** | ||
| 2004 | EUR | EUR | lt. Vertrag wird der monatliche Beitrag jährlich um EUR erhöht. | EUR |
| 2005 | EUR | EUR | lt. Vertrag wird der monatliche Beitrag jährlich um EUR erhöht. | EUR |
| 2006 | EUR | EUR | lt. Vertrag wird der monatliche Beitrag jährlich um EUR erhöht. | EUR |
| 2006 | 2005 | 2004 | |
| 13,24 % | 14,76 % | 16,21 % | |
| 17,86 % | 11,19 % | 3,85 % | |
| 5,40 % | 1,20 % | 0,00 % | |
| 14,00 % | 25,00 % | 26,00 % | |
| Gesamt: | 50,50 %====== | 53,15 %====== | 46,06 %====== |
Mit Nachforderungsbescheid vom … 2008 nahm der Beklagte die Klägerin u.a. für die im Betriebsprüfungsbericht ermittelten (o.g.) Nachforderungsbeträge als Steuerschuldnerin in Anspruch und pauschalierte nach entsprechendem Antrag der Klägerin die Nachforderungen gemäß § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Dagegen legte die Klägerin mit Schreiben vom … 2008 Einspruch ein.
Es handele sich bei dem Firmenfitnessprogramm um eine Maßnahme im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers, so dass grundsätzlich von keinem Arbeitslohn auszugehen sei. Selbst wenn dieser Auffassung nicht gefolgt werde, so liege der Wert der Sachbezüge abzüglich des Eigenanteils der Mitarbeiter unter der Freigrenze gem. § 8 Abs. 2 S. 9 EStG in Höhe von EUR.
Die Bereitstellung des Fitnessangebotes der KG für die Arbeitnehmer der Klägerin erfolge im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers, somit der Klägerin. Das Firmenfitnessprogramm stehe allen Mitarbeitern uneingeschränkt zur Verfügung und solle das Betriebsklima verbessern, sowie langfristig zur Gesundheitsförderung der Mitarbeiter beitragen. So sei bei Beratungsfirmen, wie es die Klägerin sei, die Gesundheit der Mitarbeiter ein wesentlicher Vermögensgegenstand des Unternehmens. Die Gesundheitsförderung liege im Eigeninteresse des Arbeitgebers. Auch im Hinblick auf ein geplantes Präventionsgesetz vor Gesundheitsschäden habe einer gesetzlichen Verpflichtung vorgegriffen werden sollen.
Der Bau einer eigenen Sportanlage käme aus wirtschaftlichen Gründen nicht in Betracht; das Firmenfitnessprogramm der KG sei aber mit einer eigenen Betriebssportanlage der Klägerin vergleichbar. Es sei eine Gleichbehandlung mit eigenen betrieblichen Sportanlagen geboten (BFH-Urteil vom 25. Juli 1986 VI R 203/83, BStBl II 1986, 868).
Es sei zunächst der übliche Endpreis am Abgabeort zu ermitteln und dieser sodann um übliche Preisnachlässe zu mindern. Ein Eigenanteil des Arbeitnehmers sei von diesem Betrag abzuziehen (R 31 Abs. 1 S. 3 LStR). Der danach verbleibende Betrag unterliege der Lohnsteuer, sofern die Freigrenze von EUR überschritten sei (§ 8 Abs. 2 S. 9 EStG).
Die Vornahme einer pauschalen Preisminderung entspreche nicht dem Gesetzeswortlaut. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift sei der Wert anzusetzen, der von der Mehrzahl der Abnehmer tatsächlich gezahlt werde (vgl. Blümich zu § 8 EStG Rz. 95). Dabei sei der Preis für die konkrete Dienstleistung am Abgabeort zu bestimmen (vgl. Blümich zu § 8 EStG Rz. 96). Bei der Preisspanne sei der unterste Wert anzusetzen (vgl. Schmidt zu § 8 EStG Rz. 37, Blümich a.a.o.). Auch der BFH mache in seinem Urteil vom 5. September 2009 (VI R 41/102, BStBl II 2007, 309) deutlich, dass sich der Vorteil gemäß § 8 Abs. 2 EStG aus der Differenz zwischen tatsächlichem Preis und günstigstem Preis am Markt ergebe (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05). Soweit sich eine Preisspanne ergebe, stelle nach Meinung des BFH und der Literatur der günstigste Preis innerhalb der Spanne die Grundlage für die Bewertung des geldwerten Vorteils für den Arbeitnehmer dar. Diese Auffassung werde auch vom BMF mit Schreiben vom 28. März 2007 (IV C 5 – S 2334/07/0011) vertreten.
Gruppenermäßigungen seien in die Ermittlung des durchschnittlichen Monatsbeitrags einzubeziehen, da Rabatte nicht nur Arbeitgebern gewährt würden, sondern auch Mitarbeitern direkt, wenn sie in einer bestimmten Anzahl gegenüber dem Fitnessclub aufträten. So habe der Bundesfinanzhof für die Bewertung von Incentive-Reisen entschieden, dass der am Markt angebotene Gruppenpreis entscheidend sei (BFH-Urteil vom 14.10. 1996, BStBl II 1996, 1192).
Rabatte würden auskunftsgemäß schon angeboten, wenn sich mehr als 8 Mitglieder als eine Gruppe anmeldeten und es zu einem Vertragsabschluss komme.
Eine weitere Möglichkeit, einen günstigeren Monatsbeitrag zu leisten, werde über die Mitgliedschaft im übergeordneten Fitnessclub „I-Club” ermöglicht. I-Club sei eine Organisation, bei der Mitglieder deutschlandweit in unterschiedlichen Fitnessstudios trainieren könnten. I-Club-Mitglieder zahlten monatlich zwischen EUR und EUR.
Der BFH habe seine in dem Urteil vom 30. Mai 2001 geäußerte Auffassung, dass zur Ermittlung des „üblichen Endpreises am Abgabeort” nur auf konkrete Dienstleistungen des jeweiligen Dienstleisters abzustellen sei, in seinen Urteilen vom 17. August 2005 (IX R 10/05, BStBl 2006 II, 71) und vom 4. Mai 2006 (VI R 28/05, BStBl 2006 II 781) relativiert.
Ergänzend habe die KG für die Beurteilung der Preisspannen im Fitnessbereich eine gutachterliche Stellungnahme eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen zur Ermittlung des „üblichen Endpreises am Abgabeort” für das PLZ-Gebiet 28 und 29 in Auftrag gegeben. Aus diesem Gutachten werde deutlich, dass im Bremer Fitnessbereich Preise von EUR bis ca. EUR gezahlt würden. Der durchschnittliche Mitgliedsbeitrag betrage danach EUR je Mitglied. In diesem niedrigsten Preis seien Zusatzangebote Racketsport und Wellness nicht enthalten. Die Differenz für das Zusatzangebot Racketsport und Wellness betrage bei den Studios der KG monatlich zwischen und EUR. Damit ergäbe sich nach dem Gutachten ein üblicher Endpreis am Abgabeort von EUR.
Ein objektiver Dritter beziehe bei einer Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio Rabattgewährungen mit in seine Beurteilung ein. Der aushängende „Listenpreis” werde nur in den wenigsten Fällen gezahlt.
Die Rechtsauffassung des Beklagten würde zu völlig unverhältnismäßigen Ergebnissen führen. Die Kosten je Mitarbeiter der Klägerin würden sich im Jahr 2004 auf EUR belaufen; dem stünden Lohnsteuern je Mitarbeiter in H öhe von EUR entgegen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit würde in eklatanter Weise verletzt. Angesichts dieser Problematik habe die Finanzverwaltung entsprechende Regelungen beim „Job-Ticket” (Einbeziehung von Preisnachlässen für Arbeitgeber) und bei der Überlassung von PKW (Kostenregelung) erlassen.
Mit der Einspruchsentscheidung vom … 2009 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.
Für die im vorliegenden Fall infrage stehende Maßnahme der Klägerin sei ein erhebliches Eigeninteresse der Arbeitnehmer an der Erlangung des geldwerten Vorteils anzunehmen, so dass die unentgeltliche Inanspruchnahme der Einrichtungen bei den Arbeitnehmern zu Bezügen im Sinne des § 8 Abs. 2 S. 1 EStG führe.
Hinsichtlich der Bewertung der Sachbezüge sei davon auszugehen, dass der Endpreis für die konkret überlassene Ware oder Dienstleistung und nicht etwa ein Endpreis für funktionsähnliche Waren/Dienstleistungen anderer Hersteller/Dienstleister zu ermitteln sei (BFH vom 30. Mai 2001 VI R 123/00).
Der zugrundezulegende (günstigste) Preis für das konkrete Wirtschaftsgut ermittle sich auch nach dem BFH-Urteil vom 5. September 2006 (vgl. Nichtanwendungsregelung vom 28. März 2007) nicht danach, ob im Einzelfall ein Abnehmer aufgrund besonderer Umstände und durch besonderes Verhandlungsgeschick einen besonderen Preis habe heraushandeln können. Es sei vielmehr der – günstigste – Preis anzusetzen, der üblicherweise im allgemeinen Geschäftsverkehr vom Letztverbraucher gefordert werde. Bei nachvollziehbarer Darlegung dieses Preises durch den Arbeitgeber oder den Hersteller bzw. Dienstleister müsse dieser selbstverständlich nicht der (unverbindlichen) Preisempfehlung bzw. der Preisliste entsprechen. Gleichwohl gäben diese Anhaltspunkte für die Preisfindung.
Auch seien Gruppenverträge, die Mitgliedern der Gruppe einen günstigeren Preis ermöglichten, nach dem Erlass des BMF vom 14. Oktober 1996 nicht zu berücksichtigen, da der übliche Preis am Abgabeort dem Preis der von Reiseveranstaltern am Markt für Letztverbraucher angebotenen Gruppenreisen entspreche.
Anhand einer Preisliste der KG für 2006 gültig ab dem 1. November 2006 sei der geldwerte Vorteil der den Arbeitnehmern der Klägerin angebotenen VIP-Mitgliedschaft zu berechnen: Im Übrigen halte die Beklagte die von der Lohnsteueraußenprüfung ermittelten Werte für zutreffend.
Eine unverhältnismäßige Besteuerung sei nicht gegeben.
Am 01.12.2009 hat die Klägerin Klage beim Finanzgericht Bremen erhoben.
Zur Begründung bezieht sich die Klägerin zunächst auf ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren.
Die von der Beklagten vertretene Auffassung, dass nur dann kein Arbeitslohn vorliege, wenn der Vorteil lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung zu werten sei, sei durch die Änderung der Rechtsprechung bei gemischt veranlassten Sachzuwendungen (BFH vom 18. August 2005 VI R 32/03, BStBl II 2006,30) überholt. Im vorliegenden Fall wäre – sofern kein ausschließliches betriebliches Eigeninteresse des Arbeitgebers vorläge – zumindest eine Aufteilung vorzunehmen.
Auch unter Berücksichtigung des Urteils des BFH vom 10. März 2010 (VI R 7/08) sei eine Aufteilung von Kosten in einen betriebsfunktionalen Bereich und einen geldwerten Bereich möglich, wenn die entsprechende Zuwendung sowohl Elemente beinhalte, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers ganz im Vordergrund stehe, als auch Bestandteile umfasse, deren Zuwendung sich als geldwerter Vorteil darstelle. Aus dem Urteil des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 (GrS 1/06) und dem daraufhin ergangenen BMF-Schreiben vom 6. Juli 2010 ergebe sich, dass das Aufteilungsverbot für „gemischt veranlasste Aufwendungen” i.S.v. § 12 Nr. 1 S. 2 EStG stark eingeschränkt worden sei.
Der Beklagte sei der Auffassung, dass der Endpreis anhand der konkret überlassenen Dienstleistung der KG zu ermitteln sei. Dem sei nicht zu folgen (vgl. z.B. Meyer-Scharenberg DStR 2005, 1211; Kuhsel Betriebsberater 2002, 124).
Im Streitfall habe die Klägerin durch ein Gutachten nachgewiesen, dass andere Anbieter als die KG vergleichbare Dienstleistungen am Markt deutlich günstiger anböten (vgl. gutachterliche Stellungnahme des Herrn Kündgen vom 15. Juni 2008). Der Gutachter komme zu einem üblichen Endpreis am Abgabeort von ….
Da die Endverbraucher in der Mehrzahl der Fälle Verträge mit vierundzwanzigmonatiger Laufzeit abschlössen, habe der Beklagte zu Recht eine solche Mitgliedschaft seiner Berechnung zugrunde gelegt. Auch die Mitarbeiter der Klägerin nutzten das Firmenfitnessprogramm durchschnittlich 30 Monate.
Entscheidend für die Bewertung des Sachbezugswerts sei der Wert aus der Sicht des Verbrauchers im Jahr des Vertragsabschlusses. Dies sei im Streitfall das Jahr 2003.
Die Vornahme einer pauschalen Preisminderung in Anlehnung an R 8.1 Abs. 2 S. 9 LStR sei nicht sachgerecht, da sie in der von dem Beklagten vorgenommenen Höhe den tatsächlichen Verhältnissen im Fitnessbereich in keiner Weise gerecht werde. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 18/07) sei vielmehr auf die Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr abzustellen.
Es komme entscheidend darauf an, dass der vereinbarte Preis innerhalb der üblichen Preisspannen gegenüber den Endverbrauchern liege. Die von der KG bescheinigten Durchschnittspreise für 2004 von EUR zeigten, dass der in 2003 kalkulierte Monatsbeitrag von EUR pro Vertrag zwischen der Klägerin und der KG nicht weit von den Durchschnittspreisen entfernt liege.
Die starke Rabattierung im Fitnessbereich werde von dem Beklagten völlig unzureichend berücksichtigt. Es würden schon Kleingruppen rabattiert, so dass ein nicht unerheblicher Teil der Mitglieder der KG aus Gruppenmitgliedschaften bestünden. Nach Angaben der KG seien fast 60 % aller Einzelverträge rabattiert. Bei der Ermittlung des üblichen Endpreises am Abgabeort seien grundsätzlich Gruppenrabatte mit zu berücksichtigen.
Der von dem Beklagten angenommene Listenpreis von EUR sei nicht sachgerecht. Der Beklagte habe zu der Ausgangsgröße von EUR unter anderem einen Betrag von EUR hinzu addiert. Dieser Betrag umfasse offensichtlich zum einen das Startset zum anderen die Trainerpauschale. Diese beiden Komponenten dürfen jedoch nicht in die Betrachtung einfließen.
Zwischenzeitlich habe die KG die vielfältigen Rabattierungen neu geordnet und biete seit 2009 offiziell beispielsweise den „Freunde-Tarif” an.
Entgegen der Annahme des Beklagten seien Trainerleistungen nicht Gegenstand von Firmenfitnessverträgen, stünden Kaltgetränke im Fitnessbereich allen Benutzern kostenlos zur Verfügung und könne die Einmalzahlung (Aufnahmegebühr, Startset) nicht in die Berechnung einfließen, da der infrage stehende Vertrag schon 2003 geschlossen worden sei.
Ergänzend sei noch auf das Urteil des BFH vom 18. August 2005 (VI R 32/03) zu verweisen, in dem er bei der lohnsteuerlichen Bewertung von Reisen die Kosten zur Bewertung heranziehe, die dem Arbeitgeber tatsächlich entstanden seien. Durch die Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen würden damit mittelbar auch die an den Arbeitgeber gewährten Rabatte an den Arbeitnehmer weitergereicht. Sofern bei Firmenfitnessprogrammen dem Arbeitgeber entstandene Kosten nicht mit in die Betrachtung einbezogen würden, verstoße dies gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Wie sich aus der Einführung des § 37 b EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2007 ergebe, habe dies zwischenzeitlich auch der Gesetzgeber erkannt.
Die Klägerin beantragt,
den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Arbeitnehmerkammerbeiträge vom … 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2009 aufzuheben und ohne die den Mitarbeitern eingeräumte Möglichkeit der verbilligten Inanspruchnahme zur Nutzung der Fitnessstudios des A-Club gem. Vertrag vom … 2003 neu festzusetzen.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hält an der Einspruchsentscheidung fest und verweist für die „betriebsfunktionale Zielsetzung” der Aufwendungen auf den Beschluss des BFH vom 22. Mai 2007 (VI B 107/06).
Die Hinzurechnung von EUR monatlich sei aufgrund der Angaben der KG erfolgt, wonach für Trainerleistungen EUR halbjährlich von den Mitgliedern zu zahlen gewesen seien. Dass den Firmenkunden keine Trainerleistungen zugestanden hätten, widerspreche dem Vertrag vom … 2003, wonach die Vergütung die für Trainingsplanung, Trainingseinweisung und Aufnahmegebühr enthalte.
Der Beklagte ist der Ansicht, dass es sich bei dem Fitnessangebot der Klägerin um lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handele. Der übliche Endpreis am Abgabeort sei der Endpreis für die konkrete Dienstleistung und nicht der Endpreis für funktionsähnliche Dienstleistungen.
Es seien im Jahre 2004 46,06 Prozent der abgeschlossenen Verträge rabattiert worden, wovon 16,21 % auf die Firma G. mit einem Rabatt von 5 % entfallen seien. Demnach seien 70,15 % der Verträge gar nicht oder nur mit 5 % rabattiert gewesen.
Der von dem Beklagten als maßgeblich angenommene Grundpreis von EUR, von dem der Bewertungsabschlag von 4 % abgezogen worden sei, so dass sich der geldwerte Vorteil von EUR ergebe, berücksichtige einen Abschlag von 12,4 %. Selbst die KG räume ein, dass solche Abschläge für Privatkunden unüblich gewesen seien.
Im Übrigen sei zu bedenken, dass die Zugrundelegung des Preises für 24-Monate sich zu Gunsten der Klägerin auswirke. Ihre Arbeitnehmer unterlägen keinerlei Bindungen. Die Preise für Fitnessstudios sänken grundsätzlich mit zunehmender Bindung und es sei hinlänglich bekannt, dass eine Vielzahl von Abonnenten bereits nach kurzer Zeit passive Mitglieder würden, ohne den Vertrag zu lösen. Es wäre demnach vertretbar, um die Begünstigung des einzelnen Arbeitnehmers zu bewerten, die Preise für eine 12-monatige Mitgliedschaft zu bewerten (2004: EUR zzgl. Trainer- und Getränke pauschal).
Die Steuerakten des Beklagten (1 Bd. Lohnsteuerakten, 1 Bd. Prüfungsunterlagen, 1 Bd. Rechtsbehelfsakten) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist, wie der der Gerichtsakte, Gegenstand der Entscheidungsfindung gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage hat keinen Erfolg.
Der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer vom … 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … 2009 verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, denn der Bescheid ist rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).
Die Klägerin schuldet die von dem Beklagten festgesetzte Lohnsteuer gemäß § 38 Abs. 2 EStG. Dabei hat der Beklagte die geschuldete Lohnsteuer zulässigerweise durch Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermittelt.
Zutreffenderweise ist der Beklagte davon ausgegangen, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern im Rahmen deren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einen geldwerten Vorteil zugewendet hat, indem sie ihnen mit dem Anschluss des Firmenfitnessvertrages vergünstigte Mitgliedschaften in den Fitnessstudios der KG zur Verfügung gestellt hat (I.). Zudem ist die Höhe des von der Beklagten angesetzten geldwerten Vorteils im Sinne von § 8 Abs. 2 EStG nicht zu beanstanden (II.).
I. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen und Tantiemen auch „andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst”. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 LStDV sind Arbeitslohn alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. § 2 Abs. 1 Satz 2 LStDV stellt insoweit klar, dass es unerheblich ist, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Nach § 8 Abs. 1 EStG müssen die Bezüge oder Vorteile, damit es sich um steuerbare Einnahmen handelt, Güter in Geld oder Geldeswert darstellen, die dem Arbeitnehmer zugeflossen sind.
1. Die Arbeitnehmer, welche die Leistungen der KG aufgrund der mit der Klägerin abgeschlossenen Kooperationsvereinbarung in Anspruch nahmen, waren durch die vergünstigte Möglichkeit der Inanspruchnahme dieser Leistungen bereichert.
§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zählt beispielhaft die Einnahmen auf, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bringt § 8 Abs. 2 EStG gleichfalls zum Ausdruck, dass ein Arbeitnehmer für die Annahme von steuerpflichtigem Arbeitslohn stets auch bereichert sein muss (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1961 VI 176/60 S, BFHE 73, 485, BStBl III 1961, 443; vom 09.03.1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711). Die jeweilige Zuwendung muss für ihn einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.1966 VI 261/64, BFHE 86, 642, BStBl III 1966, 607).
Im Streitfall waren die Arbeitnehmer dadurch bereichert, dass sie für die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Leistungen der KG persönlich lediglich eine Zahlung in Höhe von EUR monatlich leisten mussten. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der tatsächliche Wert der von der KG gegenüber den betreffenden Arbeitnehmern erbrachten Leistungen deutlich über EUR monatlich lag. Auch nach der Bewertung der Klägerin hatte das den Arbeitnehmern der Klägerin angebotene Komplettangebot der KG (bestehend aus Gerätenutzung, Fitnesskursen, Sauna und Racketnutzung) einen Wert von über EUR monatlich. Danach liegt im Streitfall eine Bereicherung der Arbeitnehmer, welche die Leistungen der KG in Anspruch nahmen, und damit auch eine entsprechende Steigerung ihrer Leistungsfähigkeit vor. Denn die Arbeitnehmer waren in der Lage, sich eigene Ausgaben zu ersparen.
2. Diese Bereicherung ist den Arbeitnehmern der Klägerin auch „für” ihre Arbeitsleistung gewährt worden, d.h. dass der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis gegeben ist.
Ein Veranlassungszusammenhang zwischen gewährtem Vorteil des Arbeitgebers und erbrachten Diensten des Arbeitnehmers ist immer dann gegeben, wenn der gewährte Vorteil im weitesten Sinne eine Gegenleistung für die Zur-Verfügung-Stellung der individuellen Arbeitskraft darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 07. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829 m.w.N.).
Dagegen fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang, wenn die jeweiligen Leistungen aus einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht werden. Dementsprechend sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, BFHE 224, 314, BStBl II 2009, 462). In diesem Fall des überwiegend eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Da grundsätzlich jeder Art von Lohnzahlung eine betriebliche Veranlassung zugrunde liegt, muss sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl des Begünstigten, freie oder nur geringe Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den betrieblichen Zweck ergeben, dass dieses eigenbetriebliche Interesse ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes Interesse des Arbeitnehmers vernachlässigt werden kann (ständige Rspr. des BFH, vgl. Urteile vom 07. Juli 2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367; vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 jeweils m.w.N.). Ist dagegen – neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers – ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zu einer Lohnzuwendung (vgl. BFH-Urteile vom 02. Februar 1990 VI R 15/86, BFHE 159, 513, BStBl II 1990, 472; vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691).
Auch die Leistungen eines Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes seiner Arbeitnehmer und der betrieblichen Gesundheitsförderung sind nach diesen Grundsätzen zu beurteilen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes führt die Übernahme von Kurkosten durch den Arbeitgeber grundsätzlich zu Arbeitslohn der betroffenen Arbeitnehmer, während vom Arbeitgeber veranlasste unentgeltliche Vorsorgeuntersuchungen seiner leitenden Angestellten sowie Maßnahmen zur Vermeidung berufsbedingter Krankheiten im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen können (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 2010 VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763).
Ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin an der Nutzung der Trainings- und Gesundheitseinrichtungen der KG durch ihre Angestellten ist im vorliegenden Fall nicht gegeben, da das Interesse der betroffenen Arbeitnehmer als nicht unerheblich einzuschätzen ist und deshalb das Interesse der Arbeitnehmer gegenüber dem der Klägerin nicht in den Hintergrund tritt.
Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Nutzung der Trainings- und Gesundheitseinrichtungen der KG durch die Arbeitnehmer der Klägerin im Wesentlichen der Vermeidung drohender spezifisch berufsbedingter Krankheiten diente. Zwar führt die Klägerin nachvollziehbar aus, dass die Gesundheit ihrer Mitarbeiter für sie einen wesentlichen betrieblichen Wert darstelle. Allerdings ist diese Aussage alleine nicht geeignet, ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin zu begründen. Die Trainings- und Gesundheitseinrichtungen der KG mit der Nutzung der Geräte, der Fitnesskurse sowie der Sauna sind nicht darauf ausgerichtet, berufsbedingte Krankheiten zu vermeiden. Vielmehr dienen sie allgemein der körperlichen Ert üchtigung und Regeneration. Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 30. Mai 2001 (VI R 177/99, BFHE 195, 373, BStBl II 2001, 671) entschieden, dass mit Massagen, die Arbeitnehmern mit Bildschirmarbeitsplätzen während der Arbeitszeit verabreicht wurden, unter Umständen betriebsfunktionale Zielsetzungen verfolgt werden und diese dementsprechend im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen können. Demgegenüber handelt es sich im Streitfall um Nutzungen, die die Arbeitnehmer der Klägerin außerhalb der Arbeitszeit wahrnehmen konnten und nicht auf spezielle auf dem Arbeitsverhältnis beruhende Risiken ausgerichtet waren. Die Gerätenutzung, die Fitnesskurse sowie die Saunabesuche erfolgten nicht als Reaktion auf besondere in der beruflichen Tätigkeit der jeweiligen Arbeitnehmer begründeten Risiken.
Etwas anderes ergibt sich hier auch nicht aus den BFH-Urteilen vom 17.09.1982 (VI R 75/79, a.a.O.) und vom 22.06.2006 (VI R 21/05, a.a.O.). Im Urteil vom 17.09.1982 hatte der BFH ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers bei Vorsorgeuntersuchungen, zu denen leitende Angestellte verpflichtet worden waren, bejaht. Der dem Urteil vom 22.06.2006 zugrunde liegende Fall betraf die kostenlose Überlassung einheitlicher Arbeitskleidung ohne besondere Unternehmenskennzeichen an die Arbeitnehmer.
Beiden Urteilen ist dabei gemein, dass die Arbeitnehmer hinsichtlich der ihnen zur Verfügung gestellten Leistungen keinerlei eigene Wahlmöglichkeiten hatten. Die Arbeitnehmer mussten die jeweilige Leistung so wie vom Arbeitgeber vorgeschrieben in Anspruch nehmen.
Die Überlassung der während der Arbeitszeit zu tragenden uniformähnlichen bürgerlichen Kleidungsstücke in dem vom BFH zu Az. VI R 21/05 (a.a.O.) entschiedenen Fall stellte zudem auch keine besondere Bereicherung der betroffenen Personen dar. Das gleiche galt für die in dem Verfahren zu Az. VI R 75/79 (a.a.O.) von dem Arbeitgeber für seine Leitungsebene „angeordneten” Vorsorgeuntersuchungen. Auch insoweit wären die Kosten der von den Arbeitnehmern unter Umständen freiwillig in Anspruch genommenen Vorsorgeuntersuchungen zumindest teilweise von ihren gesetzlichen Krankenkassen erstattet worden.
Die vergünstigte Zurverfügungstellung von Fitnessangeboten stellt zwar durchaus eine präventive Gesundheitsförderung der Arbeitnehmer durch die Klägerin dar. Jedoch steht das Eigeninteresse des jeweiligen Arbeitnehmers im Vordergrund. Durch die beliebte Freizeitgestaltung in einem Fitnesscenter lebt der jeweilige Arbeitnehmer seine individuellen Interessen.
Für dieses Ergebnis spricht auch, dass die Klägerin die Zurverfügungstellung der Nutzungsmöglichkeiten der Fitnesscenter ihren Arbeitnehmern freigestellt hat und auch die Arbeitnehmer, denen eine solche Zuwendung zugute kommen sollte, in keiner Weise ausgesucht hat. Zu beachten ist ferner, dass gerade die sportlich aktiven Arbeitnehmer ein großes Interesse an dieser Maßnahme der KG haben mussten und dankbar angenommen haben. Es ist zu vermuten, dass die Anlagen der KG gerade vor allem von Arbeitnehmern genutzt wurden, die diese Anlagen auch sonst privat genutzt hätten.
Wie der Arbeitgeber die Nutzung der gesundheitsfördernden Fitnessanlagen durch die Arbeitnehmer organisiert, ist im Gegensatz zur Ansicht der Klägerin nicht von Belang (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.1996 VI R 44/96, BFHE 181, 302, BStBl II 1997, 146). Entscheidend ist, dass den Arbeitnehmern durch die Zurverfügungstellung der Nutzungsmöglichkeit der genannten Anlagen tatsächlich ein Vorteil zugewendet wurde.
Gegenüber dem Interesse der Arbeitnehmer an der Nutzung der Fitnessanlagen tritt das Interesse der Klägerin, die Gesundheit ihrer Arbeitnehmer möglichst positiv zu gestalten, in den Hintergrund. Das allgemeine Interesse jedes Arbeitgebers an gesunden Arbeitnehmern kann kein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Durchführung der Streit befindlichen Maßnahme begründen.
3. Im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin sind die Aufwendungen der Klägerin für die Nutzung der „Fitnessangebote” der KG auch nicht als gemischt veranlasst anzusehen.
Die Aufteilung der Zuwendung der Klägerin an ihrer Arbeitnehmer in Arbeitslohn und in solche Zuwendungen mit betrieblichem Eigeninteresse scheidet dann aus, wenn die genannten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich und daher von einer einheitlich zu beurteilenden Zuwendung auszugehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. März 2010 VI R 7/08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763).
Die im Streitfall zu beurteilende Nutzung der Angebote der KG durch die Arbeitnehmer der Klägerin kann nicht in dem genannten Sinne aufgeteilt werden. Vielmehr kann die von den Arbeitnehmern in Anspruch genommene Nutzung der von der Klägerin angebotenen Maßnahmen nur einheitlich beurteilt werden, da der von der Klägerin vorgetragene Aspekt der Gesundheitsprävention so allgemein gehalten ist, dass der betriebsfunktionale Aspekt dieser Maßnahmen nicht feststellbar ist.
II. Die von dem Beklagten gem. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG angesetzten geldwerten Vorteile sind zumindest nicht überhöht. Der Beklagte ist bei seiner Berechnung der den Arbeitnehmern der Klägerin gewährten geldwerten Vorteile zutreffend davon ausgegangen, dass diese die Freigrenze von EUR gemäß § 8 Abs. 2 S. 9 EStG übersteigen.
Gemäß § 8 Abs. 2 S. 1 EStG erfolgt die Bewertung geldwerter Vorteile, für die keine amtlichen Werte festgesetzt und die nicht nach § 8 Abs. 2 S. 2-5 EStG und § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, mit dem um die üblichen Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort.
Im Streitfall sind die Endpreise am Abgabeort nach den Beträgen zu bemessen, die ein Privatkunde aufgrund eines Einzelvertrages mit der KG für die der Vereinbarung zwischen der KG und der Klägerin entsprechenden Leistungen unter Berücksichtigung üblicher Preisnachlässe der KG unter Einbeziehung des Startsets zu zahlen hätte. Selbst bei der Verteilung des Startsets auf insgesamt 44 Monate, wie es die Klägerin begehrt (EUR für 2004, EUR für 2005, EUR für 2006), ergeben sich für die Streitjahre Werte, welche über den von dem Beklagten angesetzten Werten liegen.
1. Entscheidend ist insoweit der Endpreis für die konkrete verbilligt überlassene Dienstleistung des fraglichen Dienstleisters und nicht der Endpreis für funktionsgleiche qualitativ gleichwertige Dienstleistungen anderer Anbieter. Ein unentgeltlicher Sachbezug ist nur insoweit gegeben, als ein objektiver Beobachter im konkreten Fall aus der Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil im Sinne einer objektiven Bereicherung annehmen würde. Soweit am Markt für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Dienstleistungen verschiedener Dienstleister unterschiedliche Preise gezahlt werden, ist dies für die Ermittlung und die Bewertung des Sachbezuges ohne Bedeutung. Werden nämlich für die in Anspruch genommenen höher bewerteten Dienstleistungen höhere Preise gezahlt als für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Produkte, ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs derjenige, der das am Markt höher bewertete Produkt zu einem verbilligten Preis erhält, objektiv bereichert, und kann nicht einwenden, dass er die verbilligt überlassene Dienstleistung ansonsten nicht in Anspruch genommen und deshalb keinen Vorteil erlangt hätte. Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil die Regelung des § 8 Abs. 2 S. 1 EStG in der Praxis nicht mehr handhabbar wäre, da notwendigerweise Streitigkeiten über die Funktionsgleichheit und qualitative Gleichwertigkeit anderer Dienstleistungen in erheblichem Umfang auftreten würden (vgl. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 123/00, BFHE 195, 376, BStBl II 2002, 230; vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871; vom 21. April 2010 X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436; Schmidt/Drenseck EStG 29. Aufl. § 8 Rz 36).
Daraus ergibt sich, dass der Preis von EUR, den der von der Industrie- und Handelskammer zu Koblenz öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige für Wirtschaftlichkeitsberechnungen von Fitness- und Freizeitanlagen W. K. in seiner gutachterlichen Stellungnahme vom 15. Juni 2008 für verschiedene in den Postleitzahlengebieten 28 und 29 belegenen Fitnesscenter ermittelte, als üblicher Endpreis am Abgabeort i.S.v. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG im Streitfall nicht zur Anwendung kommt.
Das Gesagte gilt ebenfalls für die Möglichkeit, über den übergeordneten Fitnessclub „I-Club” an vergleichbare – allerdings preiswertere – Leistungen anderer Fitnessstudios zu gelangen.
2. Im Streitfall ist der übliche Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 S. 1 EStG) nach den Beträgen zu bemessen, die ein Privatkunde aufgrund eines Einzelvertrages mit der KG für die in der Vereinbarung zwischen der KG und der Klägerin vereinbarten Leistungen unter Berücksichtigung üblicher Preisnachlässe zu zahlen hätte. Im Streitfall sind allerdings Preisnachlässe nicht zu berücksichtigen.
Soweit Preisnachlässe privaten Kunden im normalen Geschäftsverkehr gewährt werden, sind diese bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 S. 1 EStG im Rahmen der Ermittlung des geldwerten Vorteils zu berücksichtigen. Zwar ist der Angebotspreis grundsätzlich Ausgangsgröße für die Ermittlung des geldwerten und lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils. Auch ist der Endpreis grundsätzlich unabhängig von den gewährten Rabatten; dies gilt allerdings nur dann, wenn der niedrigere Preis nicht auf allgemeinen Gepflogenheiten des Marktes beruht (vgl. Urteil des BFH vom 17. Juni 2009 VI R 18/07 BFHE 225, 388, BStBl II 2010, 67). Dies ergibt sich schon aus der Definition des Gesetzes, wonach übliche Preisnachlässe im Rahmen der Ermittlung des Endpreises am Abgabeort zu berücksichtigen sind. Entscheidend sind insoweit die von dem fraglichen Dienstleister für gleichartige Verträge üblicherweise gewährten Rabatte. Allerdings sind Gruppenverträge mit ihren besonderen Tarifvergünstigungen im Rahmen der Beurteilung von Einzelverträgen nicht zu berücksichtigen, da diese von der Erfüllung weiterer einschränkender Kriterien, wie zum Beispiel der Mindestzahl der die Dienstleistung nutzenden Arbeitnehmer, abhängig sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 VI R 45/02, BFH/NV 2007, 1871).
Die KG hat im Rahmen der von ihr mit Einzelkunden abgeschlossenen Einzelverträgen nur in besonderen Einzelfällen Rabatte gewährt. Dabei handelte es sich zum einen um besondere Aktionen zur Gewinnung von Kunden, welche sich allerdings auf verschiedene Tage im Jahr beschränkten. Darüber hinaus wurden Einzelkunden nur dann Rabatte gewährt, wenn sie Angehörige verschiedener Unternehmen oder sonstige Organisationen waren, wie z.B. G.-, H.- oder A.-Angehörigen. Im Streitfall begründen diese in besonderen Einzelfällen gewährten Rabatte keine allgemeinen Gepflogenheiten, dass in der Regel bei Abschluss eines Einzelvertrages bei der KG tatsächlich ein niedrigerer Preis als der der Preisliste vereinbart wurde. Anders als bei der dem Urteil des BFH vom 17. Juni 2009 (VI R 18/07 a.a.O.) zu Grunde liegenden Überlassung von Jahreswagen zu einem günstigen Preis wurden im Streitfall die Listenpreise von den Einzelkunden der KG tatsächlich gefordert, während bei den Jahreswagen schon die erste Anfrage zu einem Preisnachlass in Höhe von 8 % führte. Insbesondere können die Rabatte, die den G.-, H.- oder A.-Angehörigen gewährt wurden, nicht auf alle Einzelkunden übertragen werden, da diese Rabatte von weiteren Voraussetzungen, insbesondere der Angehörigeneigenschaft zu einem einbezogenen Unternehmen, abhängig waren.
Auch die Tatsache, dass Kunden ab einer 2-Personengruppe von der KG ein Rabatt gewährt wurde, ist für die Bewertung des von der Klägerin ihren Arbeitnehmern überlassenen geldwerten Vorteils nicht zu berücksichtigen, da auch insoweit besondere weitere Voraussetzungen, nämlich die Zugehörigkeit zu einer 2-Personengruppe, zur Erlangung des Rabatts notwendig waren.
Auch sonstige Gruppenrabatte, welche durch die KG ihren Kunden in den Streitjahren gewährt wurden, sind nicht zu berücksichtigen, da diese Tarifvergünstigungen ebenfalls von der Erfüllung weiterer einschränkender Kriterien – wie etwa der Mindestzahl der teilnehmenden Personen – abhängig wären.
Der konkrete Endpreis, der im Rahmen der Berechnung des geldwerten Vorteils gem. § 8 Abs. 2 S. 1 EStG anzusetzen ist, ist somit nach den Angebotspreisen der KG zu beurteilen. Der von der KG ermittelte durchschnittliche Mitgliedsbeitrag von EUR ist für die Bewertung des geldwerten Vorteils der Arbeitnehmer danach nicht von Bedeutung. Denn in den Durchschnittsbeiträgen aller Mitglieder der KG liegt kein konkreter Endpreis, der bei Abschluss eines Vertrages mit einem Einzelinteressenten verlangt wurde und deshalb für die Bewertung des geldwerten Vorteils von entscheidender Bedeutung ist.
Insoweit liegt im Streitfall für den zu ermittelnden Endpreis am Abgabeort auch keine Bandbreite vor, die für die Leistungen, welche die Arbeitnehmer der Klägerin aufgrund des zwischen der Klägerin und der KG abgeschlossenen Vertrages in Anspruch nehmen konnten, einen Höchst- und einen Mindestpreis vorsah.
3. Entgegen der Ansicht der Klägerin kommt es im vorliegenden Fall auch nicht zu einer unverhältnismäßig hohen Besteuerung der Einkünfte der Arbeitnehmer der Klägerin. Die Arbeitnehmer der Klägerin haben die ihnen von ihrem Arbeitgeber, der Klägerin, gewährten Vorteile in der Höhe zu versteuern, wie sie sich aus § 8 Abs. 2 S. 1 EStG ergibt. Danach sind grundsätzlich die Marktpreise der Leistungen, die den Arbeitnehmern zugeflossen sind, zugrundezulegen. Weshalb der Ansatz dieser Werte zu einer unverhältnismäßig hohen Besteuerung führen soll, hat weder die Klägerin dargelegt, noch ergeben sich dafür weitere Anhaltspunkte. Allein die Tatsache, dass deutlich mehr Arbeitnehmer der Klägerin als prognostiziert die Leistungen der KG in Anspruch genommen haben, vermag jedenfalls eine Unverhältnismäßigkeit der Besteuerung nicht zu begründen.
4. Dementsprechend sind im Streitfall bei der Bemessung des den Arbeitnehmern der Klägerin zugeflossenen geldwerten Vorteils folgende Werte anzusetzen:
Das Komplettangebot der KG, deren Inanspruchnahme die Klägerin aufgrund der Vereinbarung mit der KG ihren Arbeitnehmern verbilligt ermöglichte, bestand aus der Gerätenutzung, Fitnesskursen, Sauna und Racketnutzung.
Im Einvernehmen mit den Beteiligten geht das Gericht davon aus, dass zum Vergleich des abgeschlossenen Firmenfitnessvertrages mit möglichen Individualverträgen der Arbeitnehmer Verträge mit einer Laufzeit von 24 Monaten zugrunde zu legen sind. Dabei berücksichtigt das Gericht insbesondere, dass unbestritten 94 % der Neumitglieder der KG einen 24-Monatsvertrag abschließen.
Das Gericht sieht keinen Anlass, das im Falle eines „normalen” Einzelvertrages von den Kunden zu erwerbende Startset im vorliegenden Fall für die Berechnung des geldwerten Vorteils unberücksichtigt zu lassen. Dabei ist als Preis für das Startset ein Betrag von EUR zu Grunde zu legen, da f ür die Mitarbeiter der KG unbestritten in diesem Rahmen ein Verhandlungsspielraum bestand und als Untergrenze der Betrag von EUR festgelegt war. Nach Ansicht des Gerichts ist das Startset für die Laufzeit eines 24-Monatsvertrags und nicht auf die durchschnittliche Mitgliedschaft von 44 Monaten umzulegen, da diese Vertragsdauer von der großen Mehrheit der Mitglieder der KG gewählt wurde. Allerdings kann diese Frage im vorliegenden Fall unentschieden bleiben, da sich auch bei Verteilung des Startsets auf 44 Monate ein Endpreis am Abgabeort ergibt, der über dem von dem Beklagten angesetzten Endpreis liegt.
Eine Trainerpauschale ist dagegen nicht zu berücksichtigen, da die Leistungen eines Trainers nicht Bestandteil des im Streit befindlichen Firmafitnessvertrages waren.
Das Gericht hält es darüber hinaus für angemessen, zur Berücksichtigung etwaiger Unsicherheiten die – auch von dem Beklagten berücksichtigte – pauschale Preisminderung gemäß R 8.1 Abs. 2 S. 9 LStR zu berücksichtigen. Anhaltspunkte dafür, dass eine höhere Preisminderung in Betracht kommt, kann das Gericht weder dem Akteninhalt noch dem Vortrag der Klägerin entnehmen.
Dementsprechend sind zumindest für die Streitjahre folgende Endpreise am Abgabeort zugrundezulegen (jeweils in Euro):
| Jahr | 24 Monate Tarifliste | anteiliges Startset | 4 % Abschlag | Endpreis am Abgabeort |
| 2004 | ||||
| 2005 | ||||
| 2006 |
Die Klage ist demnach in vollem Umfang unbegründet.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.
| Beschluss |
| Der Streitwert wird auf EUR festgesetzt. |
| Gründe |
