10.02.2012 · IWW-Abrufnummer 120440
Finanzgericht Niedersachsen: Urteile vom 26.08.2011 – 7 K 192/09; 7 K 193/09
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Az.: 7 K 192/09 und 7 K 193/09
(Revision zugelassen)
Tatbestand
Streitig ist, ob die nach dem Erwerb des Grund und Bodens angefallenen Bauerrichtungskosten für ein Wohngebäude, die bereits der Umsatzsteuer unterliegen, zusätzlich noch der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen sind.
Die Kläger erwarben gemeinsam durch notariellen Kaufvertrag vom 16.11.2005 von der Familie R. ein unbebautes Grundstück für einen Gesamtkaufpreis einschließlich Vermessungskosten in Höhe von 46.314 Euro. Das beklagte Finanzamt setzte die Grunderwerbsteuer zunächst mit Bescheiden vom 18.1.2006 in Höhe von zusammen 1.620 Euro (810 Euro x 2) fest.
Aufgrund weiterer Ermittlungen des beklagten Finanzamts stellte sich heraus, dass die Kläger im zeitlichen Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag einen Bauerrichtungsvertrag mit dem Bauunternehmen T&M GmbH (nachfolgend: T&M) über die Errichtung einer Doppelhaushälfte auf dem erworbenen Grund und Boden abgeschlossen hatten. Der Bauerrichtungsvertrag vom 30.11.2005 weist einen Gesamtpreis für ein künftiges „schlüsselfertiges Haus“ in Höhe von 120.013 Euro (einschließlich 16 % Umsatzsteuer 2005) aus. Weiter stellte das beklagte Finanzamt fest, dass das Unternehmen E&E Baubetreuung GmbH (nachfolgend: E&E) bei der Bauplanung bezogen auf den konkret zu erwerbenden Grund und Boden beteiligt war. In einem E&E-Werbeblatt stellte sich die E&E als Baubetreuungsunternehmen vor, das Baukonzepte und Projektentwicklung anbot. Zudem wurde auf die Internetseite des Bauunternehmens T&M hingewiesen. Beide GmbHs stellten sich mit dem Logo „ein starkes Team E&E und T&M“ als zusammenwirkende Unternehmen dar. Bezüglich des Baukonzepts enthielt das E&E-Werbeblatt folgenden Text:
„Wir sind keine Bauträger! Das heißt, wir planen für die uns angebotenen Grundstücke schöne Einfamilienhäuser/Doppelhäuser, ohne dass wir die Grundstücke ankaufen. Bei einem Doppelhaus bringen wir 2 Baupartner zusammen, die sich sonst nicht finden. Sie kaufen das Grundstück direkt von dem Eigentümer und das Haus direkt von dem von uns empfohlenen Bauunternehmen, T&M Baugesellschaft. ... Ihr Vorteil: Sie haben es nur mit einem Ansprechpartner zu tun“.
Daneben wertete das beklagte Finanzamt einen Schriftwechsel zwischen E&E und T&M vom 18.10.2005 aus, nach dem die Kläger am 20.10.2005 einen Termin bei T&M wahrnehmen sollten. Hieraus habe sich auch der durch das Unternehmen T&M zu errichtende Haustyp, das zu bebauende Grundstück und der Kaufpreis für die Bauherren ergeben. Zwar wurde weiter festgestellt, dass personelle, wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Verbindungen zwischen den Grundstücksverkäufern (Familie R.) und den Unternehmen E&E bzw. T&M nicht bestanden hatten, dass aber E&E von den Grundstücksverkäufern die Erlaubnis erhalten hatte, die Grundstücke anbieten zu dürfen.
Das beklagte Finanzamt sah anhand der gesamten Umstände und auf der Grundlage der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum sogenannten einheitlichen Leistungsgegenstand einen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem im zeitlichen Zusammenhang abgeschlossenen Bauerrichtungsvertrag als gegeben an und ging von einem "einheitlichen Vertragswerk" aus. Die Personenmehrheit auf der „Veräußererseite“ habe aufgrund zielgerichteter Absprachen und aufgrund des abgestimmten Verhaltens auf die Vertragsabschlüsse hingewirkt. Die Kläger hätten den von der „Veräußererseite“ vorbereiteten Geschehensablauf akzeptiert und durch den Abschluss der jeweiligen Verträge hingenommen. Zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses über den Grund und Boden hätten sich die Kläger bereits für die von E&E entwickelte Bauplanung entschieden gehabt. Unschädlich sei, dass der Bauerrichtungsvertrag zeitlich erst nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden sei, weil die Kläger aufgrund von Absprachen über die Vergabe des Bauauftrags „im Wort“ gewesen und deshalb in ihrer Entscheidung über das „Ob“ und „Wie“ der Bebauung nicht mehr frei gewesen seien. Außerdem habe für die Kläger - auch wegen des Nachbargrundstücks und dessen Bebauung mit einer weiteren Doppelhaushälfte - ein faktischer Zwang bestanden, die Bebauung entsprechend der bis annähernd zur Baureife vorbereiteten Planung auch tatsächlich durchführen zu lassen. Es betrachtete das künftig zu bebauende Grundstück als bebautes Grundstück und als solches als Gegenstand des Erwerbs und setzte für die Kläger die Grunderwerbsteuer durch geänderte Bescheide vom 3.2.2009 unter Berücksichtigung der Bauerrichtungskosten in Höhe von 120.013 Euro auf zusammen 5.820 Euro (2.910 Euro x 2; statt in Höhe von zusammen 1.620 Euro) fest. Das beklagte Finanzamt teilte mit Schreiben vom 10.3.2009 den Klägern die Absicht mit, die Grunderwerbsteuer-Mehrforderungen mit den jeweiligen Ansprüchen auf Eigenheimzulage zu verrechnen. Die Einsprüche der Kläger wurden mit Bescheiden vom 12.5.2009 zurückgewiesen.
Nach erfolglosen Einspruchsverfahren erheben die Kläger Klage und tragen im Wesentlichen Folgendes vor:
Voraussetzung für eine Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer sei, dass zwischen den auf Grundstücksübereignung und auf Errichtung eines Geb äudes abzielenden Verträgen ein enger sachlicher Zusammenhang bestehen müsse. Ein solcher Zusammenhang sei hier nicht gegeben. Zwischen den Grundstücksverkäufern und dem später beauftragten Bauunternehmen hätten keine Verbindungen und Absprachen bestanden. Von einem "einheitlichen Leistungsgegenstand" sei nicht auszugehen.
Die Kläger beantragen,
die Grunderwerbsteuer für beide Kläger unter Änderung der Bescheide vom 3.2.2009 und vom 12.5.2009 auf insgesamt 1.620 Euro (810 Euro x 2) herabzusetzen.
Das beklagte Finanzamt beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Es hält an seiner Auffassung aus den Grunderwerbsteuerfestsetzungs- bzw. aus den Einspruchsverfahren fest, nach der ein "einheitlicher Leistungsgegenstand" und damit die Erweiterung der Bemessungsgrundlage um die Bauerrichtungskosten anzunehmen sei.
Im Laufe des Finanzgerichtsprozesses hat das beklagte Finanzamt auf Fragen des erkennenden Gerichts wie folgt geantwortet: Das im Streit befindliche Grundstück sei den Klägern zum 1.1.2006 als unbebautes Grundstück und zum 1.1.2007- nach einer Wert- und Artfortschreibung - als Einfamilienhaus-Grundstück zugerechnet worden. Hierbei sei zu bemerken, dass die bewertungsrechtliche Sicht keinerlei Auswirkungen auf die grunderwerbsteuerliche Beurteilung haben könne, da bei einem "einheitlichen Vertragswerk" das Gebäude stets noch gebaut werden müsse. Die Kürze der Zeit von dem Kaufvertrag bis zum 1.1.2006 hätte in keinem Fall ausgereicht, um ein bewohnbares Gebäude fertig zu stellen, ganz abgesehen von der Problematik des Frostes und sonstiger Wetterumstände. Bei der Bewertung würden jedoch die tatsächlichen Umstände am Bewertungsstichtag zu Grunde gelegt und wenn zu diesem Zeitpunkt das Gebäude noch nicht fertig gestellt sei, so sei aus bewertungsrechtlicher Sicht das Grundstück noch als unbebaut zu bewerten (mit Hinweis auf § 72 Abs. 1 BewG). Aus bewertungsrechtlicher Sicht habe noch kein bebautes Grundstück angenommen werden können, was jedoch auf die Grunderwerbsteuer keine Auswirkung haben könne, da ein "einheitliches Vertragswerk" zu Grunde läge mit der Besonderheit, dass ein Grundstück mit dem darauf noch zu errichtenden Gebäude erworben worden sei. Da die Baufirma ihren Hauptsitz nicht im Bezirk des beklagten Finanzamtes habe, sei es nicht möglich, konkrete Angaben zu der Umsatzbesteuerung zu machen. Hinzuweisen sei jedoch darauf, dass der Baufirma das Grundstück nicht gehört habe, somit von deren Seite keine Übertragung des Grundstücks habe erfolgen können. Folglich sei die Werklieferung des Gebäudes sicherlich der Umsatzsteuer unterworfen worden. Bezüglich § 4 Nr. 9 UStG werde auf Abschnitt 71 Abs. 1 Satz 2 ff. UStR hingewiesen, in welchem ausgeführt sei, dass die Leistungen eines Bauunternehmers nicht unter § 4 Nr. 9 UStG fielen. Ferner werde auf den Beschluss der 3. Kammer des EuGH vom 27.11.2008 unter dem Aktenzeichen C-156/08 hingewiesen, in welchem der EuGH festgestellt habe, dass die Erhebung von Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer im Falle eines einheitlichen Vertragswerks nicht gegen geltendes EU-Recht verstoße.
Die Klagen mit den Aktenzeichen 7 K 192/09 und 7 K 193/09 sind in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden worden. Das beklagte Finanzamt hat nochmals auf den Schriftverkehr der auf der Anbieterseite beteiligten Personen hingewiesen und ein Schreiben mit der Überschrift „Provisionsvermittlungsvereinbarung“ vom 18.10.2005 vorgelegt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 26.8.2011 verwiesen.
Die beim beklagten Finanzamt geführten Grunderwerbsteuerakten der Kläger haben dem erkennenden Gericht vorgelegen. Die Beteiligten haben erklärt, mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden zu sein (vgl. § 79a Abs. 3, 4 FGO).
Entscheidungsgründe
I. Die Kläger haben mit ihren Klagen Erfolg.
Das beklagte Finanzamt hat zu Unrecht die Kosten für das nach Erwerb des unbebauten Grundstücks hergestellte Wohngebäude in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Deshalb sind die von den Klägern angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide, die statt einer Gesamtbelastung für den Erwerb des unbebauten Grundstücks in Höhe von 1.620 Euro (810 Euro x 2) eine Gesamtbelastung in Höhe von 5.820 Euro (2.910 Euro x 2) festsetzen, rechtswidrig. Dass das beklagte Finanzamt bei den Grunderwerbsteuerfestsetzungen der Rechtsprechung des für Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des Bundesfinanzhofs zum „einheitlichen Leistungsgegenstand“ (auch „einheitliches Vertragswerk“ oder „einheitlicher Erwerbsgegenstand“ genannt) gefolgt ist, ändert daran nichts. Denn das erkennende Gericht ist nach Art. 20 Abs. 3 GG an „Gesetz und Recht“ gebunden, aber nicht an die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum angeblich „einheitlichen“ Leistungsgegenstand, die - nach Auffassung des erkennenden Gerichts - gegen das Grunderwerbsteuergesetz, gegen die Einheit der Steuerrechtsordnung, gegen das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot und gegen europäisches Gemeinschaftsrecht verstößt.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Kaufvertrag, der sich auf ein inländisches Grundstück bezieht und der den Anspruch auf Übereignung begründet. Als Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer ist nach § 8 Abs. 1 GrEStG der Wert der Gegenleistung maßgeblich; danach gilt bei einem Kauf als Gegenleistung der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Die §§ 8 und 9 GrEStG sind allein bei Fragen zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer, aber nicht bei der Frage der Grunderwerbsteuerbarkeit eines Grundst ückserwerbs heranzuziehen; die §§ 8, 9 GrEStG können auch nicht die Grunderwerbsteuerbarkeit nach § 1 GrEStG erweitern. Der Steuersatz beträgt für das Streitjahr 2005 3,5 % (vgl. § 11 Abs. 1 GrEStG 2005).
Nach diesen gesetzlichen Vorgaben unterliegt der notarielle „Grundstücks-Kaufvertrag“ vom 16.11.2005 mit dem Kaufpreis in Höhe von 46.314 Euro der Grunderwerbsteuer, nicht der „Bauerrichtungsvertrag“ vom 30.11.2005 über das - erst nach Erwerb des Grund und Bodens - hergestellte Gebäude zum Preis von 120.013 Euro (einschließlich 16 % Umsatzsteuer 2005). Allein der Grundstückskaufvertrag begründet einen Anspruch auf Übereignung (des Grund und Bodens). Allein mit diesem Grundstücksübertragungsvertrag wird ein Grundstück erworben, der nach dem Gesetz eine Grunderwerbsteuer auslöst. Der Bauerrichtungsvertrag ist dagegen kein Grundstückskaufvertrag, sondern ein selbständiger Werkvertrag, ein Vertrag über einen Gegenstand, der erst noch herzustellen ist, der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch nicht existent ist. Da die Verpflichtung zur Ausführung der Bauerrichtungsleistungen nicht in § 1 GrEStG als steuerbarer Vorgang bezeichnet ist, fällt hierfür keine Grunderwerbsteuer, sondern allein Umsatzsteuer an.
Der Bauerrichtungsvertrag vom 30.11.2005 ist auch kein unselbständiger Teil des notariellen Grundstückskaufvertrags vom 16.11.2005 oder Teil eines Einheitsvertrags, eines „einheitlichen Leistungsgegenstandes“, denn die beiden Verträge wurden nicht nur an verschiedenen Tagen, in verschiedenen Urkunden, sondern auch von verschiedenen Vertragspartnern über verschiedene Leistungsgegenstände abgeschlossen. Mit dem Grundstückskaufvertrag vom 16.11.2005 zwischen den Klägern (Käufer) und der Familie R. (Verk äufer) wird ein unbebautes Grundstück übertragen, mit dem Bauerrichtungsvertrag vom 30.11.2005 zwischen den Klägern und dem Bauunternehmen T&M sollte ein - damals noch nicht vorhandenes - Gebäude errichtet werden.
Die zusätzliche Bauplanung durch das Unternehmen E&E ändert daran nichts. Zwar hat E&E in gewisser Weise die Anbieterseite organisiert, hierdurch aber keinen „einheitlichen“ Anbieter hervorgebracht. Anders gewendet: Zwar haben die Kläger zwei Verträge mit zeitlichem und einem losen wirtschaftlichen Zusammenhang abgeschlossen. Die Verträge müssen aber auf der Anbieterseite von unterschiedlichen Vertragspartnern (einerseits Familie R., andererseits Bauunternehmen T&M) nach unterschiedlichen Regeln (der Kaufvertrag folgt den §§ 433 ff. BGB, der Werkvertrag den §§ 631 ff. BGB) eingehalten werden. Eine Zusammenfassung dieser beiden unterschiedlichen Vertragstypen zu einer „Einheit“ mit dem Namen „einheitlicher Leistungsgegenstand“ oder „einheitliches Vertragswerk“ sieht in der Regel weder das Bürgerliche Gesetzbuch, noch das Bewertungsgesetz (zum nächsten Bewertungsstichtag, hier zum 1.1.2006), noch das Umsatzsteuergesetz (Grundstückslieferung und Bauerrichtungsleistungen bleiben selbständige Leistungen) und auch nicht der hier einschlägige § 1 GrEStG (Steuerbarkeit nach dem Grunderwerbsteuergesetz) vor.
Die hier vorgenommene Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG stimmt mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Umsatzsteuer überein. So gilt nach Auffassung des V. Senats des Bundesfinanzhofs grundsätzlich Folgendes: Die Verschaffung eines Grundstücks in einem Zustand, den dieses erst künftig durch Bebauung erhalten soll, kann nicht wie der Erwerb eines bebauten Grundstücks durch einen einheitlichen Erwerbsvertrag erfüllt werden. Vielmehr sind neben dem Erwerb des unbebauten Grundstücks durch Kaufvertrag die Bauleistungen aufgrund des Bauvertrags zeitlich später auszuführen. Sie werden durch eine gegenüber der Grundstückslieferung unterschiedlich zu beurteilende sonstige Leistung bewirkt; die Leistungen und die Verpflichtung zur Entgeltsentrichtung beruhen auf unterschiedlichen Rechtsgründen (vgl. BFH-Urteile vom 10.9.1992 V R 99/88, BFHE 169, S. 255, BStBl. II 1993, S. 316, 317 sowie vom 15.10.1992 V R 17/89, BFH/NV 1994, S. 198). Der V. Senat des Bundesfinanzhofs lehnt sogar ausdrücklich die Steuerbarkeit der Bauerrichtungsleistungen bei der Grunderwerbsteuer ab (so BFH-Urteil vom 10.9.1992 V R 99/88, BFHE 169, S. 255, BStBl. II 1993, S. 316, 317), er formuliert:
„Besteuerungsgegenstand der Umsatzsteuer ist grundsätzlich die einzelne entgeltliche Leistung eines Unternehmers (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Selbständige Baubetreuungsleistungen fallen nicht unter das GrEStG, weil die Verpflichtung zur Ausführung dieser Leistungen nicht in § 1 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG als steuerbarer Rechtsvorgang bezeichnet wird“.
Nur ausnahmsweise kann eine einheitliche Leistung aus mehreren auf ein einheitliches Ziel gerichteten Bestandteilen dann angenommen werden, wenn die einzelnen Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem ganzen zurücktreten, etwa wenn eine Kunde von vornherein das noch zu errichtende Gebäude mit Grundstück allein nach den Regeln des Kaufvertrages erwerben will und soll oder wenn nach einer für alle Steuerarten einheitlichen wirtschaftlichen Betrachtung der abgeschlossenen Verträge (also nicht nach einer nur für die Grunderwerbsteuer geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise) aus einem Bauherr ein Erwerber wird. Hier aber sind Grundstückslieferung und Bauerrichtungsleistungen der Sache nach nicht miteinander derart verbunden, dass die eine nicht ohne die andere Leistung ausgeführt werden konnte. Die Verbindung ist im Streitfall zwar zeitlich und wirtschaftlich in loser Weise hergestellt worden. Dies begründet, selbst wenn eine faktische Koppelung der Verträge den Klägern aufgedrängt worden war, aber keine einheitliche Leistung (dazu die BFH-Rechtsprechung zur Umsatzsteuer: BFH-Urteil vom 15.10.1992 V R 17/89, BFH/NV 1994, S. 198; sowie die ältere BFH-Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuer: BFH-Urteil vom 20.6.1967 II 73/63, BFHE 90, S.82, BStBl. III 1967, S. 794, 796 mit der Aussage: "Auch der Umstand, dass ein Veräußerer als Bauunternehmer ein Grundstück nur verkauft, wenn er den Bauauftrag erhält (behält), zwingt noch nicht zur Annahme eines Einheitsvertrags").
Nach alledem unterliegt hier allein der Kaufvertrag für das unbebaute Grundstück, nicht der Werkvertrag über ein künftiges Gebäude der Grunderwerbsteuer; die Grunderwerbsteuer bemisst sich nach dem Kaufpreis für den Grund und Boden (einschließlich Vermessungskosten) in Höhe von insgesamt 46.314 Euro und beträgt insgesamt nur 1.620 Euro (3,5 % von 46.314 Euro). Danach wird die Grunderwerbsteuer für die Klägerin unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.5.2009 und durch Änderung des Bescheids vom 3.2.2009 auf 810 Euro (3,5 % von 23.157 Euro) herabgesetzt; ebenfalls wird die Grunderwerbsteuer für den Kläger unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12.5.2009 und durch Änderung des Bescheids vom 3.2.2009 auf 810 Euro (3,5 % von 23.157 Euro) herabgesetzt.
Dieses grunderwerbsteuerliche Ergebnis (nur der Kaufpreis für das unbebaute Grundstück löst Grunderwerbsteuer aus) passt nicht nur zur Umsatzsteuerbelastung der selbständigen Bauerrichtungskosten, sondern passt auch zur Bewertung als unbebautes Grundstück zum 1.1.2006 mit entsprechenden Grundsteuerfolgen (Grundsteuer zunächst nur für das unbebaute Grundstück). Streitfallbezogen liegt kein Wertungswiderspruch vor, ist die Einheit der Steuerrechtsordnung gewahrt.
Dem Leitmotiv von Friedrich A. von Hayek „es gehört zum Wesen juristischen Denkens und gerechter Entscheidungen, daß sich der Jurist bemüht, das ganze System widerspruchsfrei zu machen“ (Recht, Gesetzgebung und Freiheit, Band 1: Regeln und Ordnung, München 1980, S. 95) wird so entsprochen.
2. Im Gegensatz zur Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs (V. und XI. Senat), nach der noch auszuführende Bauleistungen regelmäßig nicht mit Lieferungen von unbebauten Grundstücken zu einheitlichen Leistungsgegenständen zusammengefasst werden, betreibt der für Grunderwerbsteuer zuständige II. Senat des Bundesfinanzhofs eine davon und von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG abweichende, enorm steuerverschärfende Rechtsprechung. Diese Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs lehnt das erkennende Gericht ab.
Soweit ersichtlich hat in der Rechtsprechung der Finanzgerichte zunächst das Finanzgericht Berlin mit Urteil vom 15.11.1990 (I 338-339/86, EFG 1991, S. 496) massive Kritik gegen die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs vorgebracht, sie als „steuerverschärfende und damit unzulässige Analogie“ eingestuft. Das Niedersächsische Finanzgericht folgte der Berliner Kritik mit Urteil vom 15.9.1998 (VII – III – 371/92, EFG 1999, S. 443). Auch Teile der Steuerrechtswissenschaft haben sich immer wieder gegen die steuerverschärfende Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs gewandt (statt Vieler: Rutemöller, Die umsatz- und grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung von Grundstücksumsätzen, Analyse im Lichte der Konstruktion des so genannten einheitlichen Leistungsgegenstands, Osnabrücker Dissertation 2010, Hamburg 2011). Rutemöller hat im Rahmen seiner steuerrechtswissenschaftlichen Dissertation die höchstrichterliche Grunderwerbsteuer-Rechtsprechung zum „einheitlichen Leistungsgegenstand“ untersucht; er formuliert sein Untersuchungsergebnis (a.a.O., S. 44 ff., Wiedergabe hier ohne Fußnoten) wie folgt:
„Die grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung ‚künftiger Bauleistungen‘ beim Erwerb in der Regel unbebauter Grundstücke ist von einer jahrzehntelangen Rechtsprechungsgeschichte mit einer kaum noch überschaubaren Anzahl von Entscheidungen gekennzeichnet. Die vorstehend nachgezeichnete Entwicklung der Rechtsprechung lässt erkennen, dass es sich um eine zentrale und besonders umstrittene Thematik des Grunderwerbsteuerrechts handelt. In der Praxis kommt es sehr häufig vor, dass der Erwerb des Grundstücks und der anschließende Auftrag zur Bebauung in zwei rechtlich getrennten Verträgen geregelt werden. Der zuständige II. Senat des Bundesfinanzhofs und ihm nachfolgend der weitaus überwiegende Teil der Finanzrechtsprechung nehmen die grunderwerbsteuerrechtliche Einordnung dieser künftigen Bauleistungen maßgeblich anhand des Rechtsinstituts des so genannten einheitlichen Leistungsgegenstands vor. Diese von der Rechtsprechung entwickelte Konstruktion hat zur Folge, dass trotz der beiden an sich selbständigen Verträge das im Zeitpunkt des Erwerbs tatsächlich noch unbebaute Grundstück auf dem Boden einer objektiven Betrachtungsweise regelmäßig als bereits ‚bebautes Grundstück‘ eingeordnet und damit als bebautes Grundstück der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer zugewiesen wird. Auf diese Weise bewirkt die am wirtschaftlichen Erfolg ausgerichtete Betrachtung, dass der Anwendungsbereich der Rechtskonstruktion des einheitlichen Leistungsgegenstands weit ausgreift und die grunderbsteuerliche Bemessungsgrundlage deutlich erweitert wird. Gleichzeitig schränkt die Vorgehensweise der Rechtsprechung den Spielraum für einen grunderwerbsteuerrechtlich getrennt zu betrachtenden Erwerb des Grundstücks einerseits und der anschließenden Gebäudeerrichtung andererseits signifikant ein. Der Umstand, dass sich die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gemäß §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 GrEStG grundsätzlich auf den gesamten Kaufpreis des Grundstücks bezieht, kann in den Fällen des so genannten einheitlichen Leistungsgegenstands darüber hinaus dazu führen, dass die geleistete Umsatzsteuer auf die ‚künftigen Bauleistungen‘ Bestandteil der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer wird. Dies bedeutet, dass die mehrmalige Belastung dieser Bauleistungen nicht nur in einem bloßen Nebeneinander von Umsatz- und Grunderwerbsteuer besteht. Insbesondere in den Fällen des einheitlichen Leistungsgegenstands wird vielmehr Grunderwerbsteuer zusätzlich in kumulierender Weise auf bereits geleistete Umsatzsteuerbeträge erhoben (‚Steuer auf Steuer‘)“.
Die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs geht auch dann noch von einem "einheitlichen Leistungsgegenstand" aus, wenn - wie hier - der Bauerrichtungsvertrag nach Abschluss des Kaufvertrags über ein unbebautes Grundstück abgeschlossen wurde und wenn am Grundstückskaufvertrag und am Bauerrichtungsvertrag unterschiedliche Vertragspartner auf der "Veräußererseite" (meint: Anbieterseite bzw. Nichterwerberseite) beteiligt sind. Ausreichend sei die tatsächliche Annahme eines Bebauungsangebots und zwar auch dann, wenn der Grundstückserwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes, mit dem Grundstücksveräußerer nicht verbundenes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere, wesentlich vom Angebot abweichende Bebauung zu entscheiden und ggf. auch entsprechende Angebote eingeholt hatte; dies gelte selbst dann, wenn der Grundstückserwerber die Bauplanung inhaltlich maßgebend mit beeinflusst oder gar veranlasst habe. Ausreichend sei ein tatsächliches Zusammenwirken der auf der „Veräußererseite“ auftretenden Personen oder das Handeln eines gemeinsamen Bevollmächtigten, wobei das „an die Hand geben“ von unbebauten Grundstücken zwecks Vermarktung auch ohne schriftliche Abrede erfolgen könne. Ausreichend sei der Eintritt und die Hinnahme eines von der „Veräußererseite“ vorbereiteten Geschehensablaufs, dies müsse für den Grundstückserwerber noch nicht mal erkennbar oder von ihm gewollt sein (vgl. etwa BFH-Urteile vom 25.7.1979 II R 105/77, BFHE 128, S. 544, BStBl. II 1980, S. 11; vom 18.10.1989 II R 143/87, BFHE 158, S. 477, BStBl. II 1990, S. 183; BFH-Urteil vom 31.8.1994 II R 28/91, BFH/NV 1995, S. 338; vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34; vom 27.10.2004 II R 12/03, BFHE 208, S. 51, BStBl. II 2005, S. 220; vom 21.9.2005 II R 49/04, BFHE 211, S. 530, BStBl. II 2006, S. 269; vom 2.3.2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, S. 1509, 1511; vom 23.8.2006 II R 42/04, BFH/NV 2007, S. 760; vom 29.7.2009 II R 58/07, juris; BFH-Beschlüsse vom 17.1.2005 II B 15/04, BFH/NV 2005, S. 723, vom 3.8.2006 II B 153/05, BFH/NV 2006, S. 2129, 2130).
Mit den Jahren ist die enorm steuerverschärfende Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs immer ausschweifender, immer konturenloser geworden.
Der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum "einheitlichen Leistungsgegenstand" mit der sich daraus ergebenden Belastung der betreffenden Steuerpflichtigen mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer folgt das erkennende Gericht aus folgenden Gründen nicht:
a) Die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs löst sich von den Tatbestandsmerkmalen der Steuerbarkeit nach § 1 GrEStG. Statt exakt § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (liegt ein Grundstückskaufvertrag mit Anspruch auf Übereignung vor) zu prüfen oder - im Ausnahmefall wegen § 42 AO - zu prüfen, ob einer Trennung in verschiedene Verträge wirklich eine wirtschaftliche Bedeutung zukommt oder ob durch verschiedene Verträge ein einziger Grundstückskaufvertrag verschleiert werden soll, zieht der II. Senat des Bundesfinanzhofs bei der Prüfung der Steuerbarkeit des Erwerbsvorgangs die Vorschriften zur Bemessungsgrundlage nach §§ 8, 9 GrEStG mit heran, so als ob ein vereinbartes Entgelt für einen Bauerrichtungsvertrag die Steuerbarkeit eines grunderbsteuerlichen Vorgangs erweitern könnte (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 35: Rechtsgrundlage sei „§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG“). Diese Vorgehensweise verstößt gegen das Grunderwerbsteuergesetz.
Auf die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl. I S. 402) eingefügte Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG, in der von einem „noch zu errichtenden Gebäude“ die Rede ist, könnte sich der II. Senat des Bundesfinanzhofs auch nicht berufen. Schließlich ist nicht der § 1 GrEStG, die Vorschrift über die Steuerbarkeit, sondern nur eine Vorschrift über die Bemessungsgrundlage (für die in § 8 Abs. 2 genannten Spezialfälle) geändert worden.
Dass der II. Senat des Bundesfinanzhofs ein unbebautes Grundstück auf Grund einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zum bebauten Grundstück macht, weil zeitnah ein Bauerrichtungsvertrag abgeschlossen worden ist, ist nicht nur rechtlich nicht, dies ist auch wirtschaftlich betrachtet nicht nachvollziehbar. Denn es macht auch wirtschaftlich einen bedeutenden Unterschied, ob jemand sich durch mehrere Vertragsbeziehungen mit unterschiedlichen Vertragspartnern verschiedene Wirtschaftsgüter (einerseits unbebautes Grundstück, andererseits noch zu erstellendes Haus) verschafft und dann diesen „Bausatz“ während der Bauphase zu dem neuen Wirtschaftsgut „Hausgrundstück“ zusammensetzt, oder ob jemand das bereits zusammengesetzte Wirtschaftsgut „Hausgrundstück“ als solches durch nur eine Vertragsbeziehung mit nur einem Vertragspartner erwirbt.
b) Die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs löst sich auch von anderen Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes. So sind nach § 13 Nr. 1 GrEStG Steuerschuldner, die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen (mit Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG). Nach der Spruchpraxis des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum „einheitlichen Leistungsgegenstand“ wäre im Streitfall auch das Bauunternehmen T&M am Erwerbsvorgang beteiligt und damit nicht nur gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG Schuldner der im Streitfall anfallenden Grunderwerbsteuer, T&M wäre außerdem nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG anzeigepflichtig. Diese Rechtsfolgen ergäben sich bei Anwendung der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum "einheitlichen Leistungsgegenstand" zwingend aus den genannten Vorschriften. Weil der II. Senat des Bundesfinanzhofs diese aus seiner Spruchpraxis sich ergebenden Rechtsfolgen offensichtlich auch selbst als grotesk erkannt hat, wendet er die genannten Vorschriften in solchen Fällen auf die betroffenen Bauunternehmen nicht an. Er versucht, diese offensichtliche Negierung gesetzlicher Vorschriften anstelle einer nachvollziehbaren Begründung mit einer bloßen Behauptung zu rechtfertigen:
„Die Vorschriften sind vielmehr eindeutig, soweit dort von den 'an einem Erwerbsvorgang beteiligten Personen', d.h. von solchen Personen gesprochen wird, die an dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft beteiligt sind. Beteiligt hieran sind jedenfalls nicht diejenigen Personen, mit denen ein Grundstückserwerber nur einen Bauerrichtungsvertrag abschließt, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrages als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist“ (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 36).
c) Die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs enthält einen Wertungswiderspruch zur Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs, die in der Regel Grundstückslieferungen und nachträgliche Bauleistungen als selbständige Leistungen ansieht und die Bauleistungen mit Umsatzsteuer belastet, dabei ausdrücklich deren Grunderwerbsteuerbarkeit nach § 1 GrEStG und ihre Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG verneint (vgl. etwa BFH-Urteil vom 10.9.1992 V R 99/88, BFHE 169, S. 255, BStBl. II 1993, S. 316, 317).
Gleichwohl bestreitet der II. Senat des Bundesfinanzhofs eine Doppelbesteuerung der Bauerrichtungsleistungen mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer. Bei der Umsatzsteuer würden die Bauerrichtungsleistungen als selbständige Leistungen belastet, bei der Grunderwerbsteuer dagegen nicht, dort - bei der Grunderwerbsteuer - würden sie nur als unselbständiger Teil des einheitlichen Leistungsgegenstands („bebautes Grundstück“) erfasst; im BFH-Originalton liest sich das so:
„Da Gegenstand der Grunderwerbsteuer somit das bebaute Grundstück ist, während Gegenstand der Umsatzsteuer die jeweiligen Leistungen der beteiligten Unternehmer sind, gibt es keine sich i.S. des § 4 Nr. 9 Buchst a UStG überschneidenden Besteuerungsgegenstände“ (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 37).
Angesichts des klaren Rechtsgedankens des Gesetzgebers in § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG, nach dem von den dort genannten Einkommensverwendungssteuern (Umsatz- und Grunderwerbsteuer) immer nur eine anfallen soll, klingen solche BFH-Worte nicht nur aus der Sicht der Kläger, die sowohl die Grunderwerbsteuer als auch die Umsatzsteuer auf die Bauerrichtungskosten, zum einen als unselbständiger Teil, zum zweiten als selbständigen Teil der Steuerbemessungsgrundlage, tragen sollen, wie Hohn. Man stelle sich einmal den Aufschrei im Bundesfinanzhof vor, wenn demnächst das Gehalt eines Richters des II. Senats des Bundesfinanzhofs zweimal zur Einkommensbesteuerung herangezogen würde, einmal als eigenständiger Bezug einer bestimmten Einkunftsart, zweitens als unselbständiger Teil des Gesamteinkommens.
Gegenläufig und skurril wird es bei dem BFH-Satz: „Aus dieser Sicht ist die Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer vom Gesetzgeber sogar beabsichtigt“ (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 36). Vorher wird ausgeführt: „Auch wenn die Lieferung eines bebauten Grundstücks wegen § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG beim Veräußerer umsatzsteuerfrei ist, hat dies aufgrund des in § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG bei steuerfreien Umsätzen vorgesehenen Vorsteuerabzugsverbots zur Folge, dass die (beim Veräußerer) nicht abzugsfähige Umsatzsteuer über den Kaufpreis für das bebaute Grundstück, der kalkulatorisch die nicht abzugsfähige Umsatzsteuer enthält, in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer eingeht“.
An dieser Stelle erweckt der II. Senat des Bundesfinanzhofs den Eindruck, als ob die Anti-Doppelbelastungsvorschrift des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG im Kern gar keinen Sinn habe. Die diesbezügliche BFH-Argumentation greift schon deshalb daneben, weil die eigene Wertschöpfung des leistenden Bauunternehmens (durch ihn selbst und durch seine Bauhandwerker sowie durch sein sonstiges Personal), die in der Regel einen Großteil des gesamten Leistungsvolumens ausmacht, von dem Vorsteuerabzugsverbot nicht betroffen ist, entsprechend eine kalkulatorische Erweiterung der Gegenleistung durch nicht abzugsfähige Umsatzsteuern (Vorsteuern) nicht stattfindet. Nur bezüglich der eingesetzten Bauleistungen fremder Unternehmer könnte das Argument des II. Senats des Bundesfinanzhofs zutreffen; dabei wird aber von Seiten des II. Senats des Bundesfinanzhofs nicht deutlich gemacht, dass das Vorsteuerabzugsverbot bei umsatzsteuerbefreiten Umsätzen systemwidrig ist (dazu näher Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Auflage 2003, S. 999; Reiß in Seer, DStJG-Band 32, 2009, S. 9, 48 ff.). Es ist wenig überzeugend, wenn sich der II. Senat des Bundesfinanzhofs argumentativ auf eine Systemwidrigkeit des Umsatzsteuergesetzes stützt.
Auch der Hinweis des II. Senats des Bundesfinanzhofs, § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG „enthält jedoch kein Gesetzesgebot, ob und inwieweit in bestimmten Fällen Grunderwerbsteuer zu erheben ist. Vielmehr richtet sich die Frage, ob ein Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig ist, allein nach den Regeln des GrEStG, dem insoweit der Vorrang gebührt“ (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 36), geht fehl und ist Ausdruck eines Kästchendenkens ohne Blick auf das Ganze. Denn der Gesetzgeber, der gleichermaßen für die Grunderwerbsteuer und für die Umsatzsteuer zuständig ist, hat erkennbar die genannten Steuerarten aufeinander abstimmen wollen und hat entschieden: eine Doppelbelastung ist zu vermeiden. Im Übrigen – wie bereits ausgeführt – bedarf es keiner ausdrücklichern Steuerbefreiungsvorschrift im Grunderwerbsteuergesetz, weil künftige Bauerrichtungskosten schon nicht grunderwerbsteuerbar sind. Voraussetzung ist allerdings, dass der § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nach Wortlaut, Sinn und Zweck und systematischer Stellung korrekt angewandt wird und bei eventuellen Auslegungszweifeln des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die erforderliche Orientierung am steuerartenübergreifenden Rechtsgedanken des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG erfolgt.
In diesem Zusammenhang ist der Beschluss der 3. Kammer des 2. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 27.12.1991 (2 BvR 72/90, BStBl. II 1992, S. 212, 213; vgl. auch Beschluss der 1. Kammer des 1. Senats des BVerfG vom 11.1.1988 1 BvR 391/87, HFR 1989, S. 153), nach der die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum "einheitlichen Leistungsgegenstand" keine „Auslegungsfehler“ enthalten soll, nicht nachvollziehbar. Diese Kammerentscheidung steht argumentativ im Widerspruch zum Beschluss des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 15.5.1984 (1 BvR 464/81, BStBl. II 1984, S. 608), nach dem der Sinngehalt der Anti-Doppelbelastungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG dafür spreche, dass bei der Grunderwerbsteuer nicht noch einmal Bemessungsgrundlage sein soll, was bereits Bemessungsgrundlage bei der Schenkungsteuer war. Die Auslegung einer Norm, so der 1. Senat des Bundesverfassungsgerichts, „die eine Doppelbelastung des Erwerbers eines Vermögensgegenstandes mit Schenkung- oder Erbschaftsteuer und Grunderwerbsteuer ausschließt, ist danach einfachrechtlich möglich und verfassungsrechtlich geboten“ (a.a.O., S. 608, 614). Entsprechend den tragenden Gründen der Entscheidung des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts und dem Rechtsgedanken des § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG ließe sich fortfahren: Es soll bei der Grunderwerbsteuer nicht noch einmal Bemessungsgrundlage sein, was bereits bei der Umsatzsteuer Bemessungsgrundlage war. Verfahrensrechtlich lässt sich der argumentative Widerspruch innerhalb des Bundesverfassungsgerichts leicht auflösen: Die die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs bestätigende Kammerentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 27.12.1991 hat - im Gegensatz zur Senatsentscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 15.5.1984 - keine allgemeine Bindungswirkung im Sinne des § 31 Abs. 1 BVerfGG. Weil die Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts durch eine Entscheidung einer seiner Kammern nicht unterlaufen werden kann und die Senatsrechtsprechung bisher auch nicht vom Bundesverfassungsgericht aufgegeben worden ist, gelten dessen tragende Gründe zur Vermeidung der Doppelbelastung eines steuerbaren Vorgangs mit Grunderwerbsteuer und einer zusätzlichen Steuer, weiter. Wegen der Abweichung von tragenden Gründen der Senatsrechtsprechung hätte die Kammerentscheidung nicht ergehen dürfen (vgl. § 16 Abs. 1 BVerfGG).
Dies verkennt der II. Senat des Bundesfinanzhofs, wenn er sich in seinem Urteil vom 27.10.1999 (II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 35) auf die Kammerrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 27.12.1991 beruft, ohne die entgegenstehende Senatsrechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 15.5.1984 zu erwähnen; zudem ist es wenig präzise und methodisch angreifbar, wenn der II. Senat des Bundesfinanzhofs an der zitierten Stelle nicht verdeutlicht, dass er sich nur auf eine (allgemein unverbindliche) Rechtsprechung einer Kammer, statt auf eine (allgemein verbindliche) Rechtsprechung eines Senats des Bundesverfassungsgerichts stützt.
d) Obwohl die höchstrichterliche Rechtsprechungs-Divergenz - auch zu anderen Teilen der Steuerrechtsordnung, etwa zum steuerlichen Bewertungsrecht - ohne Mühe erkennbar ist, hat der II. Senat des Bundesfinanzhofs bislang den Großen Senat des Bundesfinanzhofs (dazu § 11 FGO) nicht angerufen.
Selbst als die Finanzverwaltung in mehreren Revisionsverfahren beim II. Senat des Bundesfinanzhofs die Anrufung des Großen Senats wegen Divergenz in der höchstrichterlichen Rechtsprechung angeregt hatte, hat dies der II. Senat des Bundesfinanzhofs unterlassen; die Oberfinanzdirektion Hannover hatte mit Verfügung vom 12.5.1999 (Az. S 4544 – 227 – StH 563, S 4500 – 171 – StO 243) verschiedenen Finanzämtern die Revisionsbegründungen vorgegeben, die sodann beim II. Senat des Bundesfinanzhofs eingingen und an der einschlägigen Stelle wie folgt lauteten:
„Nach § 4 Nr. 9 a UStG sind Umsätze, die unter das GrEStG fallen, von der Umsatzsteuer befreit. Der V. Senat des BFH hat sich der Rechtsprechung des II. Senats über die grunderwerbsteuerrechtliche Einheit von Verträgen für das Gebiet der Umsatzsteuer nicht angeschlossen. Im Urteil vom 10. September 1992 V R 99/88 (BStBl 1993 II S. 316) hat er dazu ausgeführt, für die Umsatzsteuer sei nicht bindend, dass Bau- und Architektenleistungen grunderwerbsteuerrechtlich mit anderen Leistungen zusammengefasst würden und der dadurch vorhandene Erwerbsvorgang beim Erwerber der Grunderwerbsteuer unterworfen werde. Die Berufung des V. Senats auf umsatzsteuerrechtliche Grundsätze hat vermutlich dazu geführt, dass er den Großen Senat nicht gemäß § 11 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - angerufen hat. Der Sinn des § 4 Nr. 9 a UStG besteht aber gerade darin, eine Heranziehung unternehmerischer Leistungen zur Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer zu vermeiden. Dies könnte es rechtfertigen, die Besteuerung der Bauleistungen zu überdenken; es könnte auch eine Vorlage gemäß § 11 Abs. 4 FGO in Betracht kommen. Auch Tipke-Kruse, AO (§ 11 FGO Tz. 4 – Stand Juni 1997) hält die doppelte Besteuerung für ungerecht und eine Divergenzvorlage für zulässig“.
e) Die Spruchpraxis des II. Senats des Bundesfinanzhofs zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verletzt - nach den Maßstäben des Bundesverfassungsgerichts - das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG.
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentliches Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164; vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1, 29). Das Gleichbehandlungsgebot gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9.12.2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, S. 210, 230; vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, 17). Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 21.7.2010 1 BvR 611/07, 1 BvR 2467/07, BVerfGE 126, S. 400). Aus dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1, 29; vom 14.10.2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, S. 39, 52; BVerfGE 125, S. 1, 17). Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1, 44, 125; vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, 17 f.) verlangt eine gesetzliche Ausstattung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Ausnahmen von dem geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher finanzieller Leistungsfähigkeit bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, S. 164, 180 f.; vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, S. 1, 45; vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, 17 f.). Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden läßt (vgl. BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, S. 73, 110; BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, S. 1, 18).
Die enorm steuerverschärfende Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG durch den II. Senat des Bundesfinanzhofs trifft nicht alle Bauherren gleichermaßen, sondern nur die Bauherren, die der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs aus Geldmangel nicht ausweichen können. Zu diesem Personenkreis gehören insbesondere junge bauwillige Familien mit wenig oder keinem Vermögen, die größtenteils auf eine hohe Fremdfinanzierung der Bauerrichtungskosten angewiesen sind. Nur dieser Teil der Bauherren greift – wie im vorliegenden Fall – auf kleine Grundstücke mit noch zu bauenden Doppelhaushälften, Reihenhäusern oder Eigentumswohnungen mit verschiedenen Verträgen zurück, die zeitlich und wirtschaftlich in loser Weise zusammenhängen, und bietet so Anhaltspunkte für die Grunderwerbsteuerfalle „einheitlicher Leistungsgegenstand“ des II. Senats des Bundesfinanzhofs. Dagegen bleibt regelmäßig der vermögende Teil der Bauherren von der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs verschont, weil der Erwerb eines großen unbebauten Grundstücks vom Eigentümer und der nach Monaten erfolgende Abschluss eines Bauvertrages über eine noch zu errichtende freistehende Villa mit einem Bauunternehmer, der mit dem ehemaligen Grundstückseigentümer nichts zu tun hat, in der Regel nicht zu einem Streitfall wegen eines „einheitlichen Leistungsgegenstandes“ beim Finanzamt, Finanzgericht oder Bundesfinanzhof führt. Die reichen Bauherren zahlen - wie üblich - Umsatzsteuer auf die Bauerrichtungsleistungen, sie zahlen aber Grunderwerbsteuer allein auf den Erwerbspreis des unbebauten Grundstücks, dagegen werden ihre Bauerrichtungskosten für die Villa mit Grunderwerbsteuer nicht belastet. Und dies deshalb, weil dieser Personenkreis - wegen hinreichender Geldmittel - es leicht vermeiden kann, den vom II. Senat des Bundesfinanzhofs erfundenen Tatbestand des "einheitlichen Leistungsgegenstands" zu erfüllen. Auf diese Weise zahlen Bauherren von kleinen Einfamilienhäusern oder Doppelhaushälften (mit Ansammlungen von Kauf- und Werkverträgen einschließlich einer hohen Fremdfinanzierung der Bauerrichtungskosten) de facto erheblich mehr Grunderwerbsteuer als die wirklich leistungsfähigen Steuerpflichtigen, die sich nach und nach große Grundstücke mit Monate später erstellten, großzügig ausgestatteten, freistehenden Wohnhäusern zulegen. Nach der Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs zum einheitlichen Leistungsgegenstand ist regelmäßig der nicht vermögende Bauherr - im Vergleich zum vermögenden Bauherrn - der sogenannte Dumme, bei dem - wie hier - sogar ein Großteil der Eigenheimzulage mit der Grunderwerbsteuer verrechnet werden kann.
Die Einlassung des II. Senat des Bundesfinanzhofs dazu (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 36):
„Es ist nicht erkennbar, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs zu einer … einseitigen Belastung ‚schwächerer Steuerbürger‘ führen. Ein Sachzusammenhang zwischen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eines Grundstückserwerbers und den Umständen der Bebauung eines Grundstücks ist nirgendwo belegt und kann nicht als gerichtsbekannt unterstellt werden“
kann das erkennende Gericht nicht nachvollziehen. Offensichtlich sind manche Bundesrichter, die sich jahrelang nur noch mit speziellen Rechtsfragen beschäftigen, dagegen einen Sachverhalt nicht mehr ermitteln, auch keinen Beweis mehr erheben müssen, gefährdet, den bodenhaftenden Blick für das Wesentliche zu verlieren.
Nicht nachvollziehbar ist zudem der Rechtfertigungsversuch des II. Senats des Bundesfinanzhofs für seine Rechtsprechung, nämlich sich so „an dem Ziel einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung zu orientieren, damit für auf zivilrechtlich unterschiedlichen Wegen erreichbare gleiche wirtschaftliche Ergebnisse nicht unterschiedliche steuerliche Lasten ausgelöst würden“ (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.1999 II R 17/99, BFHE 189, S. 550, BStBl. II 2000, S. 34, 35). Wie dargestellt erreicht die Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs genau das Gegenteil einer „gleichmäßigen Besteuerung“ von vermögenden und nicht vermögenden Bauherren.
f) Die enorm steuerverschärfende Rechtsprechung des II. Senats des Bundesfinanzhofs, durch die ein nationaler "Belastungscocktail" aus Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer (= Sonderumsatzsteuer) entsteht, verstößt auch gegen europäisches Gemeinschaftsrecht, auch wenn der Gerichtshof der Europäischen Union dies bisher (noch) nicht wahrhaben will (vgl. Beschluss vom 27.11.2008 C-156/08, Vollkommer, UR 2009, S. 136; nach Vorabentscheidungersuchen des Niedersächsischen FG, Beschluss vom 2.4.2008 7 K 333/06, EFG 2008, S. 975).
Das Umsatzsteuer-Mehrfachbelastungsverbot der europäischen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie, Art. 401 MwStSystRL, bestimmt:
„Unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften hindert die Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist“.
Das erkennende Gericht stimmt Rutemöllers Befund zu, nach dem die Grunderwerbsbesteuerung künftiger Bauerrichtungsleistungen mit europäischem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar ist und deshalb zu unterbleiben hat; im Einzelnen führt er dazu aus (a.a.O., S. 123, 124):
„Diese Untersuchung zeigt, dass der Prüfungsmaßstab, den der Europäische Gerichtshof bei seinen zahlreichen Entscheidungen zum Charakter einer Umsatzsteuer anlegt, im Hinblick auf das harmonisierte Mehrwertsteuersystem auf einem unzutreffenden Verständnis vom Begriff der Umsatzsteuern einerseits und des der Mehrwertsteuer andererseits beruht. Versteht man den Anwendungsbereich von Art. 401 MwStSystRL stattdessen im dargelegten Sinne, ist die Grunderwerbsteuer in ihrer Gesamtheit nicht mit einer Umsatzsteuer vergleichbar. Es fehlt in der überwiegenden Zahl der Grundstücksumsätze gerade an der ausschließlichen Belastung des Endverbrauchers. Dieser Befund wird durch eine Gesamtschau bestätigt. Ein Verstoß gegen das Mehrfachbelastungsverbot in Art. 401 MwStSystRL scheidet insoweit grundsätzlich aus. Gleichwohl und im Gegensatz dazu ist der Grunderwerbsteuer, die ausschließlich auf künftige Bauleistungen anfällt, der Charakter einer (Sonder-)Umsatzsteuer zuzusprechen. Neben einer gemeinschaftsrechtskonformen Auslegung der prägenden Merkmale bestätigt die abschließende Gesamtbetrachtung dieses Ergebnis. Folglich verstößt die Erhebung der Grunderwerbsteuer auf künftige Bauleistungsumsätze gegen das Belastungsverbot aus Art. 401 MwStSystRL und damit auch gegen europäisches Gemeinschaftsrecht. … Im Spiegel der Finanzrechtsprechung zur Rechtsfigur des einheitlichen Leistungsgegenstands ist die Erhebung der deutschen Grunderwerbsteuer in den Fällen künftiger Bauleistungen nicht mit dem Belastungsverbot des Art. 401 MwStSystRL vereinbar und verstößt daher gegen sekundäres Gemeinschaftsrecht. Aufgrund des vorher betonten Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts bewirkt ein derartiger Richtlinienverstoß, dass das entgegenstehende nationale Recht unanwendbar wird. Die vorstehenden Ausführungen zu Art. 401 MwStSystRL haben auch gezeigt, dass die entsprechende Bestimmung inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist. Die grundsätzliche Grunderwerbsbesteuerung auch der künftigen Bauleistungen auf Grundlage der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG hat folglich zu unterbleiben“.
Der Gerichtshof der Europäischen Union kommt mit seiner bisherigen Rechtsprechung so gut wie nie zur Anwendung des Mehrfachbelastungsverbots nach Art. 401 MwStSystRL, weil er für die mit der Mehrwertsteuer zu vergleichende andere (unzulässige) Steuer zur Annahme des Tatbestandsmerkmals „Innehaben des Charakters von Umsatzsteuern“ vier zu erfüllende umfassende Merkmale (u.a. Vorhandensein eines Vorsteuerabzugs) erfunden hat (vgl. Rutemöller, a.a.O., S. 74 f.). Nach dieser Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union kann eine Grunderwerbsteuer ohne Vorsteuerabzug (wie in Deutschland) nie den „Charakter“ einer Umsatzsteuer haben, obwohl das nach Art. 401 MwStSystRL grundsätzlich zu prüfen ist. Nähme man diese Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union zum Mehrfachbelastungsverbot nach Art. 401 MwStSystRL ernst, könnte in Deutschland - neben der derzeitigen Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug - sogar die einstige Allphasen-Brutto-Umsatzsteuer ohne Vorsteuerabzug wieder eingeführt werden, weil sie nicht den „Charakter von Umsatzsteuern“ haben würde. Möge die sich gegen diese rechtsschutzverhindernde europäische Rechtsprechung geäußerte Kritik weiter vermehren und den Gerichtshof der Europäischen Union bekehren (zur Kritik statt Vieler: Rutemöller, a.a.O., S. 87 ff., 103 ff.; ders., UR 2009, S. 109, 112 ff.).
g) Die grunderwerbsteuerliche Rechtsprechung zum angeblich „einheitlichen“ Leistungsgegenstand ist inzwischen - seit mehr als 30 Jahren - steuerliche Tradition des II. Senats des Bundesfinanzhofs und der Richter des II. Senats, die ihre eigene Kasuistik fleißig kommentieren. Gleichwohl: auch Traditionen können ungerecht und falsch sein. Nach Auffassung des erkennenden Gerichts liegt im Fall des angeblich „einheitlichen“ Immobilien-Vertragsbündels ein rechtlicher Irrweg vor mit dem Erfordernis eines erheblichen Beweiserhebungsaufwands, der nicht den II. Senat des Bundesfinanzhofs, sondern die rechtsschutzsuchenden Bürger mit ihren Beratern, die Finanzämter und die Finanzgerichte stark belastet. Die Grunderwerbsteuer-Spezialisten beim Bundesfinanzhof sollten endlich ihre enorm steuerverschärfende Rechtsprechung aufgeben, damit „Doppelbelastungen des nämlichen wirtschaftlichen Vorgangs mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer vermieden werden“ (Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II, 2. Auflage 2003, S. 1026).
II. Die Revision an den Bundesfinanzhof wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO).
Für den Fall, dass der II. Senat des Bundesfinanzhofs weiter an seiner grunderwerbsteuerverschärfenden Rechtsprechung für Bauerrichtungsleistungen festhalten sollte, regt das erkennende Gericht an, die streitige Rechtsfrage zur Entscheidung dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs als gesetzlichen Richter im Sinne des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG sowie des § 119 Nr. 1 FGO vorzulegen (vgl. § 11 FGO). Die (fehlentwickelte) Rechtsprechung des für Grunderwerbsteuer zuständigen II. Senats des Bundesfinanzhofs zu den Bauerrichtungsleistungen als angeblich unselbständiger Teil eines „einheitlichen Leistungsgegenstand“ hat grundsätzliche Bedeutung, sie weicht ab von der (korrekten) Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs zur Selbständigkeit der Bauerrichtungsleistungen, die dann mit Umsatzsteuer belastet werden, und weicht auch noch von den Grundsätzen des steuerlichen Bewertungs- und Grundsteuerrechts ab. Die "Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung" im Sinne des § 11 Abs. 4 FGO tut Not. .
Zudem sollte künftig der II. Senat des Bundesfinanzhofs - mit Blick auf den zu gewährenden effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG - Rechtsprechungs-Divergenzen, die im Bundesfinanzhof bestehen und an denen der II. Senat des Bundesfinanzhofs beteiligt ist, argumentativ austragen – allgemein zum Problem des „taktischen Umkreisens, um Divergenzen zu verschleiern“: Pezzer, StuW 2007, S. 101, 109).
Falls der II. Senat des Bundesfinanzhofs an seiner Vertragsbündel-Rechtsprechung festhalten und die Rechtsfrage nach dem „einheitlichen Leistungsgegenstand“ dem Großen Senat des Bundesfinanzhofs nicht zur Entscheidung vorlegen, folglich die Klagen letztlich abweisen sollte, könnten die Kläger beim Bundesverfassungsgericht Verfassungsbeschwerden erheben - wegen Verletzung des Verfahrensgrundrechts auf den gesetzlichen Richter nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus § 151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
