26.11.2013

Finanzgericht München: Urteil vom 04.09.2013 – 10 K 2411/10

1. Bei Arbeitnehmern ist § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits dann anwendbar, wenn die Zahlung der Entschädigung unmittelbar
durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen veranlasst und dazu bestimmt ist, diesen Verlust auszugleichen und die Zahlung
außerdem auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht.

2. Hinzukommen muss bei § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG weiterhin, dass es sich um ein „besonderes Ereignis” handelt. Ein „besonderes
Ereignis” ist schon dann anzunehmen, wenn die Beendigung des Vertrags vom Arbeitgeber ausgeht oder wenn der Arbeitnehmer beim
Abschluss einer Aufhebungs- oder Änderungsvereinbarung unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder
tatsächlichen Druck gehandelt hat.

3. Zahlungen nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG, die für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden, können
steuerbegünstigte Entschädigungen sein, ohne dass eine Zwangslage – anders als bei § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG – vorliegt. Bei
einem Arbeitnehmer setzt die Steuerbegünstigung für die Aufgabe der Tätigkeit nach § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG voraus, dass
der Arbeitgeber die Entschädigung deswegen „für” die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit zahlt, weil er an diesen Unterlassungen
ein erhebliches Interesse hat.

IM NAMEN DES VOLKES

Urteil

In der Streitsache

hat der 10. Senat des Finanzgerichts München durch […] als Einzelrichter … auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 4. September
2013

für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Gründe:

Streitig ist, ob eine privilegierte Abfindungszahlung vorliegt.

I.

Der Kläger war aufgrund eines Anstellungsvertrages, der im Jahr 2002 zwischen ihm und der […] (NV-AG) […] geschlossen worden
war, als Geschäftsführer – mit dem Titel Vorstandsmitglied – tätig. Das Beschäftigungsverhältnis begann am […] 2002 für einen
unbestimmten Zeitraum, aber wenigstens bis zum 30. Juni 2003. In einem Nachtrag zu diesem Anstellungsvertrag war zwischen
der NV-AG, die zwischenzeitlich im Januar 2003 […] umbenannt worden war, und dem Kläger vereinbart, dass der Kläger im Fall
einer Kündigung dieses Vertrages durch den Arbeitgeber einen Anspruch auf eine Abfindungszahlung in Höhe von 50.000 EUR hat,
außer im Fall der Beendigung bei Vorliegen von wichtigen und nachhaltigen Gründen ([…]). Mit Vereinbarung vom 31. Juli 2003
einigten sich die NV-AG und der Kläger darauf, dass das Arbeitnehmerverhältnis zum 31. Juli 2003 beendet sei. In Textziffer
2 dieser Vereinbarung wurde festgehalten, dass der Kläger aus Anlass der Beendigung der Vorstandschaft / des Arbeitsverhältnisses
eine einmalige Abfindung in Höhe von 50.000 EUR erhält ([…]).

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 erklärte der Kläger hinsichtlich der laufenden Einnahmen aus der NV-AG
einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 15.591 EUR. In der Gewinnermittlung hierzu waren u.a. Betriebseinnahmen in Höhe
von 18.000 EUR angegeben. Für die Abfindungszahlung der NV-AG erklärte der Kläger einen Veräußerungsgewinn bei den Einkünften
aus Gewerbebetrieb in Höhe von 50.000 EUR. Der Beklagte – das Finanzamt – vertrat in dem Einkommensteuerbescheid 2003 vom
19. Mai 2005, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, die Auffassung, dass insoweit Einkünfte aus selbstständiger
Arbeit vorliegen würden und berücksichtigte laufende freiberufliche Einkünfte in Höhe von 15.591 EUR und einen Veräußerungsgewinn
in Höhe von 50.000 EUR. In den wegen nicht streitgegenständlicher Punkte ergangenen Einkommensteueränderungsbescheiden für
2003 (vom 8. Juni 2006 und 9. April 2008), die ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, ging das Finanzamt weiter
vom Vorliegen eines Veräußerungsgewinns hinsichtlich der Abfindungszahlung aus.

Mit Einkommensteueränderungsbescheid 2003 vom 4. Dezember 2009 hob das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung auf und vertrat
nun die Auffassung, dass die Abfindungszahlung keinen Veräußerungsgewinn darstelle, da kein Betrieb veräußert worden sei.
Auch seien die Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Streitjahres (EStG) nicht erfüllt.
Die Abfindungszahlung in Höhe von 50.000 EUR sei nicht ermäßigt zu besteuern. Die Zahlung sei deshalb als laufende Einkünfte
bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit zu erfassen und der Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit betrage insoweit nun
65.591 EUR.

Den dagegen gerichteten Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 17. Juni 2010 als unbegründet zurück.

Dagegen richtet sich die Klage. Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass die Abfindungszahlung der NV-AG als begünstigte
Abfindung i.S. des § 34 EStG zu berücksichtigen sei. Der Kläger habe wegen der Beendigung der Vorstandstätigkeit und des Arbeitsverhältnisses
bei der NV-AG eine einmalige Abfindung in Höhe von 50.000 EUR erhalten. Da die Vorstandsbezüge als Einnahmen aus der NV-AG
weggefallen seien, handele es sich um eine begünstigte Abfindung.

Auf die richterliche Anordnung vom 4. März 2013 hat der Kläger u.a. mitgeteilt, dass er nun der Auffassung sei, dass die von
der NV-AG bezogenen Einnahmen den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzuordnen seien. Im Jahr 2003 seien ihm von
der NV-AG Einnahmen aufgrund des Anstellungsvertrages in Höhe von 18.000 EUR zugeflossen. Auch die Abfindungszahlung in Höhe
von 50.000 EUR sei nach seiner Auffassung den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzuordnen. An das genaue Datum der
Unterschrift unter den Arbeitsvertrag könne er sich nicht mehr exakt erinnern; er gehe aber davon aus, dass der Vertrag am
11. Oktober 2002 unterschrieben worden sei. Die NV-AG sei ein Unternehmen, das Start-up-Unternehmen finanziert habe und er
habe für die NV-AG eine Beratertätigkeit in Bezug auf mögliche Investments ausgeübt. Die Arbeitnehmertätigkeit für die NV-AG
sei beendet worden, da der Kläger Mitbegründer einer deutschen GmbH (S-GmbH) gewesen sei. Aufgrund des enormen Arbeitsaufwandes
in dieser S-GmbH sei nur wenig Zeit für die Beratertätigkeit bei der NV-AG verblieben. Der Kläger sei früherer Mitgesellschafter
der NV-AG gewesen. Als früherer Mitgesellschafter der NV-AG sei in seinem Vertrag eine Abfindungsvereinbarung aufgenommen
worden. Diese Abfindungsvereinbarung sei beim Ausscheiden anzuwenden gewesen. Neben der Grundvergütung in Höhe von 18.000
EUR und der Abfindung in Höhe von 50.000 EUR seien ihm keine weiteren Einnahmen zugeflossen; insbesondere sei ihm kein Firmenwagen
gestellt worden und auch keine Sonderzahlung gewährt worden.

Mit Einkommensteueränderungsbescheiden 2003 vom 15. Oktober 2010 und vom 5. April 2013 hat das Finanzamt die Einkommensteuerfestsetzung
wegen nicht streitgegenständlicher Punkte erneut geändert.

Die Kläger beantragen,

unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids 2003 vom 5. April 2013 die Einkünfte des Klägers aus selbstständiger
Arbeit in Höhe von 65.591 EUR als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und davon einen Teilbetrag in Höhe von 50.000 EUR
als tarifbegünstigte Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 EStG zu behandeln und die Einkommensteuer entsprechend festzusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt das Finanzamt vor: Hinsichtlich der Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis stelle sich die Frage, welche
weiteren Einnahmen zu berücksichtigen seien. Der Kläger habe bisher nur die Zahlung der Grundvergütung in 2003 von 18.000
EUR erklärt und nachgewiesen. Nach Textziffer 6.3 des Arbeitsvertrages erhalte der Kläger eine Sonderzulage von 2,5 % pro
Geschäftsjahr aus dem geprüften Betriebsgewinn der NV-AG. Gegebenenfalls müsse die Sonderzulage geschätzt werden. Nach Textziffer
15 des Arbeitsvertrages würde dem Kläger außerdem ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt. Ein geldwerter Vorteil sei bisher
nicht versteuert worden. Gegebenenfalls müsse auch dies im Schätzungswege erfolgen. Das Finanzamt weist weiter darauf hin,
dass aus der Vereinbarung vom 31. Juli 2003 keine Gründe ersichtlich seien, warum das Arbeitsverhältnis beendet wurde. Da
der Kläger erklärt habe, dass das Arbeitsverhältnis nicht auf Veranlassung des Arbeitgebers gelöst worden sei, käme allenfalls
die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit in Betracht. Hierzu würden keine Nachweise vorliegen.
Nach dem vorgelegten Arbeitsvertrag habe der Kläger nach Textziffer 5.3 bei Beendigung des Dienstverhältnisses auf eigene
Initiative keinerlei Abfindungsanspruch. Auch die Ergänzung des Arbeitsvertrages sehe in diesem Fall keinen Abfindungsanspruch
vor. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 34 EStG seien nicht erfüllt. Auch fehle ein Nachweis über die Zahlung der Abfindung.

Mit Beschluss vom 6. August 2013 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen (§ 6 Finanzgerichtsordnung
– FGO –).

Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Das Finanzamt hat zu Recht für die Abfindungszahlung in Höhe von 50.000 EUR die Anwendung der Tarifbegünstigung für außerordentliche
Einkünfte versagt. Andererseits vertreten aber nun die Beteiligten zu Recht die Auffassung, dass der Kläger aus seiner Tätigkeit
für die NV-AG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) erzielt hat.

2. Nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG unterliegen Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte einem
besonderen (ermäßigten) Steuersatz.

a) Als außerordentliche Einkünfte kommen Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG in Betracht. Eine Entschädigung nach § 24
Nr. 1 Buchst. a EStG wird als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt. Bei Arbeitnehmern – wie im Streitfall
dem Kläger – wendet die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bereits dann an, wenn die Zahlung
unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt (veranlasst) und dazu bestimmt ist, diesen Verlust auszugleichen.
Sie muss außerdem (funktional) auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. BFH-Urteile vom 25. August
2009 IX R 3/09, BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030; vom 10. Juli 2012 VIII R 48/09, BFHE 238, 337, BStBl II 2013, 155 m.w.N.).
Hinzukommen muss weiterhin, dass es sich um ein
„besonderes Ereignis” handelt (BFH-Urteil in BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, unter II.1.b bb (2) der Entscheidungsgründe). Dies setzt nicht
voraus, dass die Entschädigung für den vollständigen Verlust der (einzigen) Einkunftsquelle geleistet wird. Vielmehr ist ein
„besonderes Ereignis” schon dann anzunehmen, wenn die Beendigung oder Änderung des Vertrags vom Arbeitgeber ausgeht oder wenn
der Arbeitnehmer beim Abschluss einer Aufhebungs- oder Änderungsvereinbarung unter einem nicht unerheblichen rechtlichen,
wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 261, BStBl II 2010, 1030, unter II.2.
der Entscheidungsgründe). Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt
haben (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 2001 XI R 38/00, BFH/NV 2002, 638; vom 4. September 2002 XI R 53/01, BFHE 200, 275,
BStBl II 2003, 177; vom 3. Dezember 2003 XI R 31/02, DStRE 2004, 812).

Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor. Das Gericht kann im
Streitfall kein besonderes Ereignis erkennen; der Kläger stand bei dem Abschluss des Abfindungsvertrages nicht unter dem von
der BFH-Rechtsprechung geforderten Druck. Erfolgt nämlich die Auflösung der Arbeitsverhältnisses, weil der Arbeitnehmer nicht
mehr genügend Zeit für die Ausübung seiner Tätigkeit bei dem Arbeitgeber hat, wird die Tätigkeit nicht auf Veranlassung des
Arbeitgebers beendet; dann erfolgt die Beendigung im Interesse des Arbeitnehmers. Im Streitfall ist dieses Interesse des Klägers
an der Beendigung der Tätigkeit gegeben, denn er hat auf die richterliche Anordnung erklärt, dass er aufgrund des enormen
Arbeitsaufwandes für die S-GmbH in Deutschland nur noch wenig Zeit für die Beratertätigkeit bei der NV-AG hatte. Da nach den
Ausführungen des Klägers die Abfindungsvereinbarungen in seinen Vertrag aufgenommen worden war, weil er früher Mitgesellschafter
der NV-AG war, liegt es nach Auffassung des Gerichts nahe, dass die Zahlung eher zum Ausgleich für andere Nachteile gezahlt
worden ist.

b) Nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG können Zahlungen, die für die Aufgabe oder Nichtausübung einer
Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche gewährt werden, steuerbegünstigte
Entschädigungen sein; eine Zwangslage wird – anders als bei § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG – nicht vorausgesetzt (BFH-Urteile vom
12. Juni 1996 XI R 43/94, BFHE 180, 433, BStBl II 1996, 516; vom 23. Januar 2001 XI R 7/00, BFHE 194, 411, BStBl II 2001,
541; vom 6. März 2002 XI R 36/01, BFH/NV 2002, 1144). Eine Tätigkeit wird aufgegeben, wenn sie endgültig nicht mehr ausgeübt
wird. Bei einem Arbeitnehmer – wie im Streitfall dem Kläger – setzt dies voraus, dass der Arbeitgeber (Vertragspartner) die
Entschädigung deswegen „für” die Aufgabe oder Nichtausübung der Tätigkeit zahlt, weil er an diesen Unterlassungen ein erhebliches
Interesse hat (vgl. BFH-Urteile vom 8.August 1986 VI R 28/84, BFHE 147, 370, 373, BStBl II 1987, 106; vom 27. November 1991
X R 10/91, BFH/NV 1992, 455). Die Aufnahme einer Tätigkeit bei einem anderen Arbeitgeber ist aber unschädlich (Schmidt/Wacker,
EStG, 32. Aufl. 2013, § 24 Rz. 40 m.w.N.)

Im Streitfall sind diese Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfüllt, denn die Abfindung für die Auflösung
des Dienstvertrages war weder Gegenleistung für die Aufgabe bzw. Nichtausübung einer Tätigkeit durch den Kläger noch für die
Aufgabe einer Gewinnbeteiligung. Das Vertragsverhältnis zwischen der NV-AG und dem Kläger wurde nach den Ausführungen des
Klägers deshalb beendet, damit sich die NV-AG die weiteren monatlichen Zahlungen für die Tätigkeit des Klägers ersparen konnte.
Damit lag das Interesse der NV-AG für die Abfindungszahlung nicht daran, dass der Kläger seine Tätigkeit in der Zukunft unterlässt.
Die NV-AG beanstandete ja vielmehr, dass der Kläger zu wenig Zeit für die NV-AG und zu viel Zeit für die S-GmbH aufgewendet
hatte.

c) Im Übrigen scheidet eine Anwendung des privilegierten Steuersatzes auf die Abfindungszahlung von 50.000 EUR bereits deshalb
aus, weil die Kläger im Streitfall keinen Nachweis dafür erbracht haben, dass dem Kläger die Zahlung in nur einem Veranlagungszeitraum
zugeflossen ist. Diesen fehlenden Nachweis – trotz richterlicher Anordnung – hat das Finanzamt in der mündlichen Verhandlung
zu Recht beanstandet. Denn außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 EStG werden in ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich
nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung
von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 26. Januar 2011 IX R 20/10, BFHE 232, 471, BStBl
II 2012, 659). Damit kann das Vorliegen des Tatbestands des § 34 Abs. 1 EStG im Streitfall nicht festgestellt werden. Dies
geht zu Lasten der Kläger, die für das Vorliegen des sie begünstigenden Tatbestands die Feststellungslast (objektive Beweislast)
trifft (vgl. zur Feststellungslast z.B. BFH-Urteile vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462; vom
21. Juni 1990 X R 210/87, BFH/NV 1990, 772; vom 1. August 2007 XI R 18/05, BFH/NV 2007, 2104).

d) Aus der Umqualifizierung der Einkünfte des Klägers aus der Tätigkeit für die NV-AG von Einkünften aus selbständiger Arbeit
in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit resultiert im Streitfall keine Änderung der Steuerfestsetzung. Auf die Erwägung
des Finanzamts, ob dem Kläger möglicherweise ein Firmenfahrzeug gestellt wurde und eine Sonderzulage gewährt wurde, kommt
es wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 23/11, BFHE 240,
18, BStBl II 2013, 370) nicht an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.