07.01.2014 · IWW-Abrufnummer 140470
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 26.09.2013 – 3 K 181/11
1. Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit
ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass
der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss
zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume
Werbungskostenüberschüsse ergeben.
2. Von einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit
ist nicht auszugehen, wenn es nur eine begrenzte Anzahl möglicher
Mieter - vornehmlich die Angehörigen des Steuerpflichtigen
- gibt, weil er nicht abgeschlossene Wohnungen in dem von ihm selbst
bewohnten Haus vermieten will, und die in Betracht kommenden, wenigen
Personen nur ein zeitlich begrenztes Interesse an der Anmietung
haben.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist die Anerkennung von Verlusten aus
der Vermietung zweier nicht abgeschlossener Wohnungen an Angehörige
streitig.
I.
1. Die Kläger waren in
den Streitjahren 2005 bis 2008 verheiratet und wurden zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Sie haben zwei gemeinsame Söhne,
die ... und ... geboren wurden.
2. Der Kläger erwarb mit Vertrag
vom ... 2001 (Hefter „Grundstücke”, Abschnitt
X-Weg 1a) ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes, 525 qm großes
Grundstück im X-Weg 1a zum Preis von ... DM. Das auf dem
Grundstück befindliche Gebäude wurde ... errichtet
als Ensemble mit den daneben befindlichen Gebäuden X-Weg
1 und 1b und am ... 2000 durch das Denkmalschutzamt der Kulturbehörde
der Freien und Hansestadt Hamburg in die Denkmalliste eingetragen.
Das Gebäude besteht aus insgesamt vier Geschossen.
3. In der Folgezeit nahm der Kläger
eine Entkernung und umfangreiche Sanierung des Gebäudes
vor, die im Oktober 2002 abgeschlossen war, und zog mit seiner Familie
dort ein. Nach den unstreitigen Angaben der Kläger belaufen
sich die Wohnflächen der einzelnen Geschosse nach der Sanierung auf
76 qm (Souterrain), 141 qm (Hochparterre), 104 qm (1. OG) und 109
qm (2. OG). Das 1. und 2. OG sind zur Treppe hin nicht abgeschlossen,
d. h. die Zimmertüren führen jeweils direkt, ohne
Wohnungsflur und ohne abschließbare Wohnungstür,
auf das Treppenhaus. Einen separaten Hauseingang für die
Obergeschosse gibt es nicht. Wegen der Einzelheiten wird auf die
Grundrisszeichnungen aller Geschosse Bezug genommen (Rechtsbehelfsakten
-RbA- Bd. I Bl. 80 ff.).
4. a) Am 21.05.2004 beantragte der Kläger
die Erteilung eines Bauvorbescheides zur Nutzung des vorderen Kellerraumes
als Pkw-Stellplatz (Kellergarage; Bauakte Bd. 17). Der Vorbescheid wurde am 14.07.2004
erteilt (Bauakte Bd. 17). Am 05.10.2004 beantragte der Kläger
daraufhin die Erteilung einer Baugenehmigung für die Kellergarage,
die am 21.12.2004 erging (Bauakte Band 18). Mit Schreiben vom 21.09.2005
teilte der Kläger mit, dass mit dem Umbau am 04.10.2005 begonnen
werden solle. Laut Fertigstellungsmitteilung des Klägers
vom 15.05.2007 wurde der Garagenumbau am selben Tag fertiggestellt
(Bauakte Bd. 18).
b) Im Jahr 2005 wurden in drei Kellerräumen das Mauerwerk
und der Boden trocken gelegt (Antrag des Klägers auf Erteilung
einer Steuerbescheinigung des Denkmalschutzamtes vom ... 2006, Denkmalakte).
Im Jahr 2007 fanden eine weitere Mauerwerkstrockenlegung der vorderen
Kellerräume und eine Fundamentsanierung statt (Antrag des
Klägers auf Erteilung einer Steuerbescheinigung des Denkmalschutzamtes
vom ... 2008, Denkmalakte; Schreiben des Klägers vom 29.03.2007
mit anliegenden Fotos und Mitteilung des bevorstehenden Durchbruchs
für das Garagentor nach Ostern, Bauakte Bd. 18).
5. a) Die Räume im 1. OG vermietete
der Kläger ab
dem 01.10.2002 an seine Mutter, Frau A (Mietvertrag vom 15.09.2002,
RbA Bd. M Bl. 54 ff.). Vereinbart wurde ein Mietzins von ... Euro
monatlich zzgl. einer Nebenkostenvorauszahlung von pauschal ... Euro.
b) Bzgl. des 2. OG schloss der Kläger ab dem 01.12.2002
einen Mietvertrag mit seinem Bruder, Herrn Dr. B (Mietvertrag vom
15.11.2002, RbA Bd. M Bl. 62 ff.) zu einem Mietzins von ... Euro
monatlich zzgl. einer Nebenkostenvorauszahlung von pauschal ... Euro.
c) Nach dem Tod der Mutter im ... 2006 nutzte Herr Dr. B das
1. OG (Mietvertrag vom 15.01.2007: ... Euro monatlich zzgl. ...
Euro Nebenkosten pauschal). Das Mietverhältnis wurde zum
30.06.2008 beendet.
d) Das 2. OG vermietete der Kläger ab dem 15.02.2007
an seinen anderen Bruder, Herrn C (Mietvertrag vom 10.01.2007: ...
Euro monatlich zzgl. Nebenkostenpauschale ... Euro, Finanzgerichtsakten
-FGA- Anlagenband), bis Ende 2007.
e) Ab November 2008 waren zwei Räume im 1. OG nebst
Küchenzeile und WC an die Klägerin zum Betrieb
eines Büroservices vermietet; die Klägerin führte
die Büroverwaltung für die freiberufliche Tätigkeit
des Klägers durch (Gewerbemietvertrag vom 01.10.2008, RbA
Bd. I Bl. 88 ff.). Der Mietzins belief sich auf ... Euro monatlich
zuzüglich einer Betriebskostenvorauszahlung von ... Euro.
f) Die Kläger sind inzwischen geschieden. Die Klägerin
und der jüngere Sohn zogen am ... 2010 aus dem Haus im
X-Weg 1a aus. Das 2. OG ist nach Angaben des Klägers derzeit
an seinen älteren Sohn vermietet, der im Ausland studiere.
Das 1. OG nutzt der Kläger nach eigenen Angaben seit dem Auszug
der Klägerin selbst als Schlaf- und Arbeitsbereich.
II.
1. Für die Jahre 2001 bis
2008 erklärten die Kläger in ihren Einkommensteuererklärungen
Verluste aus Vermietung und Verpachtung. Dabei behandelten sie jeweils
50 % der insgesamt angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten.
Im Einzelnen erklärten sie folgende negative Einkünfte:
Mieteinnahmen | Verlust | |
2001 | ... Euro | ... DM |
2002 | ... Euro | ... Euro |
2003 | ... Euro | ... Euro |
2004 | ... Euro | ... Euro |
2005 | ... Euro | ... Euro |
2006 | ... Euro | ... Euro |
2007 | ... Euro | ... Euro |
2008 | ... Euro | ... Euro |
die Jahre 2001 bis 2004 erklärten Verluste zum größten
Teil an. Die Veranlagung für 2005 führte der Beklagte
mit Einkommensteuerbescheid vom 29.01.2007 ebenfalls erklärungsgemäß,
aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch.
b) Am 26.02.2008 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid
für 2005 und den Einkommensteuerbescheid für 2006,
am 06.01.2009 den Einkommensteuerbescheid für 2007 und
am 13.07.2010 den Einkommensteuerbescheid für 2008. In
diesen Bescheiden berücksichtigte der Beklagte die jeweils
erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung des Objekts
X-Weg 1a nicht (mehr).
III.
1. Hiergegen legten die Kläger
mit Schreiben vom 11.03.2008 (für 2005 und 2006), vom 27.01.2009
(für 2007) und vom 29.07.2010 (für 2008) jeweils Einspruch
ein. Für 2005 und 2006 ergingen aus hier nicht streitigen
Gründen am 10.12.2008 Änderungsbescheide. Die
Kläger trugen zur Begründung der Einsprüche
vor, bei einer auf Dauer angelegten Vermietung sei ohne weitere Prüfung
vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen.
Sie hätten sich zur Selbstnutzung der Wohnungen im Souterrain
und Hochparterre entschieden und von Anfang an die Vermietung der
beiden Obergeschosse beabsichtigt. Die Flächengröße
des Hauses von insgesamt 522 qm sei für eine vierköpfige
Familie und erst recht nach einem Auszug der Kinder für nur
zwei Personen viel zu groß. Die mit den Angehörigen
geschlossenen Mietverträge seien zivilrechtlich wirksam
und hielten einem Fremdvergleich stand. Auch nicht abgeschlossener
Wohnraum könne vermietet werden. Sie, die Kläger,
hätten eine Überschussprognose auf die Dauer von
30 Jahren erstellt. Dabei seien die jährlichen Mieteinnahmen
von ... Euro nur für die ersten sechs Jahre anzusetzen.
Ab dem Jahr 2007 seien die Mieten wegen der dann abgeschlossenen
Bauarbeiten angehoben worden. Der Kläger habe hierdurch
auf die Werbungskostenüberschüsse reagiert. Modernisierungsmaßnahmen,
die den Wohnraum im 1. und 2. OG zusammenfassten und durch einen
eigenen Eingang vom Hochparterre abtrennten, seien aus finanziellen
Gründen erst in einem zweiten Schritt zu einem späteren
Zeitpunkt (2016) beabsichtigt. Danach werde sich die ortsübliche
Miete nach dem Mietenspiegel richten (mit einem Spannenoberwert
von ... Euro/qm). Von einer späteren fremdüblichen
Vermietung sei bereits zum Erwerbszeitpunkt auszugehen gewesen,
da die Vermietung an Angehörige (betagte Eltern) aufgrund
der Lebenserwartung oder veränderter Lebensumstände
begrenzt und damit zeitlich absehbar gewesen sei. Die Mieteinnahmen
seien mit 3 % zu indizieren. Die Schuldzinsen seien nur
für die Dauer der aufgenommenen Darlehen von zehn Jahren
zu berücksichtigen; danach sei eine Tilgung geplant. Wegen
der bereits durchgeführten, aufwändigen Sanierung
seien weitere Reparaturen in der Folgezeit relativ unwahrscheinlich.
Allerdings würden für den geplanten Umbau für
die räumliche Trennung der Wohnungen nachträgliche
Anschaffungskosten anfallen. Danach ergebe sich in dem 30-jährigen
Prognosezeitraum ein Totalüberschuss in H öhe von
... Euro. Die Kläger reichten folgende Unterlagen ein,
auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird:
- Totalüberschussprognose (RbA Bd. I Bl. 48 ff.); -
Grundrisszeichnungen aller Geschosse im Zustand nach dem Umbau und
mit der Nutzung im Jahr 2009 (RbA Bd. I Bl. 80 ff.) sowie mit der
Nutzung in den Streitjahren (RbA Bd. M Bl. 73 ff.); - Bankkontoauszüge
mit jeweils drei Mietzahlungseingängen von A und B (RbA
Bd. M Bl. 77 ff.); - Gutachten eines öffentlich bestellten
und vereidigten Sachverständigen vom 27.12.2007 über
den Mietwert der Räume im 1. und 2. OG im Jahr 2005 (RbA
Bd. M Bl. 105 ff.).
2. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer
für 2008 mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 wegen
Anerkennung eines Verlustes von ... Euro aus der Vermietung des
1. OG an die Klägerin niedriger auf ... Euro fest und wies
die Einsprüche im Übrigen als unbegründet
zurück. Folgende Beweisanzeichen und Umstände
sprächen gegen das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht:
Die Kläger hätten die Räume im 1. und
2. OG bis zur Nutzung für eigene Wohnzwecke bzw. für
die gewerblichen Zwecke der Klägerin nur verbilligt an
Angehörige vermietet. Die umlagefähigen Nebenkosten
seien lediglich pauschal erhoben worden (in Höhe von ...
bzw. ... Euro), wobei die tatsächlich auf diese Räume
entfallenden Betriebskosten deutlich höher gewesen seien
(durchschnittlich ... Euro für das 1. OG und ... Euro für
das 2. OG). Die Vermietung an die Angehörigen sei nach
dem eigenen Vortrag der Kläger wegen der Lebenserwartung
und sich verändernder Lebensumstände zeitlich
begrenzt gewesen. Der Bau der Garage im Keller sei nicht erst in
2007 im Prozesswege durchgesetzt, sondern bereits im Jahr 2004 genehmigt
worden; dies indiziere die Absicht der Kläger, das Gebäude für
eigene Wohnzwecke zu nutzen, da der für die Garage vorgesehene
Raum nicht mehr für Wohnzwecke zur Verfügung gestanden
habe. Ferner hätte es in Anbetracht der umfangreichen Sanierungsarbeiten
und der nach dem Vortrag der Kläger bestehenden Absicht,
das Haus später in drei abgeschlossene Wohnungen aufzuteilen,
nahe gelegen, die Wohnungen von vornherein mit getrennten Versorgungsleitungen
zu versehen, die nachträglich nur mit großem Aufwand
gelegt werden könnten. Schließlich indiziere die
jetzige Aufteilung, Nutzung und Gestaltung des Objekts, dass von
vornherein eine Nutzung für eigene Zwecke geplant gewesen
sei. Dagegen sei die Behauptung, die Schaffung abgeschlossener Wohnungen
sei von Anfang an geplant gewesen, nicht durch Tatsachen belegt
worden. Lediglich die Einkommensteuer für 2008 sei wegen
der Vermietung der Räume im 1. OG an die Klägerin
und des hieraus entstandenen Verlustes von ... Euro niedriger festzusetzen.
IV.
Die Kläger haben am 23.09.2011 Klage erhoben. Sie
tragen vor, sie hätten in den Streitjahren mit ihren Kindern
das Souterrain und das Hochparterre bewohnt. Die Garage sei erst
nach den Streitjahren gebaut worden. Davor habe der vordere Kellerraum
bodentiefe Fenster gehabt und sei durch eine Leichtbauwand in zwei
Räume geteilt gewesen, die von den Söhnen genutzt
worden seien. Die Baugenehmigung für die Herstellung der
Kellergarage sei zwar
am 21.12.2004 erteilt worden. Es sei jedoch unklar gewesen,
ob und wann der Umbau erfolgen sollte. So sei die aufwändige
Statik erst
am 24.08.2005 genehmigt worden. Zudem habe die Firma D, die
das Außenmauerwerk saniert habe, mit Schreiben vom 06.12.2005
mitgeteilt, dass das Außenmauerwerk bis zu 18 Monate lang
austrocknen müsse, bevor mit dem Garagenbau begonnen werden
könne. Tatsächlich sei mit dem Garagenumbau erst
im Jahr 2007 begonnen worden. Während der in Intervallen
durchgeführten Bauarbeiten habe der jüngere Sohn
im Erdgeschoss in dem durch eine Falttür abtrennbaren Wintergarten
gewohnt. Der ältere Sohn habe sich in dieser Zeit im Ausland
aufgehalten.
Sie, die Kläger, hätten den gartenseitigen
Raum im Keller, an den ein kleines Duschbad mit Toilette und Waschbecken
angeschlossen sei, in den Streitjahren als Schlafzimmer genutzt.
Im Erdgeschoss bzw. Hochparterre hätten sich in den Streitjahren
die Küche, das Ess- und das Wohnzimmer befunden. Die Wohnungen
im 1. und 2. OG seien jeweils mit einem Wohn- und Schlafbereich,
einem Bad und einer Pantry-Küche ausgestattet und damit
als Mietwohnungen geeignet gewesen und auch tatsächlich
so genutzt worden.
Dass die Wohnungen nicht abgeschlossen seien, sei steuerrechtlich
unerheblich; die Vermietung werde von § 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
(EStG) umfasst. Die Vermietung nicht abgeschlossener Wohnungen sei,
beispielsweise im Rahmen von Wohngemeinschaften, auch fremdüblich.
Da die tatsächlichen Kosten für die Sanierungsmaßnahmen
aufgrund des Denkmalcharakters die geplanten Kosten um rund ...
DM überstiegen hätten, seien die für
die Schaffung von abgeschossenem Wohnraum erforderlichen zusätzlichen
Kosten für den Kläger seinerzeit nicht finanzierbar
gewesen. Getrennte Versorgungsleitungen für die Wohnungen
seien nicht vorgeschrieben.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
sei bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit
grundsätzlich ohne weitere Prüfung vom Vorliegen
der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Das gelte auch
für nicht abgeschlossene Wohnungen. Lediglich indifferente Überlegungen
einer möglichen Selbstnutzung stünden dem nicht
entgegen. Bereits die Annahme des Beklagten, es habe jeweils nur
ein zeitlich begrenzter Zweck für die Anmietung vorgelegen,
begegne Zweifeln. Bei keinem der unbefristet abgeschlossenen Mietverträge
habe zu Beginn des Mietverhältnisses der Zeitpunkt einer möglichen
Beendigung vorausgesehen werden können. So sei bei der
Anmietung durch Herrn C nicht klar gewesen, ob dessen örtliche
Umorientierung nach Hamburg nicht von Dauer sein würde.
Dessen ungeachtet knüpfe die Frage, ob eine Vermietung
auf Dauer angelegt sei, nicht an einzelne Mietverhältnisse
an, da jedes Mietverhältnis beendet werden könne.
Zu berücksichtigen sei auch die Absicht bzw. Bereitschaft
zu Folgevermietungen, die im Streitfall tatsächlich stattgefunden
hätten.
Die Annahme des Beklagten, sie, die Kläger, wollten
ausschließlich an Familienangehörige vermieten,
gehe fehl. Zwar sei anzunehmen, dass wegen des Interesses des Klägers
an der Wahrung seiner Privatsphäre und der Unabgeschlossenheit
der Wohnungen eine Vermietung an völlig unbekannte Dritte
ausscheide. Neben Familienangehörigen kämen aber
alle Personen als potenzielle Mieter in Betracht, zu denen ein gesteigertes
Vertrauensverhältnis bestehe. Dieser Personenkreis sei
zwar ggf. kleiner als bei der Vermietung räumlich abgeschlossenen
Wohnraums, aber nicht auf Familienangehörige beschränkt.
Die Erstellung einer Überschussprognose sei daher nur
im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG und nur für die
Wohnung im 2. OG zur Erreichung eines vollständigen Werbungskostenabzuges
erforderlich, weil sich die Miete dort auf weniger als 75 % der
ortsüblichen Miete belaufe. Im Übrigen entfalle
die Erforderlichkeit einer Überschussprognose nach der
Neuregelung des § 21 Abs. 2 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz
2011 komplett, wenn die Miete 66 % der ortsüblichen
Miete erreiche, wie es vorliegend der Fall sei.
Die mit den Angehörigen des Klägers geschlossenen
Mietverträge seien zivilrechtlich wirksam und tatsächlich
durchgeführt worden, so dass sie steuerlich anzuerkennen
seien. Dies habe die Finanzverwaltung im Rahmen der Festsetzung
der Zweitwohnungssteuer gegenüber den Mietern auch getan.
Die pauschale Abrechnung der Betriebskosten sei zivilrechtlich möglich
und, da es sich um Zweitwohnungen mit einem geringen Verbrauch der
Mieter handele, sinnvoll.
Die ortsübliche Miete könne nicht mit dem im
Mietenspiegel angegebenen Wert angesetzt werden, der nicht abgeschlossenen
Wohnraum nicht erfasse. Daher sei an den von dem Sachverständigen
im Vorverfahren erstellten Gutachten über den Mietwert
des Objektes festzuhalten. Zusätzliche Abstriche seien wegen
der Lärmbelastung durch den Verkehr, des Fehlens von Tiefgaragen- oder
sonstigen hauseigenen Stellplätzen und der Belästigung
durch die bis 2007 andauernden Sanierungsarbeiten erforderlich (insgesamt
35 % Abschlag vom Mittelwert nach dem Mietenspiegel 2005).
Danach ergebe sich, dass sich die Miete für das 1. OG auf
82 % der ortsüblichen Miete belaufe und die Miete
für das 2. OG auf 66 %. Wegen der Einzelheiten
wird auf die Berechnung im Schriftsatz der Kläger vom 14.11.2011
(FGA Bl. 51) Bezug genommen. Die Kläger sind daher der
Auffassung, dass sich die Miete auf mehr als 56 % der ortsüblichen
Miete belaufe und die Werbungskosten daher in voller Höhe
zu berücksichtigen seien.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 26.02.2008,
geändert durch Bescheid vom 10.12.2008, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu ändern,
dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks
X-Weg 1a in Höhe von ... Euro berücksichtigt wird;
den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 26.02.2008,
geändert durch Bescheid vom 10.12.2008, in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend zu ändern,
dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks
X-Weg 1a in Höhe von ... Euro berücksichtigt wird;
den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 06.01.2009
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend
zu ändern, dass ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung
des Grundstücks X-Weg 1a in Höhe von ... Euro
berücksichtigt wird;
und
den Einkommensteuerbescheid für 2008 vom 13.07.2010
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.08.2011 dahingehend
zu ändern, dass ein zusätzlicher Verlust aus Vermietung
und Verpachtung des Grundstücks X-Weg 1a in Höhe
von ... Euro berücksichtigt wird.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung
Bezug und trägt ergänzend vor, die Absicht der
Kläger, aus der Vermietung von Wohnungen im Objekt X-Weg
1a Einkünfte zu erzielen, könne nicht vermutet
werden. Die von der Rechtsprechung vertretene Vermutung dieser Absicht
gelte nicht, wenn entweder keine auf Dauer angelegte Vermietung
bestehe oder wenn eine atypische Fallkonstellation gegeben sei.
Die Vermietung des 2. und später des 1. OG an Herrn
Dr. B sei nicht auf Dauer angelegt gewesen. Herr Dr. B habe in seiner
Zeugenvernehmung erklärt, die Wohnung wegen seiner eigenen
medizinischen Nachbehandlung in Hamburg, wegen des Kontakts zu seiner
sterbenskranken Mutter und zur Pflege der ebenfalls erkrankten,
in Hamburg lebenden Tochter angemietet zu haben. Dies zeige, dass
die Vermietung von vornherein zeitlich begrenzt gewesen sei. Dasselbe
gelte für die nachfolgende Vermietung an Herrn C, der nach
der Aussage seines Bruders B „zeitweise” mehr
nach Hamburg orientiert gewesen sei; dementsprechend habe das Mietverhältnis
bereits Ende 2007 wieder geendet. Die Mutter habe die Räume
im 1. OG erst angemietet, als sie bereits schwer an ... erkrankt
gewesen sei.
Darüber hinaus liege eine atypische Fallkonstellation
vor, weil die einzelnen Zimmer nicht räumlich abgetrennt
seien. Es sei auch nicht ersichtlich, dass die Wohnungen bzw. Räume
aus Gründen des Denkmalschutzes unabgeschlossen bleiben
müssten. Die Kläger hätten vielmehr vorgetragen,
die Abgeschlossenheit durch sp ätere Baumaßnahmen
herstellen zu wollen. Hinzu komme das gesteigerte Interesse des
Klägers an der Wahrung seiner Privatsphäre, das
bei seiner Verweigerung einer Besichtigung des Erdgeschosses im
Ortstermin am 11.10.2012 zu Tage getreten sei. Darüber
hinaus hingen, frei zugänglich, im gesamten Gebäude
offenbar wertvolle Kunstwerke. Unter diesen Umständen sei
es schlechterdings nicht denkbar, dass die Kläger Wohnungen
bzw. Räume in dem Gebäude jemals an fremde Dritte
vermieten würden. Als potentielle Mieter blieben damit
nur Familienangehörige, von denen die beiden Brüder bereits
ausschieden. Dass das von den Klägern behauptete Mietverhältnis über die
Räume im 2. OG mit dem Sohn E, einem Studenten, tatsächlich
durchgeführt werde, werde bestritten.
Dass die deshalb von den Klägern vorzulegende Überschussprognose
für maximal 30 Jahre zu einem positiven Ergebnis führen
könne, sei wegen des beschränkten Kreises potentieller
Mieter unwahrscheinlich.
V.
Am 11.10.2012 hat eine mündliche Verhandlung als Ortstermin
im Haus der Kläger im X-Weg 1a stattgefunden, an der neben
dem Kläger und seinen Bevollmächtigten auch der
gerichtlich beauftragte Sachverständige F teilgenommen
hat. Während der Verhandlung ist Herr Dr. B telefonisch
als Zeuge vernommen worden. Die Beteiligten haben sich daraufhin
tatsächlich verständigt darüber, dass
die Mietverträge mit den Brüdern des Klägers
fremdüblich gewesen seien, dass die Kinder der Kläger
während der Dauer dieser Mietverträge im Souterrain
gewohnt hätten und dass die pauschale Nebenkostenabrechnung
fremdüblich sei. Die Räume sind besichtigt worden
mit Ausnahme der Räume im Erdgeschoss, deren Inaugenscheinnahme
die Klägerseite abgelehnt hat. Wegen des weiteren Inhalts
der Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften
der mündlichen Verhandlungen vom 14.11.2012, 06.02.2013
und 26.09.2013 sowie auf den Senatsbeschluss vom 06.02.2013.
Dem Gericht haben drei Bände Einkommensteuerakten, ein
Hefter „Grundstücke” und vier Bände
Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.
Ferner hat das Gericht die Grundakten zu Bl. 3744 des Grundbuchs
von G, die Denkmalakte X-Weg 1, 1a und 1b und die Bauakte ... X-Weg
1a beigezogen.
Gründe
Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.
I.
Die Einkommensteuerbescheide sind rechtmäßig
und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100
Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die
Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu Recht nicht berücksichtigt,
weil der Kläger keine Einkünfteerzielungsabsicht
hatte.
1. a) Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt
zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die
voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss
der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Nach
dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist
bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich
und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt,
letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften,
auch wenn sich über längere Zeiträume
Werbungskostenüberschüsse ergeben. Jedoch gelten
Ausnahmen von diesem Grundsatz, wenn besondere Umstände
gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen
(BFH-Urteile vom 02.04.2008 IX R 63/07, BFH/NV
2008, 1323; vom 10.05.2007 IX R 7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873;
vom 10.05.2006 IX
R 35/05, BFH/NV 2006, 1648). Für
die Feststellung der Einkünfteerzielungsabsicht als innere
Tatsache können äußere Umstände
als Indizien herangezogen werden, wie z. B. der zeitliche Zusammenhang
zwischen Aufwendungen und späterer Vermietung wie auch
deren Absehbarkeit; auch spätere Tatsachen und Ereignisse
sind zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 31.07.2007 IX R 30/05, BFH/NV
2008, 202). Ob im Einzelfall Indizien f ür oder
gegen eine Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, ist eine
Frage der Feststellung und Würdigung, die das FG als Tatsacheninstanz
nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung
zu beantworten hat (BFH-Urteil vom 09.10.2008 IX R 54/07, BFH/NV
2009, 150).
b) Eine Vermietungstätigkeit ist auf Dauer angelegt,
wenn sie nach den bei Beginn der Vermietung ersichtlichen Umständen
keiner Befristung unterliegt (BFH-Urteil vom 02.04.2008 IX R 63/07, BFH/NV
2008, 1323). Allerdings folgt aus Mietverträgen,
die auf eine bestimmte Zeit eingegangen sind, noch nicht eine steuerlich
bedeutsame Befristung der Vermietungstätigkeit (BFH-Beschluss
vom 24.02.2010 IX
B 53/09, BFH/NV 2010, 1098; BFH-Urteil
vom 10.05.2006 IX
R 35/05, BFH/NV 2006, 1648). Deshalb
hat der BFH als Indiz gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit nicht allein auf die Befristung des
Vertrags abgestellt, sondern entscheidend auf den Umstand, dass
bereits im Mietvertrag die Befristung mit einer ausdrücklich
erklärten Selbstnutzungsabsicht (BFH-Urteil vom 09.07.2002 IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003,
695) oder Verkaufsabsicht (BFH-Urteil vom 04.12.2001 IX R 70/98, BFH/NV
2002, 635) verknüpft wird.
c) Die historische Bausubstanz des vermieteten Gebäudes
spricht ebenso wenig gegen die typisierende Annahme der Einkünfteerzielungsabsicht
wie die denkmalschutzbedingte Unabgeschlossenheit der Wohnungen
(BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 3/05, BFH/NV 2006,
525). Denn der Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 EStG und damit auch die Einkünfteerzielungsabsicht
ist nicht auf ein (zivilrechtliches) Grundstück bezogen,
sondern ist für jede einzelne vermietete Immobilie gesondert
zu prüfen. Entsprechend ist Objekt der Vermietung i. S.
von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein Grundstück
oder eine Wohnung, es kann auch ein bestimmter Teil eines Grundstücks
oder Gebäudes sein, z. B. einzelne (auch möblierte)
Zimmer oder Räumlichkeiten (BFH-Urteil vom 22.01.2013 IX R 19/11, BFHE 240, 136, BStBl II 2013,
376; BFH-Beschluss vom 12.12.2011 IX B 132/11, BFH/NV
2012, 727).
d) Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung ist ein gegen
die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz gegeben,
wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb
eines engen zeitlichen Zusammenhangs - von in der Regel bis zu fünf
Jahren - seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert
und innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss
erzielt. Je kürzer der Abstand zwischen der Anschaffung
oder Errichtung des Objekts und der nachfolgenden Veräußerung
ist, umso mehr spricht dies gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit
und für eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht
(BFH-Beschluss vom 28.02.2007 IX B 161/06, BFH/NV
2007, 1477). Einer derartigen Veräußerung
ist eine Eigennutzung im Anschluss an eine kurzfristige Vermietung gleichzustellen
(BFH-Urteile vom 22.01.2013 IX R 13/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013,
533; vom 29.03.2007 IX R 7/06, BFH/NV
2007, 1847).
e) Bei Mietverträgen zwischen nahen Angehörigen,
wie sie im Streitfall vorliegen, ist zu berücksichtigen,
dass die steuerrechtliche Anerkennung derartiger Vertragsverhältnisse
u. a. davon abhängig ist, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich
wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch
die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten
dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteil
vom 07.06.2006 IX
R 4/04, BFHE 214, 173, BStBl II 2007,
294, m. w. N.). Die Anforderungen der Rechtsprechung an
die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen
gründen auf der Überlegung, dass es innerhalb
eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz
mangelt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
steuerrechtlich missbraucht werden können. Im Interesse
einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten
und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den
Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen
Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen (BFH-Urteile
vom 22.01.2013 IX
R 70/10, BFH/NV 2013, 1067; vom 31.07.2007 IX R 8/07, BFH/NV
2008, 350). Vollzieht sich die Nutzungsüberlassung
im Rahmen der familiären Haushaltsgemeinschaft, so ist
sie grundsätzlich der nicht steuerbaren Privatsphäre
zuzuordnen (§ 12 EStG) und kann auch nicht durch einen
Mietvertrag in den Bereich der Einkünfteerzielung (§ 2
EStG) verlagert werden: Nicht der zivilrechtliche Vertrag, sondern
die persönliche Beziehung der Partner ist Grundlage des
gemeinsamen Wohnens (BFH-Urteil vom 15.02.2005 IX R 16/04, BFH/NV
2005, 1008).
2. Im Streitfall steht bei Anwendung dieser
Grundsätze nicht zur Überzeugung des erkennenden
Senates fest, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers
auf Dauer angelegt gewesen wäre. Es ist deshalb nicht typisierend
vom Vorliegen eine Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen.
a) Auch wenn die Kläger zutreffenderweise darauf hinweisen,
dass eine Wohnfläche von ca. 520 qm für eine vierköpfige
Familie relativ groß sei, wird dieses Beweisanzeichen für
eine mögliche dauerhafte Vermietungsabsicht des Klägers
dadurch entkräftet, dass der Kläger wegen des
Auszuges der Klägerin und des jüngeren Sohnes
im Jahr 2010 das Haus, von kurzzeitigen Aufenthalten des im Ausland
studierenden älteren Sohnes abgesehen, inzwischen sogar
ganz allein nutzt.
b) Zwar hat der Kläger für jedes der beiden
OG jeweils drei Mietverträge abgeschlossen, ohne hierin
eine Befristung vorzusehen und ohne sich eine spätere Selbstnutzung
ausdrücklich vorzubehalten. Doch auch aus diesem Umstand
ist keine auf Dauer angelegte Vermietung zu folgern.
aa) Die Mietverträge waren (mit Ausnahme des Mietverhältnisses
mit der Klägerin, dazu unten unter d)) zwar nicht rechtlich,
aber aus tatsächlichen Gründen jeweils befristet.
Die Mutter des Klägers war nach seinen Angaben bei ihrem
Einzug bereits sehr betagt und todkrank. Nach der Aussage des Zeugen
Dr. B war von vornherein davon auszugehen, dass er die Wohnungen
jeweils nur als Zweitwohnung für eine begrenzte Zeit nutzen
würde, und zwar aufgrund seiner eigenen Erkrankung sowie
der seiner Mutter und seiner Tochter. Dies ist unstreitig.
Bzgl. des Mietverhältnisses mit Herrn C steht nicht
fest, ob es tatsächlich und wie unter fremden Dritten durchgeführt
wurde und damit steuerlich anzuerkennen ist. Jedenfalls war Herr
C nach der Aussage des Zeugen aber nur „zeitweise mehr
nach Hamburg orientiert”. Soweit die Kläger vortragen, zu
Beginn des Mietverhältnisses sei nicht klar gewesen, ob
die örtliche Umorientierung nach Hamburg nicht von Dauer
sein würde, bestätigen sie gerade, dass die Dauerhaftigkeit
der Vermietung zweifelhaft war. Gegen die Dauerhaftigkeit spricht,
dass das Mietverhältnis nicht einmal ein Jahr währte.
Bei dem Mietvertrag mit dem Sohn der Kläger bzgl. des
2. OG ist bereits fraglich, ob dieser Vertrag tatsächlich
abgeschlossen und durchgeführt wurde. Dies haben die Kläger
trotz der gerichtlichen Aufforderung im Ladungsschreiben vom 03.06.2013
(FGA Bl. 260 f.) nicht belegt. Im Ergebnis kommt es aber auch nicht
darauf an, ob dieses Mietverhältnis bestand und ob es nach
den dargelegten Grundsätzen (oben 1.e) steuerlich anzuerkennen
wäre, denn bei Zugrundelegung der Entwicklung der Lebensverhältnisse
eines Studenten ist davon auszugehen, dass dieses Mietverhältnis ebenfalls
nicht auf Dauer angelegt, sondern aus tatsächlichen Gründen
auf wenige Monate oder maximal wenige Jahre befristet gewesen wäre.
bb) Da der Kläger alle Mietverträge mit nahen
Angehörigen geschlossen hatte, ist bei der Beurteilung
der Befristung der Mietverhältnisse auf die tatsächliche
Situation und nicht auf die vertragliche Vereinbarung einer Befristung
abzustellen. Wegen des im Familienverbund typischerweise mangelnden
Interessengegensatzes (s. oben 1.e)) war davon auszugehen, dass
das jeweilige Mietverhältnis bei Fortfall des Mietinteresses
ohne Prüfung eines Kündigungsgrundes und ohne
Einhaltung einer Kündigungsfrist beendet werden würde.
So ist es auch tatsächlich immer geschehen. Alle Mietverhältnisse
waren daher von vornherein nicht auf Dauer angelegt, sondern jeweils
nur auf wenige Monate oder maximal wenige Jahre.
c) Der Senat geht davon aus, dass der Kläger die Eigennutzung
der beiden OG im Anschluss an deren jeweils nur kurzfristige Vermietung
von vornherein beabsichtigt hatte.
aa) Bzgl. des 2. OG ergibt sich dieser Schluss aus dem Umbau
des vorderen Kellerraums zur Garage.
Die Kläger haben bzgl. des nach ihrem Vortrag von den
Söhnen bewohnten Souterrainzimmers bereits am 21.05.2004
einen Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids für den Garagenumbau
gestellt (oben A.I.4.a). Da die Kläger nach ihrem eigenen
Vortrag den anderen Schlafraum im Keller selbst benutzten und sich
im Erdgeschoss ausschließlich Küche, Ess- und
Wohnzimmer befunden haben sollen, stand deshalb spätestens
seit 2004 fest, dass die Söhne der Kläger in absehbarer
Zeit vom Souterrain in eines der Obergeschosse würden ziehen
müssen. Jedenfalls im Jahr 2009 haben die Kinder nach Angaben
der Kläger auch tatsächlich im 2. OG gewohnt (s.
Grundriss, RbA Bd. I Bl. 80).
In diesem Zusammenhang kann offen bleiben, ob die Umbauarbeiten,
wie von den Klägern vorgetragen, tatsächlich erst
im Jahr 2007 begannen und die Söhne in der Zeit des Umbaus
noch nicht im 2. OG wohnten oder ob sie bereits ab Beginn des Umbaus
(lt. Mitteilung des Klägers - oben A.I.4.a - am 04.10.2005)
oder jedenfalls ab Fertigstellung (gemäß Fertigstellungsmitteilung
des Klägers am 15.05.2007) das 2. OG nutzten. Deshalb muss
auch nicht entschieden werden, ob die tatsächliche Verständigung
der Beteiligten darüber, dass die Söhne während
der Streitjahre im Souterrain gewohnt hätten, wirksam und
bindend ist oder nicht (vgl. zur fehlenden Bindungswirkung einer
tatsächlichen Verständigung bei einer offensichtlich unzutreffenden
Besteuerung BFH-Beschluss vom 11.07.2012 X B 136/11, BFH/NV
2012, 1815, m. w. N., und bei Zurückhaltung entscheidungserheblicher
Tatsachen durch den Steuerpflichtigen BGH-Urteil vom 26.10.1998 5 StR 746/97, HFR 1999, 578;
FG Münster, Urteil vom 20.04.2012 14 K 4222/11 AO, EFG 2012, 1516;
Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, Vor § 118
AO Rz. 30).
Denn nach Auffassung des erkennenden Senates genügt
für die Annahme einer von Anfang an bestehenden Eigennutzungsabsicht
bereits der enge zeitliche Zusammenhang zwischen der Vermietung
des 2. OG an Herrn Dr. B ab dem 01.12.2002 zu einem vorübergehenden
Zweck und der durch den Antrag auf Erteilung eines Vorbescheids für
den Garagenumbau vom 21.05.2004 dokumentierten Absicht der Selbstnutzung
des 2. OG durch die Kläger. Denn ab diesem Zeitpunkt stand
fest, dass die Kinder in das 2. OG würden ziehen müssen;
die Kläger mussten die Räume im 2. OG also von
da an für ihre Eigennutzung vorhalten.
bb) Nach der derzeitigen Nutzung des Kellers - u. a. für
die Garage, die Sauna und den Fitnessraum - ist hinsichtlich des
1. OG nicht davon auszugehen, dass der Kläger die von ihm
als Schlaf- und Arbeitsbereich genutzten Räume zu irgendeinem
Zeitpunkt wieder vermieten wird. Zwar liegen zwischen der Eigennutzung
der Räume im 1. OG und der Vermietung an die Mutter des
Klägers insgesamt siebeneinhalb Jahre, so dass der zeitliche Zusammenhang
die Eigennutzungsabsicht nicht ohne weiteres indiziert. Jedoch hat
der Kläger in der mündlichen Verhandlung am 11.10.2012 erklärt,
das zunächst im Souterrain befindliche große Bad
sei bereits im Jahr 2006 zu dem Fitnessraum umgebaut worden. Dann
gab es im Souterrain aber nur noch ein kleines Duschbad. Es ist
daher davon auszugehen, dass der Kläger bereits ab diesem
Zeitpunkt plante, das Zimmer im 1. OG neben dem großzügigen
Bad und Ankleideraum als Schlafzimmer zu nutzen. Für seine Bürotätigkeit
stand weder im Souterrain noch im Hochparterre ein Raum zur Verfügung,
sodass insoweit Entsprechendes gilt. Auch hier genügt der
enge zeitliche Zusammenhang zwischen der erstmaligen Vermietung
des 1. OG nach Fertigstellung und der durch den Kellerumbau dokumentierten
Absicht der Eigennutzung, weil die Räume im 1. OG ab diesem
Zeitpunkt für die Eigennutzung vorgehalten werden mussten.
d) Lediglich das Mietverhältnis mit dem Büroservicebetrieb
der Klägerin war nicht von vornherein nur auf eine bestimmte
Zeit angelegt. In Bezug auf die Vermietung der beiden Räume
im 1. OG an die Klägerin ab dem 01.11.2008 kann das Vorliegen einer
Einkünfteerzielungsabsicht dahingestellt bleiben, denn
der Beklagte hat den Verlust aus dieser Vermietung in der Einspruchsentscheidung
berücksichtigt, und eine Verböserung ist im finanzgerichtlichen
Verfahren nicht möglich (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Für die Zeit davor ist nicht erkennbar, dass und ggf. ab
wann die Gründung eines Büroservicebetriebes durch
die Klägerin und die Vermietung der Räume an sie
bereits geplant gewesen wäre, dass und ab wann also eine
auf Dauer angelegte Vermietung der beiden Räume beabsichtigt gewesen
wäre, sodass das oben zu c) bb) Gesagte gilt.
e) aa) Gegen die Absicht einer auf Dauer angelegten Vermietung
spricht aber vor allem und in Bezug auf beide Obergeschosse, dass
die dort ggf. zu vermietenden Räume nicht durch eine Wohnungstür
und einen Flur vom Treppenhaus getrennt und nur über einen
mit den übrigen Geschossen gemeinsamen Hauseingang und
die gemeinsame Treppe zu erreichen sind. Seine im Vorverfahren aufgestellte
Behauptung, er beabsichtige, die Abgeschlossenheit dieser Räume
zu einem späteren Zeitpunkt herzustellen, hat der Kläger
in keiner Weise belegt und im Schriftsatz vom 19.02.2013 auch nicht
mehr wiederholt. Es gibt offensichtlich keine derartigen Baupläne, kein
Genehmigungsverfahren und keine Aufträge an Handwerker.
Der Senat hält es für eher fernliegend, dass der
Kläger nach den sehr aufwändigen Sanierungsarbeiten
vorhaben könnte, weitere, derart umfangreiche Arbeiten durchführen
zu lassen. Hätte der Kläger die Abgeschlossenheit
der Räume zum Zwecke einer Fremdvermietung herstellen lassen
wollen, wäre es vielmehr sinnvoll gewesen, dies sogleich
bei der Sanierung zu tun. Welcher zusätzliche finanzielle
Aufwand hierdurch entstanden wäre und dass der Kläger
diesen nicht hätte erbringen können, hat er nicht
belegt.
bb) Wie dargelegt (s. oben 1.c)), kann zwar auch die Vermietung
nicht abgeschlossener Räumlichkeiten zu Einkünften
aus Vermietung und Verpachtung führen. Die Nichtabgeschlossenheit
der zu vermietenden Räume steht für sich genommen
der Annahme einer Einkünfteerzielungsabsicht nicht entgegen.
Im Streitfall ist aber zu berücksichtigen, dass der Kläger
das Gebäude selbst bewohnt und - wie die Kläger
auch selbst vortragen - der Kreis der potentiellen Mieter wegen
der Nichtabgeschlossenheit der Räume deshalb sehr begrenzt
ist. Denn aufgrund des Alters und der gesellschaftlichen Stellung
des Klägers kommen, anders als etwa bei studentischen Wohngemeinschaften,
nur Familienangehörige und möglicherweise noch
sehr enge und vertraute Freunde als Mieter in Betracht. Kinder,
eine Ehefrau oder eine Lebensgefährtin, mit denen der Kläger
eine familiäre Haushaltsgemeinschaft führen würde,
schieden als mögliche Mieter dagegen aus (s. oben 1.e)).
Es ist kaum denkbar, dass sich in diesem sehr eng begrenzten Personenkreis jemand
fände, der mit dem Kläger auf Dauer in dem Haus
zusammenleben wollte und umgekehrt. Vorstellbar wäre eine
Vermietung allenfalls an Personen, die die Räume im 1.
oder 2. OG (vorübergehend) als Zweitwohnung nutzen würden,
wie es die Brüder des Klägers taten. Dass es über
die bisherigen Mieter hinaus überhaupt konkrete Personen
gibt, die diese Bedingungen erfüllen, ist sehr unwahrscheinlich
und hat der Kläger nicht dargelegt. Vor diesem Hintergrund
erscheint es dem Senat ausgeschlossen, dass der Kläger willens
oder in der Lage sein wird, eine ausreichende Zahl von Personen
zu finden, um eine dauerhafte Vermietung auch nur eines der beiden
Obergeschosse zu gewährleisten. Diese Umstände
- die sehr geringe Zahl in Betracht kommender Mieter und deren jeweils
nur zeitlich begrenztes Interesse an einer Anmietung von Räumen
- waren dem Kläger von vornherein bewusst und sprechen
deshalb gegen die Absicht einer dauerhaften Vermietung.
f) Vor diesem Hintergrund ist der erkennende Senat nicht zu der Überzeugung
gelangt, dass die Vermietungstätigkeit des Klägers
auf Dauer angelegt gewesen wäre. Dies geht zulasten der
Kläger, die bzgl. der Einkünfteerzielungsabsicht
die Feststellungslast trifft.
3. Besteht keine Absicht einer dauerhaften
Vermietung, ist das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht
anhand einer Totalüberschussprognose zu prüfen.
Im Streitfall kann offen bleiben, ob diese Prognose für
den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung
(BFH-Urteil vom 22.01.2013 IX R 13/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013,
533) oder für den Zeitraum von 30 Jahren (vgl.
BFH-Urteil vom 06.11.2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002,
726) zu erstellen ist.
a) Im ersten Fall wäre bzgl. des 1. OG h öchstens
der Zeitraum von 2002 bis 2010 zugrunde zu legen, weil das Mietverhältnis
mit der Klägerin in 2010 beendet wurde. Bzgl. des 2. OG
wäre höchstens auf den Zeitraum bis zur Beendigung
des Mietverhältnisses mit dem Sohn abzustellen. In Anbetracht der
bis einschließlich 2008 erwirtschafteten Verluste (s. oben
A.II.1.) und der vereinbarten Mieten wäre eine Überschusserzielung
in dieser Zeit nicht möglich.
b) Aber auch bei einem 30-jährigen Prognosezeitraum
ergibt sich kein Totalüberschuss der Einnahmen über
die Werbungskosten. Dabei kann die von den Klägern im Vorverfahren
eingereichte Prognose (RbA Bd. I Bl. 48 ff.) nicht herangezogen
werden, weil sie auf unzutreffenden Annahmen beruht.
aa) Die Kläger gehen in ihrer Prognose selbst nach Abzug
eines Sicherheitsabschlages von im Prognosezeitraum anfallenden
Werbungskosten in Höhe von ... Euro aus. Dabei kann zugunsten
der Kläger angenommen werden, dass dieser Betrag zutreffend
ist, obwohl der Kläger die der Prognoseberechnung zugrunde
gelegte Behauptung, die Darlehen würden nach zehn Jahren zurückgeführt,
trotz zwischenzeitlichen Ablaufs dieser Frist nicht belegt hat.
bb) Denn die zu erwartenden Mieteinnahmen werden deutlich geringer
sein als die genannten Werbungskosten. Bis einschließlich
2008 haben die Kläger Mieteinnahmen in Höhe von
insgesamt Euro ... erklärt. Selbst wenn man bzgl. des 1.
OG für die Jahre 2009 und 2010 weitere Einnahmen aus der
Vermietung an die Klägerin ansetzte und bzgl. des 2. OG
Einnahmen aus der Vermietung an den Sohn, eine steuerliche Anerkennung
dieser Mietverhältnisse unterstellt, würde hierdurch
keinesfalls auch nur ein Betrag von ... Euro erreicht werden, geschweige
denn der Betrag der prognostizierten Werbungskosten. Mit weiteren
Mieteinnahmen ist aus den zu 2. ausgeführten Gründen
aber nicht zu rechnen.
4. Auf die Frage, in welchem Verhältnis
die vereinbarten Mietzinsen zur ortsüblichen Marktmiete
standen (s. § 21 Abs. 2 EStG i. d. F. der Streitjahre), kommt
es nicht an, weil auch diese Vorschrift eine auf Dauer angelegte Wohnungsvermietung
voraussetzt (Kulosa in Schmidt, EStG, 32. Aufl., § 21 Rz.
23).
III.
1. Die Kostenentscheidung beruht
auf § 135 Abs. 1 FGO.
2. Gründe für die Zulassung
der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht
vor. Die Entscheidung beruht auf einer Würdigung der Umstände
des Einzelfalls.
