19.03.2007
Bundesfinanzhof: Urteil vom 23.08.2006 – II R 42/04
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:
I. Die "Gesellschaft bürgerlichen Rechts S-Straße" (S-GbR) erwarb durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 15. Februar 1994 einen in A gelegenen, aus mehreren Grundstücken (im zivilrechtlichen Sinne) bestehenden Grundbesitz mit mehreren zum Teil aneinander gebauten Mehrfamilienhäusern zu einem Kaufpreis von 2,7 Mio. DM. An der S-GbR waren seinerzeit die PR-GmbH und der Bauunternehmer Z mit jeweils 40 % sowie T und M mit jeweils 10 % beteiligt. Gesellschaftszweck sollte der Erwerb des Grundbesitzes in A, dessen Sanierung bzw. Bebauung, Vermietung und dauerhafte Verwaltung sein.
Durch Gesellschaftsvertrag vom 13. April 1995 vereinbarten die Gesellschafter der S-GbR die Realteilung des Grundbesitzes entlang der Grundstücksgrenzen mit Ausnahme eines Grundstücksteils, der durch die Gesellschaft selbst bebaut und vermietet werden und deswegen im Gesamthandseigentum verbleiben sollte. Die Teilung des Grundbesitzes sollte ohne Ausgleichszahlungen erfolgen, da die zugeteilten Grundstücke dem Wert nach den Anteilen der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen entsprachen. Es wurde vereinbart, die gesamten Bau- und Renovierungsmaßnahmen als einheitliche Maßnahme und zu einheitlichen Kosten von der Gesellschaft durchführen zu lassen und die Gesamtkosten den einzelnen Grundstückseigentümern anteilig nach dem Maßstab der ihnen gehörenden Nutzflächen zuzuordnen und in Rechnung zu stellen. Die Gesellschaft konnte bis zum Ende des Jahres 2006 nur aus wichtigem Grund, später mit einer Frist von 12 Monaten zum Jahresende gekündigt werden. Die Geschäftsführung der S-GbR sollte durch einen oder mehrere Gesellschafter wahrgenommen werden. Zur Vertretung der Gesellschaft gegenüber Dritten sollte --allerdings nur für "Routineangelegenheiten"-- jeder Gesellschafter berechtigt sein. Geschäftsführer und Vertreter waren nicht berechtigt, die übrigen Gesellschafter über das Gesellschaftsvermögen hinaus auch hinsichtlich ihres Privatvermögens zu verpflichten; hierzu sollten sie der schriftlichen Einwilligung bedürfen.
Im Zuge der Realteilung erwarb die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), ebenfalls eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehend aus T und M, am 13. April 1995 von der S-GbR ein Grundstück in einer Größe von 524 qm mit aufstehendem Mehrfamilienhaus (Hausnummer 5). Eine Gegenleistung (Ausgleichszahlung) sollte die Klägerin nicht erbringen.
Mit Vertrag vom 12. Juli 1995 beauftragte die Klägerin die PR-GmbH mit der Sanierung des Mehrfamilienhauses auf dem von ihr erworbenen Grundstück. Als Pauschalpreis wurde ein Betrag von 1 672 720 DM zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. Gesellschafterin und alleinige Geschäftsführerin der PR-GmbH war U, die am 13. April 1995 anstelle der PR-GmbH Gesellschafterin der S-GbR geworden war. Diesem Vertragsabschluss vorausgegangen waren Angebote der PR-GmbH vom 5. und 7. Juni 1995 an die S-GbR, die die Sanierung des Gesamtobjektes betrafen. Der S-GbR lagen Vergleichsangebote anderer Generalübernehmer vor. Zur gleichen Zeit kam es auch zum Abschluss von Generalübernehmerverträgen zwischen der PR-GmbH und den übrigen Mitgesellschaftern der S-GbR in Bezug auf diejenigen Mehrfamilienhäuser, die diesen im Zuge der Realteilung übertragen worden waren. Den Verträgen lagen niedrigere Pauschalpreise zu Grunde als den früheren Globalangeboten der PR-GmbH.
Wegen des Grunderwerbs der Klägerin im Zuge der Realteilung (Vertrag vom 13. April 1995) setzte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) durch Bescheid vom 12. Juli 1996 nach einer Gegenleistung von 1 856 656 DM Grunderwerbsteuer in Höhe von 37 133 DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gegen die Klägerin fest. Er ging dabei davon aus, dass die Klägerin das Grundstück mit saniertem Gebäude erworben habe, und rechnete auch die Sanierungskosten zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung.
Mit dem Einspruch begehrte die Klägerin, die Grunderwerbsteuer ohne Berücksichtigung der Sanierungskosten festzusetzen. Mit Entscheidung vom 20. Dezember 1999 erhöhte das FA die festgesetzte Grunderwerbsteuer, hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Als Gegenleistung legte es zum einen die auf T und M entfallenden Anteile am Kaufpreis (2,7 Mio. DM) der Altbausubstanz (413 866 DM) und des Grund und Bodens (86 192 DM) und zum anderen die Sanierungskosten einschließlich Umsatzsteuer (1 923 628 DM) zu Grunde, gewährte die Steuerbegünstigung nach § 6 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) entsprechend der Beteiligung des T und des M an der S-GbR in Höhe von zusammen 20 % und setzte ausgehend von einer Gesamtbemessungsgrundlage von 1 938 949 DM sowie Anwendung eines Steuersatzes von 2 % die Grunderwerbsteuer in Höhe von 38 778 DM fest.
Mit der Klage wandte sich die Klägerin zunächst (nur) gegen die Einbeziehung der Sanierungskosten in die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung. Im Laufe des Klageverfahrens machte sie später zusätzlich geltend, die Grunderwerbsteuer sei nach § 7 Abs. 2 GrEStG insgesamt nicht zu erheben, da die vorgenommene Realteilung flächenweise vorgenommen worden sei. Die Klägerin beantragte deshalb, den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die angefochtene Steuerfestsetzung abgeändert und die Steuer auf 4 090,81 ¤ (entspricht 8 000,93 DM) herabgesetzt. Es hat hierzu die Auffassung vertreten, dass die Sanierungskosten nicht zur Gegenleistung für die Grundstücksübertragung auf die Klägerin gehören. Die Gesellschafter der Klägerin hätten das Sanierungskonzept selbst beeinflusst und mit erarbeitet. Die Sanierung sei gemeinsam von den Gesellschaftern der S-GbR in gesamthänderischer Verbundenheit betrieben worden. Von der "Hinnahme" eines vorbereiteten Geschehensablaufs könne keine Rede sein. Auf die grunderwerbsteuerrechtliche Subjektfähigkeit der auf Veräußerer- und Erwerberseite beteiligten Personen oder Rechtsgebilde komme es nicht an. Im Übrigen sei § 7 Abs. 2 GrEStG nicht anzuwenden. Die Vorschrift setze die flächenmäßige Teilung eines Grundstücks voraus. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor, da eine Mehrheit von Grundstücken gegeben sei, die keine wirtschaftliche Einheit bildeten. Die Grundstücke hätten nämlich unabhängig voneinander veräußert werden können, wie sich aus dem weiteren Geschehensablauf ohne weiteres ergebe.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 GrEStG. Das FG habe die Anwendung der Grundsätze des einheitlichen Vertragswerkes zu Unrecht verneint. Die Tatsache, dass die Gesellschafter der veräußernden S-GbR auch Gesellschafter der erwerbenden Klägerin seien, führe nicht zu einer eigenen Sanierung durch die Klägerin. Denn hierfür sei grunderwerbsteuerrechtlich Personenidentität notwendig. Im Übrigen lägen genügend Indizien für einen engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grunderwerbsvertrag und dem später abgeschlossenen Sanierungsvertrag vor. Die Klägerin selbst habe kein eigenes Angebot eingeholt, sondern lediglich die S-GbR. Der parallele Geschehensablauf bei den anderen Erwerbern sei ein starkes Indiz für die Einheitlichkeit der Verträge. Die Klägerin sei lediglich in ein bereits vorbereitetes Konzept zur Sanierung eingetreten.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revisionsbegründungsschrift des FA wurde den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 30. August 2004 zugestellt. Mit Schriftsatz vom 29. September 2004, der am selben Tage mittels Faxübermittlung beim Bundesfinanzhof (BFH) einging, legte die Klägerin Anschlussrevision ein und beantragte, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Grunderwerbsteuer auf null Euro festzusetzen. Die Begründung sollte in einem gesonderten Schriftsatz erfolgen.
Durch Schriftsatz vom 25. Oktober 2004, der am selben Tage beim BFH einging, beantragt die Klägerin, die Revision zurückzuweisen.
Das FG habe zutreffend die Sanierungsaufwendungen nicht zur grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage gerechnet, zu Unrecht aber die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 GrEStG verneint. Bei dem von der S-GbR erworbenen Grundbesitz handele es sich um ein Grundstück i.S. des § 7 Abs. 2 GrEStG, zumindest aber um eine wirtschaftliche Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 GrEStG.
II. 1. Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, allein der Umstand, dass die Gesellschafter der Klägerin (T und M) das Sanierungskonzept selbst beeinflusst und mit erarbeitet haben, schließe die Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes "saniertes Grundstück" aus. Die Vorentscheidung stellt sich aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
a) Der für den Umfang der Gegenleistung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) maßgebliche Gegenstand des Erwerbsvorgangs wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Leistungsgegenstand (BFH-Urteile vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, beide mit weiteren Nachweisen).
Ein solcher sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen ist gegeben, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten würde (BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823, unter II.3.a).
Treten in einem solchen Fall auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344, und II R 145/87, BFH/NV 1991, 345, sowie vom 21. April 1999 II R 29/98, BFH/NV 1999, 1507, unter II.1.b) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, unter II.1., m.w.N., und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFH/NV 2006, 683, unter II.1.a aa). Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446, m.w.N.). Vielmehr genügt ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken. Der bloße Hinweis auf eine Kaufgelegenheit oder einen Generalübernehmer oder Bauunternehmer reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, unter II.1.a aa).
Darüber hinaus wird ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240, unter II.1.c).
Die durch die Annahme eines solchen einheitlichen Angebots ausgelöste Indizwirkung für das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Kauf- und Bauvertrag gilt auch dann, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen auftreten. Denn die Abgabe eines einheitlichen Angebots durch eine von mehreren auf der Veräußererseite handelnden Personen ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist.
Entgegen der Auffassung des FG kommt es hierbei nicht darauf an, ob die bis (annähernd) zur Baureife gediehene Vorplanung inhaltlich maßgebend von der Erwerberseite mit beeinflusst oder gar veranlasst worden ist. Denn hinsichtlich der entscheidenden Frage, ob der Abschluss des Grundstückskaufvertrags an die Beauftragung eines bestimmten Bauunternehmers gekoppelt ist, macht es keinen Unterschied, ob der Erwerber das einheitliche Angebot der Veräußererseite unverändert übernimmt oder ob er der Veräußererseite konkrete Vorgaben macht, die dann zur Grundlage für das einheitliche, vom Erwerber akzeptierte Angebot über den Erwerb von Grundstück und Gebäude werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, unter II.1.a bb). Die Mitwirkung der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafter an dem Sanierungskonzept schließt deshalb nicht von vornherein einen einheitlichen Erwerbsgegenstand "saniertes Grundstück" aus.
b) Unabhängig davon ergeben aber die mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen nicht angegriffenen und damit den BFH bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG keinen objektiv engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Vertrag über den Erwerb des Grundstücks zwischen der Klägerin und der S-GbR einerseits und dem Sanierungsvertrag zwischen der Klägerin und der PR-GmbH andererseits.
aa) Die Klägerin war insbesondere gegenüber einer einheitlich agierenden Veräußererseite (hier: S-GbR und PR-GmbH) hinsichtlich der Sanierung der Altbausubstanz im Zeitpunkt des Abschlusses des Grunderwerbsvertrages (13. April 1995) nicht gebunden. Das FG hat insoweit zutreffend darauf hingewiesen, dass sich die Klägerin selbst erst mit dem Abschluss des Sanierungsvertrages am 12. Juli 1995 gegenüber der PR-GmbH gebunden hat.
Nach der Rechtsprechung des BFH kann zwar die Bindung einer grundstückserwerbenden Personengesellschaft an ein Bebauungskonzept der Veräußererseite auch dadurch bewirkt werden, dass zwar nicht die Gesellschaft (hier: Klägerin) selbst, wohl aber ihre Gesellschafter (hier: T und M) auf dieses Konzept festgelegt sind. Denn sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft im Verhältnis zu Dritten auf die Verwirklichung eines bestimmten Bebauungskonzepts festgelegt und insoweit an ein Vertragswerk gebunden, wirkt die insoweit bestehende Bindung der Gesellschafter auf die Entscheidungsmöglichkeit der Gesellschaft ein (Urteile vom 28. Juli 1993 II R 66/90, BFH/NV 1994, 339; vom 10. August 1994 II R 32/91, BFH/NV 1995, 262, und vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823).
Im Streitfall gibt es aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass ein konkretes Sanierungskonzept unter Beteiligung der PR-GmbH bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstücksübertragungsvertrags vorlag, dem sich T und M wegen ihrer gesellschaftsrechtlichen Einbindung in die S-GbR nicht mehr entziehen konnten. Insbesondere konnte die PR-GmbH als Gesellschafterin der S-GbR nach den Geschäftsführungs- und Vertretungsregelungen im Gesellschaftsvertrag der S-GbR nicht ohne Zustimmung der übrigen Mitgesellschafter Sanierungsaufträge (möglicherweise auch an sich selbst) erteilen.
Für eine Bindung der Klägerin reicht es nicht aus, dass sich T und M gesellschaftsvertraglich bereits vor Abschluss des Grundstücksübertragungsvertrages dazu verpflichtet haben, zusammen mit den übrigen Mitgesellschaftern der S-GbR die gesamten Bau- und Sanierungsmaßnahmen an allen Gebäuden als einheitliche Maßnahme und zu einheitlichen Kosten durchzuführen und die notwendigen Einlagen entsprechend ihrer Beteiligungsquote an die S-GbR zu erbringen. Auch reicht es nicht aus, wenn der an der Bebauung Interessierte (hier die PR-GmbH) nur für sich davon ausging, die übrigen Mitgesellschafter (hier: T und M) würden die zur Sanierung erforderlichen Verträge nur mit ihm abschließen (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 II R 71/93, BFH/NV 1995, 335).
bb) Es gibt nach den Tatsachenfeststellungen des FG auch keinen konkreten Anhaltspunkt dafür, dass die PR-GmbH allein oder im Zusammenwirken mit der S-GbR bis zum Abschluss des Grundstücksübertragungsvertrages der Klägerin oder ihren Gesellschaftern T und M aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung das Grundstück mit saniertem Gebäude zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten und die Klägerin dieses mit dem Abschluss der Verträge vom 13. April 1995 (Grunderwerb) und 12. Juli 1995 (Sanierung) als einheitliches angenommen hat. Für die Bewertung des Geschehens durch das FA, die Klägerin sei lediglich in ein bereits vorbereitetes Konzept zur Sanierung eingetreten, fehlen die tatsächlichen Grundlagen. Diese können auch nicht durch das Indiz "paralleler Geschehensablauf" ersetzt werden.
2. Die Anschlussrevision der Klägerin ist als unzulässig zu verwerfen.
Nach § 155 FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung (ZPO) muss eine Anschlussrevision innerhalb eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung eingelegt und innerhalb derselben Frist begründet werden (ständige Rechtsprechung: vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, m.w.N.).
Die Anschlussrevision der Klägerin ist zwar rechtzeitig eingelegt, ihre Begründung ist jedoch verspätet vorgelegt worden. Die Frist für die Anschließung der Revision und für die Vorlage der Begründung begann mit der Zustellung der Revisionsbegründungsschrift des FA bei den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 30. August 2004 und endete einen Monat später mit Ablauf des 30. September 2004. Die im Schriftsatz vom 29. September 2004 zunächst nur angekündigte Begründung ging erst am 25. Oktober 2004 und damit verspätet beim BFH ein.
