04.12.2014 · IWW-Abrufnummer 143394

Finanzgericht München: Urteil vom 25.02.2014 – 6 K 2930/11

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

FG München, 25.02.2014 - 6 K 2930/11

In der Streitsache
Kläger
prozessbevollmächtigt:
Steuerberater
gegen
Finanzamt
Beklagter
wegen
Einkommensteuer 2008 und 2009
hat der 6. Senat des Finanzgerichts München durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ,
die Richterin am Finanzgericht und den Richter am Finanzgericht
sowie den ehrenamtlichen Richter und den ehrenamtlichen Richter
ohne mündliche Verhandlung am 25. Februar 2014
für Recht erkannt:
Tenor:

1.

Die Klage wird abgewiesen.
2.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Gründe

I.

Der Kläger, der beim beklagten Finanzamt (FA) zur Einkommensteuer veranlagt wird, bezog in den Streitjahren unter anderem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt E-Str. 5a in G..

Mit notariellem Vertrag vom 29. Februar 2008 erwarb der Kläger ein 511 qm großes Grundstück, bebaut mit einer Doppelhaushälfte (Baujahr 1978) mit den jeweils abgeschlossenen Wohnungen Nr. 3 sowie die Wohnung Nr. 4 in der E-Str. 5a in G. zu einem Kaufpreis von insgesamt ... € (jeweils ...€ je Wohnung samt Inventar). Nach § 3 des Kaufvertrages sollte ein Teilbetrag von insgesamt ... € auf die mitverkauften nicht zum gesetzlichen Zubehör gehörenden beweglichen Gegenstände für beide Wohnungen entfallen. Auf die Grundrisse im Anhang des notariellen Vertrages wird verwiesen.

Die Wohnung Nr. 4 im Obergeschoss (Wohnfläche 55,57 qm plus Nutzfläche 7,15 qm) bezog und nutzte der Kläger gemeinsam mit seiner Lebensgefährtin und zwei Kleinkindern zu eigenen Wohnzwecken.

In der Wohnung Nr. 3 im Erdgeschoss (Wohnfläche 88,30 qm plus Nutzfläche 56,17 qm) wurden folgende Maßnahmen durchgeführt: Zwischen Ende April und Juni 2008 wurden durch Handwerker die Wasserrohre zum Bad und das Bad selbst erneuert (... €) und Rigipswände im Büro eingezogen (... €). Während dieser Zeit entfernte der Kläger die Wandverkleidungen und ließ durch Handwerker Rigipsdecken anbringen, Türstöcke schleifen und lackieren, Wanddübellöcher schließen, Verputzen und Streichen (... €). Nach Entfernen weiterer Holzverkleidung wurden im November 2008 weitere Rigipsdecken in den letzten verbliebenen Räumen eingezogen (... €), zu denen wegen der "Umzugskarton-Belagerung" kein Zugang war (Schriftsatz des Klägers vom an das FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens). Nachdem ein Großteil (... €) des eingekauften und zwischengelagerten Materials an Handwerker verkauft worden war, betraf der größte Teil der darüber hinaus geltend gemachten Kosten in Höhe von ... € (X und Y) Rechnungen für Material, welches zu einem Teil für die Reparaturen in 2009 verwendet wurde. Nach den Feststellungen des FA anlässlich eines Ortstermins wurde festgestellt, dass Zargen und Türen teilweise neu eingesetzt und Steckdosen getauscht worden waren (siehe den Aktenvermerk des Finanzamts zum Ortstermin und das Schreiben des Klägers an das Finanzamt vom ).

Mit Mietverträgen vom 1. Juni 2008, 16./17. Juli 2008 und 2. Juli 2008 vermietete der Kläger zum 1. bzw. 16. Juli 2008 verschiedene Räume als Büroeinheiten an drei verschiedene Parteien. Eine Einheit wurde von der Lebensgefährtin als Praxisraum angemietet, die beiden anderen Raumeinheiten wurden als Büroräume an die Z. GmbH, deren Geschäftsführer der Kläger war, und an die T. AG vermietet. Aus dem vorgelegten Mietvertrag mit der T. AG geht hervor, dass die Nutzung des Büroraums auf den jeweiligen Auftragnehmer der AG beschränkt ist. In den Streitjahren war Auftragnehmer der T. AG ausschließlich der Kläger.

In der Einkommensteuererklärung 2008 machte der Kläger Erhaltungsaufwand für Schönheitsreparaturen für die vermietete Wohnung in Höhe von netto ... € geltend.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 machte der Kläger weitere Aufwendungen geltend für den Einbau eines Brennwertkessels, den Austausch von Fenstern, Dachdecker- und Spenglerarbeiten für Dämmung Flachdach, Heizkörper, eine energetische Sanierung (Isolierung und Verputzen der Außenfassade) und die Erneuerung des Bodenbelags.

Von den Nettokosten des Jahres 2009 ordnete der Kläger ... € den vermieteten Räumen in Wohnung 3 zu. Einen Betrag von ... € netto behandelte der Kläger als sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand und ... € netto als Herstellungskosten, da sich der Standard bei Isolierung, Heizung und Fenster verbessert habe. Zudem wurden nachträglich die Kosten für die Baderneuerung im Jahr 2008 in Höhe von netto ... € den Herstellungskosten zugeordnet. Nachrichtlich wurde mitgeteilt, dass im Jahr 2010 weitere Aufwendungen für Umbaumaßnahmen betreffend die Wohnung Nr. 3 in Höhe von netto ... € entstanden seien, die in Höhe von netto ... € Herstellungskosten wären.

Das beklagte Finanzamt (FA) ermittelte Anschaffungskosten für die vermietete Wohnung in Höhe von ... € (Kaufpreis ohne Inventar ... € + Nebenkosten ... € abzüglich ... € = 33,8 % für Grund und Boden; 15 % hiervon = ... €), behandelte sämtliche in den Streitjahren durchgeführten Maßnahmen als Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten und damit als anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz (EStG) und erhöhte die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung entsprechend. Im Gegenzug kürzte das FA die sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide.

Im hiergegen geführten Einspruchsverfahren erließ das FA aufgrund nicht streitiger Umstände Änderungsbescheide; bezüglich der Frage der sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen hatten die Einsprüche keinen Erfolg und wurden mit Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen.

Zur Begründung der dagegen erhobenen Klage wird im Wesentlichen ausgeführt: Um anschaffungsnahe Herstellungskosten bejahen zu können, müsse zuerst geprüft werden, ob Herstellungskosten im Sinne des § 255 Handelsgesetzbuch (HGB) vorlägen, denn diese Herstellungskosten würden von der gesetzlichen Fiktion der anschaffungsnahen Herstellungskosten nicht erfasst. Vorliegend seien die im Jahr 2009 durchgeführten Maßnahmen betreffend die Heizung, Fenster und Isolierung handelsrechtliche Herstellungskosten, da es insoweit zu einer Standardhebung im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gekommen sei. Die Aufwendungen für die Baderneuerung im Jahr 2008 hätten per se Erhaltungsaufwand dargestellt; durch die im Jahr 2009 durchgeführten energetischen Maßnahmen, die die Kriterien der wesentlichen Verbesserung in mindestens drei der Kernbereiche erfüllten, sei auch die Baderneuerung nachträglich erfasst, wodurch diese Aufwendungen rückwirkend den (handelsrechtlichen) Herstellungskosten zuzuordnen seien.

Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehörten zudem Erhaltungsaufwendungen, die jährlich üblicherweise anfallen. Die geltend gemachten Kosten für den Anstrich der Wände, Decken und Türstöcke, das Entfernen von Wandbesatz und die Vorbereitung von Decken und Wänden für einen neuen Anstrich, das Lackieren von Türstöcken stellten solche Schönheitsreparaturen dar. Eine gesetzliche Definition von Schönheitsreparaturen existiere bisher nur im Zusammenhang mit Mietverhältnissen über öffentlich geförderten Wohnraum, werde jedoch für die Auslegung des Begriffs "Schönheitsreparatur" herangezogen. Nach § 28 Abs. 4 Satz 3 II. Berechnungsverordnung (BV) seien Schönheitsreparaturen das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden und der Heizkörper einschließlich Heizrohre, der Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen; ferner seien auch die für Schönheitsreparaturen notwendigen vorbereitenden Tätigkeiten einzubeziehen. Im Streitfall seien die Wände und Decken aufgrund der vorherigen Nutzung und des Abnehmens schadhafter Vertäfelungen mit Löchern und Unebenheiten übersät gewesen. Der Kläger habe die schadhaften Decken großflächig mit Rigipsplatten verkleidet und so einen gleichmäßigen und anstrichfähigen Untergrund geschaffen. Daher sei von Schönheitsreparaturen, die nicht zu den Aufwendungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehörten, im Jahr 2008 in Höhe von netto ... € auszugehen (und weiteren ... € im Jahr 2010).

Diese Aufwendungen seien nur dann den anschaffungsnahen Herstellungskosten zuzurechnen, wenn es sich bei den genannten Maßnahmen um Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten als auch um Schönheitsreparaturen handle und diese in einem engen räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stünden und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden würden. Die vom Kläger durchgeführten Maßnahmen stünden jedoch nicht in engem räumlichem, zeitlichem oder sachlichem Zusammenhang. Hiergegen spreche schon die Tatsache, dass zunächst innerhalb des Hauses Schönheitsreparaturen durchgeführt und ein Jahr später Baumaßnahmen an der Hausfassade vorgenommen worden seien. Damit sei weder räumlich - innen versus außen - noch zeitlich - ein Jahr Abstand - noch sachlich - bautechnisch voneinander unabhängige Maßnahmen - ein Zusammenhang der Maßnahmen gegeben. Zu den Maßnahmen zur energetischen Sanierung im Jahr 2009 habe sich der Kläger erst nach Abschluss der Innenarbeiten entschlossen und diese Maßnahmen auch gesondert finanziert. Die Maßnahmen beruhten daher nicht auf einem einheitlichen, alle Arbeiten umfassenden Entschluss. Es sei nicht nachvollziehbar, inwieweit eine Heizungsmodernisierung samt Fassadendämmung 1 ½ Jahre nach Einzug und Nutzung der Räumlichkeiten als Büroräume Auswirkungen auf die "Rauminnennutzung" haben solle.

Im Übrigen sei das Gebäude im Zeitpunkt des Erwerbs funktionstüchtig und vermietbar gewesen; die durchgeführten Arbeiten hätten lediglich der Ansehnlichkeit gedient. Die Räumlichkeiten seien entgegen der Behauptung des FA auch nicht über drei Jahre umgebaut worden, um sie von Wohnraum zu Büroraum "umzugestalten". Die Vermietung der Räumlichkeiten zu der durch den Kläger geplanten Nutzung habe nicht einmal 10 Wochen nach Eigentumsübergang stattgefunden. Die in diesen 10 Wochen vorgenommenen Maßnahmen hätten lediglich Schönheitsreparaturen dargestellt, die weder Einfluss auf die generelle noch die individuelle Nutzbarkeit oder den Gebrauchswert der Räumlichkeiten gehabt hätten. Schon gar nicht hätten die Maßnahmen zu einer "erweiterten" oder geänderten Nutzbarkeit geführt.

Die Aufwendungen für die Errichtung von Trennwänden führten nicht zu einer Funktionsänderung oder Erweiterung und stellten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), da lediglich eine Teilung einer bestehenden Fläche vorgenommen worden sei, Erhaltungsaufwand im Sinne der anschaffungsnahen Herstellungskosten dar (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2007 IX R 39/05, BStBl II 2007, 922). Mit den Aufwendungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG in Höhe von netto ... € für das Einziehen der Rigispswände im Jahr 2008 und ... € netto für die Erneuerung des Bodenbelags im Jahr 2009 (sowie Null € im Jahr 2010) werde die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten indes nicht überschritten.

Zum weiteren Vorbringen des Klägers wird auf die Schriftsätze verwiesen.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2008 und den Einkommensteuerbescheid 2009 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung dergestalt abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Objekt E-Str. 5a in G. für das Jahr 2008 in Höhe von -... € und für das Jahr 2009 in Höhe von -... € angesetzt werden und die jeweilige Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Klageerwiderung wird im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung verwiesen und darüber hinaus vorgetragen, die Baumaßnahmen zwischen April 2008 und Mitte 2010 seien im Rahmen einer einheitlichen Maßnahme erfolgt und als umfassende Instandsetzung und Modernisierung zu qualifizieren. Nach Bezug der Büroräumlichkeiten im Juli 2008 seien weitere Maßnahmen erfolgt, die über den Status von Schönheitsreparaturen hinausgingen. Im November 2008 seien weitere Rigipsplatten eingezogen und zu Beginn des Jahres 2009 Bodenbeläge neu verlegt worden. Ab Mitte 2009 seien energetische Maßnahmen durchgeführt worden. Auch der Einwand, zur Finanzierung der energetischen Sanierung sei ein eigenes, von den anderen Finanzierungsbausteinen völlig unabhängiges Darlehen aufgenommen worden, könne das Vorliegen einer einheitlichen Baumaßnahme nicht entkräften. Alle durchgeführten Maßnahmen seien unstreitig innerhalb des Dreijahreszeitraums erfolgt und hätten dem Konzept der vollständigen Modernisierung und Funktionsänderung des Objekts durch den Umbau in drei Büroeinheiten gedient.

Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf die Schriftsätze verwiesen.

Die Entscheidung ergeht mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

II.

Die Klage ist unbegründet.

1. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), wenn es sich um Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG).

a) Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten (BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 52/00, BStBl II 2003, 574; vgl. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 Rz. 290 ff.).

Nach der Rechtsprechung des BFH sind bei gebrauchten (leerstehenden) Immobilien Modernisierungsaufwendungen (insbesondere Schönheitsreparaturen und Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen und im Wesentlichen funktionierenden Installationen) nur dann unter dem Gesichtspunkt der Betriebsbereitschaftskosten als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sie den Ausstattungsstandard in mindestens drei der vier funktionswesentlichen Bereichen (Heizung, Sanitär, Elektro, Fenster) anheben (vgl. BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215 m.w.N.; vgl. auch Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 Rz. 302-305 mit Beispielen zur wesentlichen Verbesserung der verschiedenen Standard-Kategorien; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Anm. 482). Allein aus der zeitlichen Nähe oder der Höhe der Aufwendungen im Verhältnis zum Kaufpreis lässt sich keine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung für die Qualifikation in der einen oder anderen Richtung ableiten, auch nicht aus Praktikabilitätserwägungen (grundlegend BFH-Urteil vom 12. September 2001 IX R 39/97, BStBl II 2003, 569 m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846).

b) Im Streitfall geht der Kläger hinsichtlich der Erneuerung des Bades im Jahr 2008 sowie für die Aufwendungen für die Isolierung, Heizung und Fenster davon aus, dass Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 255 HGB vorliegen. Der Kläger trägt vor, dass insoweit von einer "Verbesserung" aufgrund der Standardhebung auszugehen sei. Der Senat folgt der Einschätzung des Klägers. Der Aufwand für die Baderneuerung in Höhe von netto € sowie die Kosten für Isolierung, Heizung und Fenster in der vom Kläger ermittelten Höhe von € netto sind Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 255 HGB.

2. a) Darüber hinaus gehören gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu den Herstellungskosten auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten).

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind durch das Gesetz nicht näher bestimmt. Nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten zählen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG Aufwendungen für Erweiterungen und Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 6 Rz. 740, 745). Solche Schönheitsreparaturen, die nicht zu den Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen zählen (§ 28 Abs. 4 Satz 1 II.BVO), beseitigen Mängel, die durch vertragsgemäßen Gebrauch entstanden sind. Darunter fallen nur das Tapezieren, Anstreichen oder Kalken der Wände und Decken, das Streichen der Fußböden, Heizkörper einschließlich Heizrohre, der Innentüren sowie der Fenster und Außentüren von innen (BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125).

Kosten für Schönheitsreparaturen, die als Aufwendungen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG zu verstehen sind, sind gegebenenfalls nicht isoliert zu beurteilen. Fallen nämlich alle Aufwendungen im Rahmen einer umfassenden Instandsetzung und Modernisierung an, sind sie insgesamt als Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu behandeln (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2013 IX B 3/13, BFH/NV 2013, 1408). Hierfür spricht neben dem Wortlaut der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 16 Satz 9 EStG, wonach "sämtliche Baumaßnahmen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 an einem Objekt als eine Baumaßnahme gelten", der in der Entwurfsbegründung zum Ausdruck gekommene Zweck der Regelung, die bis zu den Urteilen des BFH vom 12. September 2001 IX R 39/97 (BStBl II 2003, 569) und IX R 52/00 (BStBl II 2003, 574 [BFH 12.09.2001 - IX R 52/00]) bestehende Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand, wie sie in R 157 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (i.d.F. bis 2002) zusammengefasst war, gesetzlich festzuschreiben. Dieser Rechtslage entspricht es, solche Aufwendungen, die für sich genommen zwar jährlich anfallende Erhaltungsaufwendungen oder Schönheitsreparaturen bilden, insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu behandeln, wenn sie in engem räumlichen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zueinander stehen und in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden, wie dies bei einer Modernisierung des Hauses im Ganzen und von Grund auf der Fall ist (BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125 m.w.N.).

b) Die Maßnahmen des Klägers an den Innenräumen sind solche Aufwendungen zur Instandsetzung und Modernisierung und nicht - auch nicht teilweise - lediglich Schönheitsreparaturen. Diese Aufwendungen führen zu nachträglichen Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Der Kläger hat das Einziehen der Trennwände im Jahr 2008 (... € netto) und die Erneuerung des Bodenbelags im Jahr 2009 (... € netto) als Aufwand für Instandsetzung und Modernisierung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG qualifiziert, da diese Maßnahme nach der Rechtsprechung Erhaltungsaufwand sind, über bloße Schönheitsreparaturen hinausgehen und auch kein jährlich anfallender Erhaltungsaufwand sind. Dieser Zuordnung folgt das Gericht.

Die vom Kläger den Schönheitsreparaturen zugeordneten Maßnahmen wie das Einziehen von Rigipsdecken als vorbereitende Tätigkeit für das Streichen von Decken, Wänden und das Lackieren der Türen samt Material sind - entgegen der Klage - nach den Umständen des Streitfalles einheitlich zu beurteilen.

Es kann dahinstehen, ob diese Maßnahmen als reine Schönheitsreparaturen zu beurteilen sind oder ob das Einziehen der Rigipsdecken über das Vorbereiten des Streichens von Decken und Wände über eine Schönheitsreparatur hinausgeht. Jedenfalls sind die Maßnahmen zur Verbesserung der Ansehnlichkeit der Innenräume einheitlich zu beurteilen. Nach der Gesetzesbegründung sollen Maßnahmen an einem Objekt, den Innenräumen, einheitlich betrachtet werden. Der von der Rechtsprechung geforderte sachliche, räumliche und zeitliche Zusammenhang der Maßnahmen ist nach den Umständen des Streitfalles gegeben. So wurden die Innenräume in einem Zeitraum von April bis November 2008, also nach und nach renoviert. Der Beginn der Vermietung zum Juli 2008 ist insoweit nicht erheblich; entscheidend ist der Zusammenhang der durchgeführten Maßnahmen. Nach dem Vortrag des Klägers erstreckten sich die Arbeiten bis in den November 2008 da in den restlichen Räumen bis dahin wegen der "Umzugskarton-Belagerung" kein Zugang war. Zudem trägt der Kläger selbst vor, dass er Arbeiten wie das Entfernen der Wandverkleidung und andere Tätigkeiten nach seinen zeitlichen Möglichkeiten nach und nach durchgeführt habe. Auch die Bevorratung des im Jahr 2008 gekauften und in den Jahren 2008 und 2009 verbrauchten Materials spricht ebenso wie der Vortrag, die Wände und Decken seien mit Löchern und Unebenheiten übersät gewesen dafür, dass die Innenräume insgesamt "ansehnlicher" gemacht werden sollten und die vom Kläger als Schönheitsreparaturen in den Innenräumen bezeichneten Arbeiten einheitlich zu beurteilen sind.

Auf die Frage, ob die Maßnahmen der Innenrenovierung mit den Maßnahmen der energetischen Sanierung im Zusammenhang stehen, kommt es nicht an.

Im Übrigen wäre das Ergebnis nicht anders, wenn die Kosten für die energetische Sanierung samt Fenstern, Heizung und Bad, die der Kläger den Herstellungskosten im Sinne des § 255 HGB zugerechnet hat, nicht als solche "handelsrechtlichen" Herstellungskosten zu beurteilen sind. In diesem Falle wären sämtliche vom Kläger durchgeführten Maßnahmen als einheitliche Baumaßnahme für eine umfassende Instandsetzung und Modernisierung und damit als Herstellungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anzusetzen. Die Maßnahmen sind solche der Instandsetzung - etwa das Einziehen von Trennwänden, um einen weiteren Raum zu schaffen und zu vermieten - und der Modernisierung. Der Kläger trägt vor, dass in den Räumen aufgrund der vorherigen Nutzung schadhafte Wandverkleidungen entfernt und Wände, Decken, Türen und Böden und damit die Räume insgesamt modernisiert werden mussten. Die durchgeführten Maßnahmen sind daher einheitlich zu beurteilen, weil sie in einem zeitlichen räumlichen und sachlichen Zusammenhang stehen. Der räumliche Zusammenhang scheitert nicht daran, dass zwischen Innen- und Außensanierung zu unterscheiden ist. Die energetische Sanierung mit den Arbeiten an der Außenfassade und Dach, den Fenstern und der Heizung betrifft - entgegen der Darstellung des Klägers - nicht ausschließlich den Außenbereich, sondern mit der Erneuerung der Fenster, der Heizung und der grundlegenden Erneuerung des Badezimmers auch Innenräume. Ein räumlicher Zusammenhang mit den sonstigen Maßnahmen der Innenrenovierung ist gegeben. Ein zeitlicher Zusammenhang der Arbeiten an den Innenräumen von April bis November 2008 und der Erneuerung des Bodenbelags im Jahr 2009 und der aufgrund der Witterungsverhältnisse ab Mitte 2009 durchgeführten Außenisolierungsarbeiten ist ebenfalls zu bejahen.

Für einen sachlichen Zusammenhang ist es nicht notwendig, dass die Maßnahmen bautechnisch voneinander abhängig sind (vgl. etwa BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125, in dem der BFH im Ergebnis die durchgeführten Arbeiten, laut Sachverhalt das Tauschen einzelner Fenster, Fensterbände und Rolladenkästen, das Setzen neuer Zargen und Türen, Laminatboden, Erneuerung Wand- und Bodenfliesen in Küche und Bad, Entfernen von Holzdecken und Installation von Rigipsplatten, Verputzen und Tapezieren von Wänden, Verputzen und Streichen von Decken, Austausch von Badewanne, Toilettenschüssel und Waschbecken und Erneuerung Steckdosen, als einheitlich Maßnahme im Sinne einer Modernisierung beurteilte). Die Voraussetzung einer einheitlichen Entschlussfassung für sämtliche durchgeführten Arbeiten, also Innenarbeiten und energetische Sanierung, lässt sich der Rechtsprechung nicht entnehmen; ausreichend ist der räumliche, zeitliche und sachliche Zusammenhang der Maßnahmen.

c) Die vom Kläger im Anschluss an den Erwerb durchgeführten Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten führten zu Kosten, die über 15 % der Anschaffungskosten liegen -selbst wenn die Kosten für die Badrenovierung und die energetische Sanierung nicht einbezogen werden.

Das FA hat im Streitfall die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten zutreffend mit € berechnet.

Die vom Kläger durchgeführte Innenrenovierung führte zu Kosten, die über dieser Grenze lag. So sind neben den vom Kläger den anschaffungsnahen Herstellungskosten zugeordneten Kosten von netto € (Trennwände) im Jahr 2008 und netto € (Erneuerung Bodenbelag) im Jahr 2009 auch die Kosten für die "Schönheitsreparaturen" im Jahr 2008 in Höhe von netto € in die Aufwendungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einzubeziehen; die Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen betragen mehr als 15 % der Anschaffungskosten.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.