29.01.2015 · IWW-Abrufnummer 143750
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 12.03.2014 – 2 K 1127/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen
Urt. v. 12.03.2014
Az.: 2 K 1127/13
In dem Finanzrechtsstreit
X GmbH
- Klägerin -
Prozessbevollmächtigter: Rechtsanwaltsgesellschaft mbH
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Umsatzsteuer 1998
hat der 2. Senat unter Mitwirkung von , und sowie den ehrenamtlichen Richterinnen und auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 12. März 2014
für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Der Umsatzsteuerbescheid 1998 vom ... , zuletzt geändert durch Bescheid vom ..., in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 1998 um € 52.892 niedriger festgesetzt wird.
2.
Die Kosten des Verfahrens, einschließlich des Revisionsverfahrens vor dem Bundesfinanzhof, trägt der Beklagte.
3.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des festgesetzten Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
4.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Umsatzsteuerfreiheit einer Lieferung.
Die Klägerin ist umsatzsteuerliche Organträgerin der Y GmbH (im Folgenden GmbH). Die US-amerikanische Firma A mit Sitz in B/USA sowie einer Niederlassung in Portugal bestellte zwei Lokotrak-Maschinen zum Brechen von Steinen über einen Kaufpreis von DM 750.000. Die Bestellung war mit einem Stempel der A in B versehen. Am 30. November 1998 bestätigte die GmbH das Angebot an die A in Portugal über DM 750.000 zuzüglich 16% Umsatzsteuer und forderte die A zur Benennung ihrer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auf. Die A veräußerte die Maschinen an die Ltd. in Finnland und teilte mit Schreiben vom 30. November 1998 der GmbH die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Ltd. sowie den Umstand mit, dass die Brechanlagen nach Finnland verkauft worden seien. Die GmbH überprüfte diese Umsatzsteuer-Identifikationsnummer auf ihre Richtigkeit, die sich nach Korrektur vom 11. Dezember 1998 durch die A auch als zutreffend für die Ltd. erwies.
Die Maschinen wurden von einer Spedition, die die A beauftragt hatte, bei der GmbH abgeholt und nach C (Deutschland) verbracht. In der Übernahmebescheinigung ist die GmbH als Absenderin und das Frachtkontor Finnland in C als Empfänger angegeben. Nach dem Übernahme/Übergabeprotokoll vom 15. Dezember 1998 sollten der Besitzübergang und die Transporterlaubnis erst nach Erfüllung aller mit der Käuferin vereinbarten Bedingungen erfolgen. In einem Schreiben vom 15. Dezember 1998 der GmbH an die Spedition teilte die GmbH mit, dass die Auslieferung nicht am 14. Dezember 1998 habe erfolgen können, weil die Kaufpreiszahlung nicht zum vereinbarten Zeitpunkt erfolgt sei. Nach dem Frachtbrief erfolgte die Entladung in C am 16. Dezember 1998. Am 17. Dezember 1998 wurden die Maschinen nach Finnland verschifft. Auf der "... " der ... AG ist die GmbH als "shipper" und die Ltd. als "consignee" bezeichnet.
Am 14. Dezember 1998 legte die GmbH Rechnung gegenüber der A in den USA über den Betrag von DM 750.000 ohne Umsatzsteuerausweis. Dabei gab sie die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Ltd. als Abnehmerin an. Des Weiteren vermerkte sie, dass der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in Finnland und damit nicht in Deutschland den Vorschriften der Umsatzsteuerbesteuerung unterliege und der Rechnungsempfänger die Lieferung nach Finnland der GmbH an Hand von Frachtpapieren nachweise. Die Zahlung erfolgte von der A, B.
Die A stellte an die Ltd. am 10. Dezember 1998 eine Rechnung über den Verkauf der Maschinen zum Preis von DM 880.000 "including transport to C". Die Z Ltd.. zahlte am 24. November 1998 DM 86.000 und am 14. Dezember 1998 den Restbetrag von DM 794.000 an die A Die Ltd. zahlte an die Fa. D auf die Rechnung vom 8. Februar 1999 DM 8.650 Frachtkosten für den Transport.
Die GmbH nahm Kontakt zum Beklagten auf und vermerkte am 17. August 2004 auf der Rechnung, dass der Rechnungsinhalt im Zeitpunkt der Rechnungslegung mit dem Sachgebietsleiter abgestimmt sei und dass die Betriebsprüfung keine Beanstandungen zu diesem Sachverhalt gehabt habe.
Die Klägerin erklärte diesen Umsatz in ihrer Jahreserklärung für 1998 als umsatzsteuerfrei. Die Umsatzsteuer ermittelte sie mit DM 9.859.718,61. Das Finanzamt erklärte am 31. März 2000 seine Zustimmung zur Erklärung. Anlässlich einer Betriebsprüfung sah der Prüfer die Lieferung als umsatzsteuerfrei an. Mit Bescheid vom 16. August 2005 änderte das Finanzamt die Erklärung und setzte die Umsatzsteuer auf DM 9.985.692 fest, wobei es einen Umsatz von DM 750.000 in die Bemessungsgrundlage mit einbezog, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 wies der nunmehr aufgrund der Auflösung des Finanzamtes zuständige Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Lieferung an die A unterliege der Umsatzsteuer. Es sei ein innergemeinschaftliches Reihengeschäft mit zwei Lieferungen durchgeführt worden, die erste zwischen der GmbH und der A und die zweite zwischen der CO. und der Ltd. Die A habe die Ware befördert, daher sei sie Abnehmerin der ersten Lieferung. Ort der Lieferung sei Deutschland. Die Steuerfreiheit nach § 6a UStG liege nicht vor, da die A als Abnehmerin keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Bestimmungslandes oder eines Mitgliedsstaates verwendet habe. Mit Bescheid vom 7. März 2007 änderte der Beklagte nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO den Bescheid und setzte die Umsatzsteuer 1998 auf DM 9.969.140 aus hier nicht streitigen Gründen fest.
Der Beklagte holte eine Auskunft der finnischen Steuerbehörde ein. Danach seien die Maschinen direkt von der GmbH zur Ltd. geliefert worden. Es bestehe der starke Verdacht, dass es sich um eine Scheinlieferung handele, da der Verkaufspreis außerordentlich hoch sei. Der tatsächliche Preis, der zwischen der GmbH und der Ltd. vereinbart gewesen sei, wäre erheblich niedriger gewesen. Der tatsächliche Preis sei der, den die GmbH ausgewiesen habe, dies hätten die deutschen Steuerbehörden mitgeteilt. Schriftliche Verträge oder Liefervereinbarungen zwischen der A und der Ltd. lägen nicht vor. Die Ltd. habe die Anschaffung als innergemeinschaftlichen Erwerb gebucht, aber wohl nicht steuerlich so erklärt. Dies sei jedoch nicht mehr überprüfbar.
Mit Urteil vom 25. Februar 2009 (2 K 484/07) wies das Gericht die Klage ab. Der Bundesfinanzhof hob mit Urteil vom 28. Mai 2013 (Az. XI R 11/09) dieses Urteil auf und verwies die Sache zurück, nachdem zuvor der Europäische Gerichtshof (EuGH) nach Vorlage durch den Bundesfinanzhof über zwei Vorlagenfragen entschieden hatte (Urteil vom 27. September 2012 - C-587/10 - VSTR, UR 2012, 832).
Die Klägerin trägt vor, dass die A unter keiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgetreten sei. Daher habe die GmbH auch keine solche aufzeichnen können. Sorgfaltspflichten seien nicht verletzt worden, betrügerisches Handeln liege nicht vor. Sie habe davon ausgehen können, dass die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Ltd. genüge, diese habe sie auch überprüft. Ferner seien die Vereinfachungen des innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäftes nach § 25b UStG genutzt worden. Die Klägerin habe davon ausgehen können, dass der Umsatz in Finnland als besteuert gilt, da die finnische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Ltd. verwendet worden sei. Im Übrigen sei durch die Frachtbriefe nachgewiesen, dass die Lieferung nach Finnland gelangt sei. Dieser Vorgang sei auch mündlich mit dem zuständigen Sachgebietsleiter des Finanzamts besprochen und vom Prüfer der Außenprüfung nicht beanstandet worden. Insbesondere sei kein Hinweis des Finanzamts hinsichtlich der Aufzeichnung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A erfolgt. Besondere Aufzeichnungsvorschriften sehe § 25b UStG für den ersten Unternehmer nicht vor, auch sei § 17c UStDV für § 25b UStG nicht anwendbar.
Die Warenbewegung sei der Lieferung von GmbH an die A zuzuordnen. GmbH habe die Maschinen als Lieferer versandt. Selbst wenn die Versendung durch die A erfolgt sein sollte, wäre die Beförderung der ersten Lieferung zuzuordnen. Es sei zwischen Beauftragung und Ausführung zu unterscheiden. GmbH habe im Streitfall die Ausführung in der Hand gehabt, da sie die einzige Beteiligte gewesen sei, die auf den Transport habe einwirken können. Aber selbst wenn die A die Maschinen versandt habe, wäre die Warenbewegung der ersten Lieferung zuzurechnen. Denn dann wäre der Versand durch den Abnehmer erfolgt, der zugleich Lieferer sei. Nach den Umständen des vorliegenden Falles sei es nicht entscheidend, dass die GmbH vom Verkauf der Maschinen an die Ltd. gewusst habe. Ein Eigentumsübergang habe zwischen der GmbH und der Ltd. in Deutschland nicht stattgefunden. Wert und Substanz seien erst in Finnland übergegangen. Bis dahin habe allein die GmbH auf die Maschinen einwirken können. Die Spedition und AG hätten nicht im Auftrag der Ltd., sondern im Auftrag der A gehandelt. Die Lieferbedingungen seien jedoch unbekannt. Die Beteiligten hätten die Absicht gehabt, die erste Lieferung als die bewegte anzusehen, was sich aus dem Schreiben der A vom 30. November 1998 sowie der Rechnung der GmbH an die A ergebe, da dort jeweils von einem in Deutschland umsatzsteuerfreien Geschäft ausgegangen worden sei. Es müsse von Anfang an die Absicht bestanden haben, dass die A als Abnehmer und nicht als Lieferer befördere, für eine Änderung der Absicht sei nichts ersichtlich. Die Ltd. habe sich vor dem Kauf die Maschinen angesehen und dann aber nichts mehr unternommen.
Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, die auf Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes basiere, seien die Voraussetzungen der §§ 17 a und c UStDV keine materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung. Die Voraussetzungen des § 6a UStG lägen vor. Es habe sich um ein Reihengeschäft gehandelt, bei dem eine Beförderungslieferung der GmbH an die A vorgelegen habe. Ein Nachweis, dass die CO. den Gegenstand als Lieferer befördert habe, liege nicht vor. Der Ort der Lieferung liege daher in Deutschland. Die Angabe der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A sei ausnahmsweise entbehrlich gewesen, da feststehe, dass der Erwerb in einem anderen Mitgliedsstaat der EU der Umsatzbesteuerung unterliege und der Erwerber auch Unternehmer sei. Darüber hinausgehende Nachweise könne die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht erbringen. Kein Mitgliedsstaat habe einen Steuerausfall gehabt, da die Abnehmerin ihre steuerlichen Obliegenheiten in Finnland erfüllt habe. Schließlich sei bei einer Besteuerung der Klägerin der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer verletzt.
Schließlich sei Vertrauensschutz aufgrund der erfolgten mündlichen Zusage des Sachgebietsleiters des Finanzamts zu gewähren. Auf diese habe sich die Klägerin verlassen und auf ihre Richtigkeit vertraut. Dieses Vertrauen sei auch durch die fehlende Beanstandung durch die Außenprüfung verstärkt worden.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom ..., zuletzt geändert durch Bescheid vom ... unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom ... dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 1998 um € 52.892 gemindert wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte ist unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung der Auffassung, dass die Voraussetzungen für ein innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft gemäß § 25b UStG nicht vorlägen. Die A sei nicht im Gemeinschaftsgebiet umsatzsteuerlich registriert. Daher käme die Umsatzsteuerfreiheit auch nicht für ein Reihengeschäft in Betracht. Nach § 17a Abs. 1 UStDV sei die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers buchmäßig aufzuzeichnen. Eines Hinweises seitens des Finanzamts habe es deshalb nicht bedurft.
Zudem fehle in der Rechnung der Klägerin nach § 14a Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der A. Erhebliches Indiz dafür, dass die Ltd. schon wie ein Eigentümer Herrschaft über die Sache gehabt habe, sei ihre Zahlung vor Beginn der Lieferung an die A.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, die zu Gericht gereichten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 25. Februar 2009 und vom 12. März 2014 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist begründet.
I.
Der Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 7. März 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2007 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten.
Die Lieferung der Maschinen der GmbH an die A ist als steuerfreier Umsatz gemäß § 6a Abs. 1 UStG zu behandeln. Danach liegt eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, wenn nach Nr. 1 der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat, nach Nr. 2 der Abnehmer ein Unternehmer ist und nach Nr. 3 der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedsstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt.
Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen werden. Dazu ist auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG in § 17a Abs. 1 UStDV geregelt, dass der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Ferner bestimmt § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss (sog. Buchnachweis). Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).
1. Die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG beruht auf Art. 28c Teil A a Unterabschnitt 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach "befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Mißbrauch festlegen:
a) die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem des Beginns des Versands oder der Beförderung der Gegenstände handelt."
a) Die Beteiligten haben ein sog. Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) vorgenommen. Mehrere Unternehmer (die GmbH, die A und die Ltd.) haben über dieselben Gegenstände (Maschinen) Umsatzgeschäfte geschlossen; die Gegenstände sind durch Versendung faktisch unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Die beteiligten Unternehmer führten zwei aufeinander folgende Lieferungen aus (EuGH-Urteil vom 6. April 2006 C-245/04 - EMAG Handel Eder OHG -, Slg. 2006, I-3227, UR 2006, 342, [EuGH 06.04.2006 - C 245/04] BFH/NV Beilage 2006, 294, UR 2006, 342): eine Lieferung zwischen der GmbH und der A und eine Lieferung zwischen der A und der Ltd.
Da im Streitfall die beteiligten Unternehmer über dieselben Gegenstände (Maschinen) zwei aufeinander folgende Lieferungen, aber nur eine innergemeinschaftliche Versendung von Deutschland nach Finnland durchgeführt haben, kann die GmbH nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung im Sinn von § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG und Art. 28c Teil A a Unterabschnitt 1 der Richtlinie 77/388/EWG ausgeführt haben, wenn die innergemeinschaftliche Versendung der Maschinen von Deutschland nach Finnland der ersten Lieferung zwischen der GmbH und A zugerechnet werden kann. Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und gelangt der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer, ist die Beförderung oder Versendung des Gegenstands gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG nur einer der Lieferungen zuzuordnen.
Auch nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile vom 6. April 2006 - EMAG Handel Eder OHG - a.a.O., vom 16. Dezember 2010 C-430/09 - Euro Tyre Holding -, UR 2011, 176 [EuGH 16.12.2010 - Rs. C-430/09]) kann eine Versendung oder Beförderung nur einer der beiden Lieferungen zugeordnet werden, die als einzige nach Art. 28c Teil A a Unterabschnitt 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreit ist, wenn zwei aufeinander folgende Lieferungen desselben Gegenstands, die gegen Entgelt zwischen Steuerpflichtigen, die als solche handeln, vorgenommen werden, zu einer einzigen innergemeinschaftlichen Versendung oder Beförderung dieses Gegenstands führen.
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt (vgl. auch Art. 8 Abs. 1a der Richtlinie 77/388/EWG; nun Art. 32 Unterabschnitt 1 MWStSystRL). Gemäß § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG gilt in den Fällen des § 3 Abs. 6 Satz 5 Folgendes:
"1. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginnt.
2. Lieferungen, die der Beförderungs- oder Versendungslieferung folgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet."
In Übereinstimmung damit gilt nach Art. 8 Abs. 1b der Richtlinie 77/388/EWG (nun Art. 31 MWStSystRL) als Ort der Lieferung für den Fall, dass der Gegenstand nicht versandt oder befördert wird, der Ort, an dem sich der Gegenstand zur Zeit der Lieferung befindet. Auch hiernach ist maßgebend, ob die Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung vorangeht oder folgt (EuGH-Urteil vom 6. April 2006- EMAG Handel Eder OHG -. a.a.O. und Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. August 2011, BFH/NV 2011, 2208).
Wird der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer befördert oder versendet, der zugleich Lieferer ist, ist gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG die Beförderung oder Versendung der Lieferung an ihn zuzuordnen, es sei denn, er weist nach, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat. § 3 Abs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG enthält eine gesetzliche Vermutung dahingehend, dass der Ersterwerber bei der Beförderung oder Versendung als Abnehmer der Vorlieferung und nicht als Lieferer an den letzten Abnehmer tätig wird. Die Vermutung kann indes gemäß § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG widerlegt werden (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 28. Mai 2013 - XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524). Für die Frage, welcher Lieferung die innergemeinschaftliche Beförderung oder Versendung zuzurechnen ist, wenn diese von der Person, die als Ersterwerber und Zweitlieferant an beiden Lieferungen beteiligt war, oder für deren Rechnung durchgeführt wird, ist in der Richtlinie 77/388/EWG keine § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG entsprechende oder eine sonstige Regelung vorgesehen (EuGH-Urteil vom 16. Dezember 2010 - Euro Tyre Holding -, a.a.O.). Danach ist die Beförderung oder Versendung entsprechend § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn sich der Nachweis, dass der Ersterwerber den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, aus einer - wie der EuGH im Streitfall entschieden hat - umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalls ergibt, und insbesondere der Zeitpunkt bestimmt wird, zu dem die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, dem Endempfänger übertragen worden ist.
b) Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Das bedeutet, dass ihm Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen werden. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in der Regel mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang auf den Leistungsempfänger verbunden (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 1. Februar 2007 - V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059). Jedoch bezieht sich der Begriff der Lieferung nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern umfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (EuGH-Urteil vom 21. April 2005 C-25/03 - HE -, UR 2005, 324, [EuGH 21.04.2005 - C 25/03] m.w.N. und Urteil des Bundesfinanzhofs vom 1. Februar 2007, BFH/NV 2007, 1059). Der Lieferer kann dem Abnehmer die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auch dadurch verschaffen, dass er einen Dritten, der die Verfügungsmacht bislang innehat, mit dem Vollzug dieser Maßnahme beauftragt (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 28. Januar 1999 - V R 4/98, BStBl II 1999, 628).
c) Im Streitfall steht fest, dass die A die Maschinen an die Ltd. verkauft hat, bevor die innergemeinschaftliche Lieferung nach Finnland erfolgt ist. Dies ist aus der Bestätigung der A vom 30. November 1998 zu sehen. Des Weiteren hat die Klägerin nunmehr klargestellt, dass eine andere als die finnische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Ltd. von der A nicht verwendet worden ist. Es konnte allerdings weder vom Beklagten noch vom Gericht festgestellt werden, ob die A der Ltd. vor der Versendung die Befähigung übertragen hat, wie ein Eigentümer über die Maschinen zu verfügen, da Lieferbedingungen oder der Kaufvertrag nicht vorgelegt werden konnten. Ob ein solcher als Urkunde existiert, konnte ebenfalls nicht geklärt werden. Nach den vorliegenden Unterlagen schuldete die A den Versand von der GmbH nach C, die Ltd. zahlte Versendung von dort nach Finnland. Gebucht hatte den Transport allerdings die A, was aus der Auskunft der finnischen Steuerverwaltung hervorgeht. Daraus kann geschlossen werden, dass die A die Organisation des Transportes und die Übergabe an die Ltd. schuldete, unklar ist die Gefahr des zufälligen Unterganges. Die GmbH kommt hier als Lieferer an die A in Betracht, obwohl sie - im Gegensatz zum klägerischen Vorbringen - die Ausführung der Lieferung nicht in der Hand gehabt hat. Sie hat die Sachherrschaft mit Verlassen der Maschinen von ihrem Gelände verloren. Die Spedition hat im Auftrag der A die Maschinen bei der GmbH abgeholt. Dass die GmbH die Maschinen nur herausgibt, wenn die Bedingungen des Kaufvertrages mit ihr erfüllt sind, macht sie noch nicht zum Lieferanten an die Ltd., denn die Verweigerung der Herausgabe steht ihr in jedem Fall - und nur gegenüber der A als ihrem Vertragspartner - zu. Sie war auch nicht Herrin des Transportes, denn mit Herausgabe der Maschinen konnte sie auf den Transport keinerlei Einfluss mehr nehmen und sie musste auch keine Kosten insoweit tragen. Dass sie in den Frachtpapieren dennoch als "shipper" aufgeführt ist, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn sie war nach den vorliegenden Vertragsbedingungen nicht verpflichtet, die Maschinen nach Finnland zu versenden. Für eine Lieferung der A an die Ltd. als der bewegten Lieferung spricht der Umstand, dass die A die Transportverantwortlichkeit und einen Teil der Kosten der Fracht zu tragen hatte, dass die Ltd. bereits den Kaufpreis vor Beginn der Lieferung am 14. Dezember 1998 gezahlt hat und dass die A der GmbH den Verkauf vor diesem Zeitpunkt mitteilte. Weitere Umstände sind nicht feststellbar.
In der Gesamtschau der Umstände sieht der Senat jedoch nicht den Nachweis geführt, dass A die Maschinen als Lieferer befördert hat und die Ltd. die Sachherrschaft bereits vor Beginn der Lieferung hatte. Denn die Ltd. hat den tatsächlichen Zugriff auf die Maschinen frühestens in C mit der Übergabe an die Fährgesellschaft erhalten. Ein Übergang zu einem früheren Zeitpunkt, den die Beteiligten hätten vereinbaren können, steht jedoch nicht fest. Insbesondere hatte die Ltd. den Transport nicht im eigenen Namen organisiert und durchgeführt. Der Senat legt § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG so aus, dass die gesetzliche Vermutung erst dann erschüttert ist, wenn der Nachweis als Lieferer durch den mittleren Unternehmer auch tatsächlich geführt ist. Bloße Zweifel oder Indizien genügen insoweit nicht. Dies gilt insbesondere, wenn - wie im Streitfall - der erste Lieferer die Umsatzsteuerfreiheit der Lieferung begehrt, denn er ist regelmäßig nicht in der Lage, diesen Nachweis zu führen bzw. zu wiederlegen, da die anderen Beteiligten in der Lieferkette weder eine Verpflichtung noch ein Interesse an der Weitergabe der jeweiligen Vertrags- und Lieferbedingungen haben werden (so auch Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2014 - 5 K 3930/10U, BB 2014, 537). Allerdings folgt der Senat der Auffassung des Finanzgerichts Münster nicht dahingehend, dass zur Lösung dieses Problems zur Zuordnung der bewegten Lieferung allein die Mitteilung des Ersterwerbers an den Erstlieferer über einen Weiterverkauf genügt, dass der Erstlieferer keine umsatzsteuerfreie Lieferung tätigen kann. Denn insoweit ist der Senat an das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 28. Mai 2013 (XI R 11/09) gebunden, § 126 Abs. 5 FGO. Zwar trägt der Erstlieferer, der sich auf eine Umsatzsteuerfreiheit beruft, insoweit die Darlegungslast, sodass grundsätzlich bei einer Nichterweislichkeit der Lieferumstände des Erst- an den Zweiterwerber der Erstlieferer keine Umsatzsteuerfreiheit für die Lieferung in Anspruch nehmen könnte. Jedoch verlagert § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG durch die Annahme der gesetzlichen Vermutung und der Pflicht zum Nachweis des Gegenteils insoweit die Darlegungslast. Der Beklagte muss also die gesetzliche Vermutung erschüttern, was im Streitfall durch die Mitteilung der Weiterveräußerung durch die A vor Beginn der Lieferung anzunehmen ist. Des Weiteren muss er aber auch den Nachweis der Zuordnung an den Zweiterwerber erbringen, wenn dies der Erstlieferant nicht tun kann. Im Streitfall hat der Beklagte eine amtliche Auskunft bei der finnischen Steuerverwaltung eingeholt, die aber nicht den Nachweis des Überganges der Sachherrschaft an die Ltd. vor Beginn der Lieferung zur Überzeugung des Senates erbracht hat.
2. Die bewegte Lieferung ist daher die von der GmbH an die A, daher ist weiter festzustellen, ob der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (§ 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Hierzu hat der EuGH in der vorliegenden Rechtssache entschieden, dass Art. 28c Teil A a Unterabschnitt 1 der Richtlinie 77/388/EWG es der Finanzverwaltung eines Mitgliedstaats nicht verwehrt, die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung davon abhängig zu machen, dass der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers mitteilt. Der Bundesfinanzhof versteht dies so, dass § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV, wonach bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung die Voraussetzungen der Steuerbefreiung "einschließlich Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers" buchmäßig nachweisen muss, unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist (Urteil vom 28. Mai 2013, a.a.O, in dieser Sache). Der EuGH hat aber insoweit einen Vorbehalt gemacht. Danach darf die Steuerbefreiung nicht allein aus dem Grund verweigert werden, dass der Lieferer die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers nicht der Finanzverwaltung mitteilt, wenn
1. der Lieferer redlicherweise, und nachdem er alle ihm zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, diese Identifikationsnummer nicht mitteilen kann und
2. er außerdem Angaben macht, die hinreichend belegen können, dass der Erwerber ein Steuerpflichtiger ist, der bei dem betreffenden Vorgang als solcher gehandelt hat.
Nach der Klarstellung durch die Klägerin steht fest, dass die A nicht unter einer eigenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer aufgetreten ist und auch keine hatte. Damit konnte die GmbH auch keine Aufzeichnungspflichten verletzen. GmbH hat dagegen die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer der Ltd. der Finanzverwaltung mitgeteilt. Des Weiteren ist davon auszugehen, dass GmbH redlicherweise alle ihr zumutbaren Maßnahmen zur Mitteilung der Identifikationsnummer der A ergriffen hat. Dafür spricht insbesondere, dass der Vorgang mit dem zuständigen Sachgebietsleiter des Beklagten besprochen worden und vom Außenprüfer nicht beanstandet worden ist. Hierzu hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung einen Aktenvermerk des Prokuristen der X GmbH übergeben. Dem ist der Beklagte nicht entgegengetreten.
Daher kommt es nicht mehr darauf an, ob nach den Grundsätzen von Treu und Glauben eine Finanzbehörde gehindert sein kann, einen nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruch geltend zu machen (hierzu Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13. Dezember 1989 - X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274).
Die übrigen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG liegen vor, denn gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 2 UStG ist die A ein Abnehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat und nach Nr. 3 der Vorschrift unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Erwerb des Gegenstandes der Umsatzsteuerbesteuerung. Letzter Abnehmer in der Reihe ist die Ltd., an die die A eine steuerpflichtige Lieferung erbringt. Der Umsatz ist in Finnland umsatzsteuerbar, eine mögliche Steuerbefreiung in Finnland hindert die Behandlung als umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb gemäß § 6a Abs. 1 UStG nicht (Sölch/Ringleb, a.a.O., § 6a Rz. 42).
II.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 143 Abs. 2 FGO, die der vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 150 Abs. 1, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.
