05.03.2015 · IWW-Abrufnummer 143992

Finanzgericht Niedersachsen: Urteil vom 02.04.2014 – 9 K 308/12

Ist zunächst der Abzug eines Investitionsabzugsbetrags für ein bestimmtes Wirtschaftsgut beantragt worden und wird dieser Antrag im Klageverfahren wegen nicht fristgerechter Anschaffung dieses Wirtschaftsgutes nicht mehr aufrechterhalten, kann stattdessen ein Investitionsabzugsbetrag für ein zwischenzeitlich (fristgerecht) angeschafftes anderes Wirtschaftsgut allenfalls dann gebildet werden, wenn seit der tatsächlichen Anschaffung weniger als 3 Jahre vergangen sind und die Anschaffung nicht erkennbar zur Kompensation nachträglicher Einkommenserhöhungen dient.

Finanzgericht Niedersachsen
Urt. v. 02.04.2014
Az.: 9 K 308/12
Tatbestand
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Streitig ist die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG).
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Der Kläger betreibt in A. einen Gewerbebetrieb "Lohnunternehmen" und in dem ca. 26 km entfernten B. einen landwirtschaftlichen Betrieb.
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Da der Kläger für das Lohnunternehmen trotz Aufforderung zunächst keine Erklärung zur gesonderten Feststellung des Gewinns für 2007 beim Finanzamt (FA) eingereicht hatte, schätzte das FA den Gewinn aus Gewerbebetrieb i.H.v. 10.000 EUR. Der Bescheid wurde am 25. Mai 2009 zur Post gegeben.
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Am 4. Juni 2009 legte der steuerliche Berater des Klägers dem FA die Feststellungserklärung nebst Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12.2007 vor. Hieraus ergab sich zunächst ein laufender Gewinn von 161.978,51 EUR. Dieser wurde vermindert um Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 1 EStG i.H.v. 160.000 EUR, so dass sich ein verbleibender Gewinn von 1.978,51 EUR ergab. Die Investitionsabzugsbeträge wurden für die voraussichtliche Anschaffung folgender Wirtschaftsgüter gebildet:
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Pkw i.H.v. 10.400 EUR,Drillmaschine i.H.v. 5.400 EUR und Blockheizkraftwerk (BHKW) i.H.v. 144.200 EUR.
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Das FA wertete die Abgabe der Steuererklärung nebst Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung als Einspruch gegen den Schätzungsbescheid. Im darauf folgenden Schriftverkehr zwischen dem FA und dem damaligen Bevollmächtigten des Klägers teilte das FA mit, dass im Falle einer Betriebseröffnung oder einer dieser gleichzusetzenden geplanten wesentlichen Erweiterung eines bestehenden Betriebes, um die es sich bei der Anschaffung des BHKW handele, erforderlich sei, dass die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert seien. Das Wirtschaftsgut, für das ein Abzugsbetrag geltend gemacht werde, müsse bis zum Ende des Jahres, in dem der Abzug vorgenommen werde, verbindlich bestellt worden sein. Der steuerliche Berater wurde um Vorlage entsprechender Nachweise gebeten. Da entsprechende Nachweise nicht vorgelegt wurden, stellte das FA im Einspruchsbescheid vom 7. November 2012 den Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Lohnunternehmen in Höhe von 146.178 EUR fest. Zur Begründung führte es aus, dass ein Investitionsabzugsbetrag gem. § 7g Abs. 1 EStG für das BHKW nicht zu gewähren sei, da nicht nachgewiesen worden sei, dass im Zeitpunkt der Rücklagenbildung beabsichtigt gewesen sei, das BHKW tatsächlich anzuschaffen oder herstellen zu lassen.
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Gegen den Einspruchsbescheid vom 7. November 2012 hat der Kläger mit Schriftsatz vom 7. Dezember 2012 Klage erhoben. Nachdem er zunächst weiterhin den Investitionsabzugsbetrag i.H.v. 144.200 EUR für das BHKW beantragt hatte, hält er hieran nicht mehr fest (Schriftsatz vom 12. April 2013). Stattdessen beantragt er erstmalig mit Schreiben vom 18. Januar 2013, folgende Investitionsabzugsbeträge gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG gewinnmindernd zu berücksichtigen:
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Allradschlepper 39.631 EUR
Einzelkornsämaschine 14.453 EUR
Rundballenpresse 15.260 EUR
Häcksler 74.000 EUR
Investitionsabzugsbetrag insgesamt 143.344 EUR .
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Diese vier Wirtschaftsgüter seien im Jahr 2009 vom Kläger angeschafft worden und zu 100% dem gewerblichen Unternehmen zuzuordnen. Der Finanzierungszusammenhang liege vor, wenn das Wirtschaftsgut schon angeschafft sei, solange der Veranlagungszeitraum bzw. Feststellungszeitraum noch nicht bestandskräftig veranlagt sei. Im Jahr der Anschaffung 2009 seien die vier Wirtschaftsgüter erklärungsgemäß nach § 7g Abs. 2 EStG berücksichtigt wurden (Verringerung der Anschaffungskosten um 40%).
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Der Allradschlepper, die Einzelkornsämaschine und die Rundballenpresse würden ausschließlich im Lohnunternehmen des Klägers genutzt. Der Häcksler werde in ganz geringem Umfang auch im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers eingesetzt. Der Umsatz des Häckslers für den landwirtschaftlichen Betrieb betrage 9,46% vom Gesamtumsatz. Der Kläger habe in seinem landwirtschaftlichen Betrieb ebenfalls einen Allradschlepper, eine Einzelkornsämaschine und eine Rundballenpresse.
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Der Kläger beantragt,
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den Bescheid über die Feststellung des Gewinns 2007 vom 25. Mai 2009 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07. November 2012 abzuändern und den Gewinn i.H.v. 2.834,51 EUR festzustellen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen.
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Im Streitfall fehle es an dem von der Rechtsprechung geforderten Finanzierungszusammenhang. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu § 7g Abs. 1 EStG a.F. fehle es am Finanzierungszusammenhang zwischen der Rücklage und der Investition unter anderem dann, wenn die Rücklage erstmals später als zwei Jahre nach Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter gebildet wird (BFH-Urteile vom 14 August 2001 XI R 18/01, BStBl II 2004, 181 [BFH 14.08.2001 - XI R 18/01]; vom 8. November 2006 I R 89/05, BFH/NV 2007, 671; vom17.Juni 2010 II R 43/06, BStBl II 2013, 8). Da sich die zur Wahrung des Finanzierungszusammenhangs von der Rechtsprechung gesetzte Frist zur nachträglichen Rücklagenbildung gem. den BFH-Urteilen vom 08. November 2006 (BFH/NV 2007, 671 und vom 17.Juni 2010 in BStBl II 2013, 8) an der Investitionsfrist des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. orientiere, und diese nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG n.F. drei Jahre beträgt, sei im hier zu entscheidenden Fall noch von einem Finanzierungszusammenhang auszugehen, wenn zwischen der Investition und der nachfolgenden Bildung der Investitionsabzugsbeträge höchstens drei Jahre liegen. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Die Wirtschaftsgüter, für die der Kläger nunmehr erstmals im Klageverfahren im Januar 2013 den Investitionsabzugsbetrag geltend macht, seien im Jahr 2009 angeschafft worden. Das bedeute, dass zwischen Antrag auf Bildung der Investitionsabzugsbeträge und Anschaffung der Wirtschaftsgüter mehr als drei Jahre vergangen sind, so dass die dem Investitionsabzugsbetrag zugewiesene Funktion der Finanzierungserleichterung gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht mehr erfüllt sei.
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Darüber hinaus habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass die Wirtschaftsgüter nahezu ausschließlich im Lohnunternehmen genutzt werden. Aufgrund der Größe des Betriebes liege es nahe, dass die vier landwirtschaftlichen Maschinen, für die nunmehr der Investitionsabzugsbetrag begehrt werde, auch im landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers eingesetzt werden.
Entscheidungsgründe
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Die Klage ist unbegründet.
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Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des Gewinns 2007 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 7. November 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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Zu Recht lehnt das FA die Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge für den Allradschlepper, die Einzelkornsämaschine, die Rundballenpresse und den Häcksler im Streitjahr 2007 ab.
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1. Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindern abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen, und er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt.
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a) Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung steht der Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG nicht entgegen, dass der Kläger den Antrag auf Gewährung des Investitionsabzugsbetrages nicht bereits in der Steuererklärung, sondern erst später gestellt hat. Das Wahlrecht nach § 7g EStG kann grundsätzlich bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden (BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10, BStBl II 2013, 949).
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b) Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 7g EStG a.F. ist es erforderlich, dass zwischen Bildung der Rücklage und der Investition ein Finanzierungszusammenhang besteht (BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BStBl II 2004,184; vom 29. April 2008 VIII R 62/06, BStBl II 2008, 747), d.h., dass die konkrete Rücklagenbildung die Finanzierung der beabsichtigten Investition erleichtert. Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 48/10 (BStBl II 2013,949) erstmalig infrage gestellt, ob es überhaupt noch der Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs als Förderkriterium bedarf, denn nach § 7g EStG a.F. diente er als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal vor allem dazu, solche Fälle von einer Förderung auszusondern, in denen die Rücklage zur Steuergestaltung genutzt wurde ohne selbst dem Zweck der Investitionserleichterung zu dienen. § 7g EStG n.F. hingegen beseitigt wegen der Rückgängigmachung des ursprünglichen Abzugsbetrags den Anreiz, die Förderung ohne Investitionsabsicht in Anspruch zu nehmen (Meyer in Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG § 7g Rz 34). In dem dem BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 (VIII R 48/10) zugrunde liegenden Sachverhalt war allerdings ein Finanzierungszusammenhang gegeben, so dass es offen bleiben konnte, ob an dem Vorliegen eines Finanzierungszusammenhangs festzuhalten ist.
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Der X. Senat des Bundesfinanzhofs hat hingegen in seiner Entscheidung vom 20. Juni 2012 X R 42/11 (BStBl II 2013,719) das Element des Finanzierungszusammenhangs nach wie vor genannt und lediglich bekräftigt, dass dieser Zusammenhang auch bei nachträglicher Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen vorliegen kann. Weiterhin hat er auf die Fallgestaltungen hingewiesen, in denen die höchstrichterliche Rechtsprechung die durch § 7g EStG a.F./n.F. eingeräumte Begünstigung verneint hat. Es bestehe kein Anlass, die Einschränkungen, die aus den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen über den Finanzierungszusammenhang folgen, dahingehend auszudehnen, dass jegliche nachträgliche Geltendmachung von Investitionsabzugsbeträgen ausgeschlossen sei.
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c) Die Finanzverwaltung erwähnt in dem BMF-Schreiben vom 20.November 2013 (IV C 6-S 2139-b/07/10002,2013/1044077) den Begriff Finanzierungszusammenhang nicht mehr. Sie vertritt die Auffassung, dass in Fällen, in denen der Abzugsbetrag nach der erstmaligen Steuerfestsetzung in Anspruch genommen wird, vom Steuerpflichtigen glaubhaft darzulegen ist, aus welchen Gründen ein Abzugsbetrag nicht bereits in der ursprünglichen Gewinnermittlung geltend gemacht wurde und dass in dem Gewinnermittlungszeitraum, in dem ein Investitionsabzugsbetrag nachträglich berücksichtigt werden soll, eine voraussichtliche Investitionsabsicht bestanden hat (Rz 24).
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Die Finanzverwaltung beruft sich in dem o.g. BMF-Schreiben vom 20. November 2013 zudem auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur nachträglichen Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen und den sog. Finanzierungszusammenhang, wonach bestimmte Fallgruppen ausgesondert werden, die - gemessen am Zweck des § 7g EStG - nicht förderungswürdig sind (BFH-Urteil vom 20.Juni 2012 X R 42/11, BStBl II 2013,719; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. Januar 2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012,933). In Fällen, in denen die durch § 7g EStG a.F./n.F. eingeräumte Begünstigung in der ursprünglichen Gewinnermittlung noch nicht geltend gemacht worden war, scheide die Inanspruchnahme von § 7g EStG in jedem Fall in folgenden Fällen aus (BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BStBl II 2013, 719,724 m.w.N.; vgl. Sächsisches Finanzgericht Urteil vom 3. Dezember 2013 8 K 738/12, [...]):
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- Fallgruppe 1: Die Investitionsfrist war bereits abgelaufen und tatsächlich keine Investition vorgenommen worden (BFH-Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, BStBl II 2004, 187),
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- Fallgruppe 2: die Investition wurde tatsächlich durchgeführt, liegt jedoch bereits mehr als zwei Jahre zurück (BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, BStBl II 2004, 181, BFH-Urteil vom 8. November 2006 I R 89/05, BFH/NV 2007, 671),
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- Fallgruppe 3: die Investition wurde durchgeführt und die Nachholung dient erkennbar dem Ausgleich einer nachträglichen Einkommenserhöhung, also einem nicht investitionsbezogenen Grund (BFH-Beschluss vom 29. September 2006 XI B 136/05, BFH/NV 2007, 40; BFH-Urteil vom 29. April 2008 VIII R 62/06, BStBl II 2008, 747).
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In den genannten Fällen wird typisierend und unwiderleglich vermutet, dass die Rücklage nicht mehr der Investitionserleichterung dient (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 43/06, BStBl II 2013,8).
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2. Nach dieser unter 1c) zitierten Rechtsprechung, die unter Berücksichtigung des Zwecks des Investitionsabzugsbetrags - Erleichterung der Finanzierung von Investitionen und keine allgemeine Liquiditätsverbesserung (vgl. BT-Drucksache 16/4941 S.51) - nach Auffassung des erkennenden Senats auch für die Neufassung des § 7g EStG Anwendung findet, kann der vom Kläger erstmalig im Jahr 2013 beantragte Investitionsabzugsbetrag für die vier in 2009 angeschafften Wirtschaftsgüter im Streitjahr nicht mehr berücksichtigt werden.
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Dafür, dass der Antrag auf Gewährung des Investitionsabzugsbetrags für die vier Wirtschaftsgüter bereits zuvor gestellt worden sein müsse, wie die Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vermuteten, gibt es keine Anhaltspunkte. Das Vorgehen nach § 7g Abs. 2 EStG im Jahr 2009 lässt nicht zwingend den Schluss zu, dass tatsächlich im Jahr 2007 bereits ein Antrag auf Gewährung der Investitionsabzugsbeträge für die vier Wirtschaftsgüter vorgelegen haben muss. In den dem Gericht vorliegenden Akten des Beklagten ist ein vor 2013 gestellter Antrag auf Gewährung der Investitionsabzugsbeträge nicht enthalten.
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Im Streitfall unterfällt der Kläger der oben genannten zweiten und dritten Fallgruppe.
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a) Der Kläger hat die vier Wirtschaftsgüter, für die er erstmalig den Antrag auf den Investitionsabzugsbetrag im Januar 2013 gestellt hat, bereits im Jahr 2009 angeschafft. Damit war die Zeitspanne zwischen Anschaffung und Antragstellung länger als drei Jahre, so dass in Anwendung der Grundsätze der oben genannten BFH-Rechtsprechung schon allein aus diesem Grunde die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages nicht in Betracht kommt, weil der Investitionsabzugsbetrag augenscheinlich nicht der Investitionserleichterung dient (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 43/06, BStBl.II 2013,8; vom 14. August 2001 XI R 18/01 BStBl II 2004,181).
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Ob - wie der Beklagte meint - die vom BFH in seinen Entscheidungen vom 14. August 2001 XI R 18/01 und vom 8. November 2006 I R 89/05 und 17. Juni 2010 III R 43/06 genannte Zweijahresfrist sich aufgrund der Neufassung des § 7g EStG um ein Jahr verlängert (vgl. Kulosa in Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz 33. Auflage, § 7g EStG Rdn. 19; Meyer in Hermann/Heuer/Raupach Kommentar zu Einkommensteuer § 7g Rz.34; BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 X R 42/11, BStBl II 2013, 719, 725) kann im Streitfall dahinstehen. Denn die Anschaffungen der vier Wirtschaftsgüter, für die der Investitionsabzugsbetrag begehrt wird, wurden im Jahr 2009 getätigt, somit länger als drei Jahre vor Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags erstmals im Januar 2013.
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b) Darüber hinaus unterfällt der Kläger nach Auffassung des Senates auch der oben dargestellten dritten Fallgruppe. Der Kläger hatte ursprünglich einen Investitionsabzugsbetrag für ein BHKW i.H.v. 144.200 EUR geltend gemacht und einen Gewinn i.H.v. 1.978,05 EUR erklärt. Da das FA den Investitionsabzugsbetrag für das BHKW nicht anerkannt hat, und den Gewinn entsprechend erhöht hat, dient der nunmehr beantragte Investitionsabzugsbetrag für die vier Wirtschaftsgüter erkennbar dem Ausgleich der Gewinnerhöhung durch den nicht anerkannten Investitionsabzugsbetrag für das BHKW.
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Der Kläger hatte zunächst die Klage mit dem Ziel erhoben, den Investitionsabzugsbetrag für das BHKW berücksichtigt zu wissen. Weder in der Steuererklärung noch im Einspruchsverfahren war die Rede von einem Investitionsabzugsbetrag für die vier im Jahr 2009 angeschafften Wirtschaftsgüter. Nachdem das BHKW innerhalb von drei Jahren nach Antragstellung offenbar nicht fertiggestellt/angeschafft war und somit der Investitionsabzugsbetrag, wäre er gewährt worden, ohnehin rückgängig zu machen gewesen wäre, hat der Kläger, offensichtlich um die Gewinnerhöhung zu kompensieren, statt des Investitionsabzugsbetrags für das BHKW nunmehr im Jahr 2013 erstmals Investitionsabzugsbeträge für die vier weiteren Wirtschaftsgüter beantragt. Im Ergebnis hat der Kläger damit den beantragten Investitionsabzugsbetrag für das BHKW ersetzt durch die Anträge auf Gewährung der Investitionsabzugsbeträge für die vier in 2009 bereits angeschafften Wirtschaftsgüter. Da ein Investitionsabzugsbetrag nur für ein konkretes Wirtschaftsgut gebildet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BStBl II 2004,184), ist eine Übertragung eines Investitionsabzugsbetrags auf ein nicht funktionsgleiches Wirtschaftsgut nicht möglich (vgl. Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Juli 2013 3 K 1/13, [...]). Diese Anforderungen würden umgangen, wenn - wie im Streitfall - auf den ursprünglich beantragten Investitionsabzugsbetrag verzichtet und in entsprechender Höhe ein Abzugsbetrag für andere, bereits angeschaffte nicht funktionsgleiche Wirtschaftsgüter nachträglich beantragt wird.
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3. Da die Klage bereits aus den unter 2) dargestellten Gründen keinen Erfolg hat, kann die Frage, ob die vier Wirtschaftsgüter bis zum Ende des der Anschaffung folgenden Wirtschaftsjahres ausschließlich oder fast ausschließlich im Lohnunternehmen des Klägers genutzt wurden (§ 7g Abs.1 Nr. 2 b EStG) dahinstehen.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).
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5. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO, insbesondere im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Revisionsverfahren IV R 9/14, zuzulassen.