11.06.2015 · IWW-Abrufnummer 144659
Finanzgericht München: Urteil vom 03.02.2015 – 11 K 1886/12
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München
v. 03.02.2015
Az.: 11 K 1886/12
In der Streitsache
XXX
gegen
XXX
wegen
Einkommensteuer 2008
hat der 11. Senat des Finanzgerichts München durch
ohne mündliche Verhandlung am 3. Februar 2015 für Recht erkannt:
Tenor:
1.
Die Klage wird abgewiesen.
2.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.
3.
Die Revision wird zugelassen.
Gründe
I.
Der Kläger wurde im Streitjahr 2008 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielten jeweils Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung mehrerer Objekte. Zudem erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Im August 2008 erwarben der Kläger und seine Ehefrau ein Grundstück, bebaut mit einem - zuvor von den bisherigen Eigentümern bewohnten - Einfamilienhaus. Der Kaufpreis betrug 275.000 €. Die Anschaffungsnebenkosten beliefen sich auf 22.155 €. Ab Dezember vermieteten sie das Haus an ihren Sohn. Zwischenzeitlich nahmen sie Renovierungen vor. Unter anderem ließen sie alle Fenster austauschen und sonstige Sanierungsarbeiten durchführen.
In der Einkommensteuererklärung 2008 machten der Kläger und seine Frau bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betreffend das o. g. Objekt 17.850 € für den Austausch der Fenster als Anschaffungskosten und 16.616,96 € für sonstige Sanierungsarbeiten als Erhaltungsaufwand geltend.
Das Finanzamt erkannte die 16.616 € für Sanierungsarbeiten nicht als Erhaltungsaufwand an, sondern berücksichtigte sie als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand, weil sie zusammen mit den Aufwendungen für die Fenster die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Einkommensteuergesetz (EStG) überstiegen.
Der Einspruch hatte nur teilweise Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2012). Das Finanzamt folgte dem Kläger und seiner Frau lediglich darin, dass die Anschaffungskosten für Grund und Boden nicht - wie bisher angenommen - 190.000 €, sondern nur 170.115 € betragen. Im Übrigen ging das Finanzamt davon aus, dass der Zustand der Fenster entgegen der Ansicht des Klägers eine Vermietung des Hauses zuließ und daher die Aufwendungen für ihren Austausch keine Anschaffungskosten seien. Zur Begründung stützte sich das Finanzamt u. a. darauf, dass der Kläger und seine Frau auf die Anforderung, die geltend gemachte Unvermietbarkeit anhand von Inseraten nachzuweisen, lediglich erklärten, die Suche nach einem Mieter als erstes über persönliche Kontakte betrieben zu haben.
Seine Klage begründet der Kläger im Wesentlichen wie folgt:
Die Aufwendungen für den Austausch der Fenster in Höhe von 17.850 € seien als Anschaffungskosten anzusetzen und vom Erhaltungsaufwand für Modernisierungsmaßnahmen abzugrenzen. Es handele sich um Aufwendungen zur Herstellung der Funktionsbereitschaft gem. § 255 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB). Bereits beim Kauf des Objekts hätten er und seine Frau erkannt, dass die vorhandenen Fenster nicht mehr zu gebrauchen seien und daher zusätzlich zum Kaufpreis noch Aufwendungen anfielen. Die Fenster seien bereits fünfundzwanzig Jahre alt gewesen und hätten den Anforderungen für Wärme-, Kälte- und Windschutz nicht mehr entsprochen. Schlechte Fenster kämen der Wirkung nach fehlenden Fenstern gleich. Ohne neue Fenster sei das Objekt nicht für Zwecke der Vermietung funktionsbereit gewesen. Dafür spreche auch, dass die Veräußerung vor dem Wintereinbruch erfolgte. Nur ein das Gebäude selbst bewohnender Eigentümer würde solche Fenster in Kauf nehmen. Mieter hingegen achteten aufgrund der Preissteigerungen genau auf die laufenden Energiekosten. Im Zeitpunkt der Anschaffung des Objekts sei bereits ein Nutzungswechsel von der Eigennutzung zur Vermietung geplant gewesen. Die Aufwendungen für die Erreichung der neuen Funktion und der Erfüllung der Anforderungen und Bedürfnisse möglicher Mieter stellten Anschaffungskosten dar. Auf den Wohnstandard komme es im Streitfall nicht an, da das Haus nicht betriebsbereit gewesen sei.
Zur Bekräftigung seines Vorbringens legte der Kläger eine Bestätigung des mit dem Austausch der Fenster beauftragten Unternehmens vom 27. Juli 2012 vor, wonach die alten Fenster des Objekts verfault gewesen seien.
Mit Bescheid vom 17. Juli 2012 änderte das Finanzamt die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr aus anderen Gründen. Dieser Bescheid ist Gegenstand des Klageverfahrens geworden, § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der Kläger beantragt nunmehr (sinngemäß),
unter Änderung des geänderten Bescheides vom 17. Juli 2012 die Einkommensteuer 2008 neu festzusetzen und dabei bei dem Objekt ... Aufwendungen von 16.616,96 € als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen und nicht als anschaffungsnahe Herstellungskosten zu berücksichtigen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung führt es - unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2012 - im Wesentlichen Folgendes aus:
Die Aufwendungen für die Fenster stellten keine Anschaffungskosten, sondern anschaffungsnahen Aufwand dar. Zusammen mit den Aufwendungen für Sanierungsarbeiten überstiegen sie die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Daher seien auch die Sanierungs kosten nicht als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand, sondern als anschaffungsnaher Aufwand zu berücksichtigen. Der Kläger habe eine etwaige Funktionsuntüchtigkeit des Gebäudes nicht nachgewiesen. Herstellungskosten i. S. d. § 255 Abs. 2 HGB lägen nicht vor bei Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die über eine substanzerhaltende Erneuerung nicht hinausgehen. Der Fall werde abschließend von § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfasst. Der Gesetzgeber habe mit dieser Vorschrift typisierend alle Baumaßnahmen erfassen wollen, die an einem Objekt zeitnah nach dessen Erwerb durchgeführt werden. Ausnahmen seien in § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG abschließend aufgeführt. Ein Vermögensgegenstand sei betriebsbereit i. S. d. § 255 Abs. 1 HGB, wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Bei zu Wohnzwecken genutzten Gebäuden gehöre zur Zweckbestimmung zwar auch die Entscheidung, welchem Standard es entsprechen soll. Eine Steigerung des Wohnstandards setze jedoch voraus, dass die Kernbereiche der Ausstattung der Wohnung wesentlich verbessert werden. Das sei der Fall, wenn bei mindestens dreien der Bereiche Heizung, Sanitär- und Elektroinstallation sowie Fenster der Nutzungswert durch die Baumaßnahme deutlich gesteigert wird. Reparaturen oder auch das Ersetzen des Vorhandenen durch Gleichwertiges in zeitgemäßer Form erweiterten den Nutzungswert nicht. So liege der Fall hier. Der Austausch der Fenster und die Sanierungsarbeiten beträfen übliche, regelmäßig wiederkehrende Instandsetzungsarbeiten.
Der Senat hat es für zweckmäßig erachtet, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a FGO).
II.
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt hat in dem angefochtenen Bescheid zu Recht Aufwendungen für Sanierungsarbeiten an dem o. g. Objekt in Höhe von 16.616 € nicht als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand bei den Einkünften aus Vermietung behandelt. Diese Aufwendungen sind - wie das Finanzamt zutreffend angenommen hat - als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a i. V. m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG zu aktivieren und nur im Wege der AfA gem. § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a i. V. m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG über die Nutzungsdauer verteilt zu berücksichtigen.
Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Zu diesen Aufwendungen gehören gemäß Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht die Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Alle nicht in Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG genannten Aufwendungen sind für die Anwendung der 15 %-Grenze zu addieren (vgl. Kulosa in: Schmidt, EStG Kommentar, 32. Aufl., § 6 Rn. 382 m. w. N.).
Um derartige anschaffungsnahe Herstellungskosten handelt es sich im Streitfall.
Denn auch der Austausch der Fenster ist eine Maßnahme zur Instandsetzung und Modernisierung, so dass die dafür aufgewendeten Kosten in Höhe von 15.000 € (ohne Umsatzsteuer) für die Anwendung der 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG mit einzubeziehen sind. Zusammen mit den Aufwendungen für Sanierungsarbeiten in Höhe von 13.964 € (ohne Umsatzsteuer) ergeben sich dadurch Aufwendungen, die über 15 % der Anschaffungskosten liegen. Die Anschaffungskosten für das Gebäude belaufen sich auf 127.040 € (= 275.000 € Kaufpreis zuzüglich 22.155 € Nebenkosten abzüglich 170.115 € Grund und Boden). Davon 15 % betragen 19.056 €.
Zwar mag es gute Gründe für die Auffassung der Kläger geben, nach der die Fenster für Vermietungszwecke nicht mehr funktionstüchtig waren und somit erst deren Austausch das erworbene Objekt in einen betriebsbereiten Zustand versetzen konnte. In einem solchen Fall wären die Aufwendungen - wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - als Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. HGB zu qualifizieren.
Auf diese Frage kommt es aber vorliegend nicht an.
Denn nach Auffassung des Senats erfasst § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch Aufwendungen, die geleistet werden, um einen erworbenen Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, und die daher gem. § 255 Abs. 1 HGB zu den Anschaffungskosten gehören. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG führt also nicht nur zu einer Umqualifizierung von Erhaltungsaufwendungen, sondern darüber hinaus auch von Anschaffungskosten zu Herstellungskosten. Insofern ist die steuerliche Vorschrift lex specialis und genießt Anwendungsvorrang vor § 255 HGB.
Dafür spricht zunächst der Wortlaut. Der Begriff "Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen" in Satz 1 des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist nicht ausdrücklich definiert. Für ein weites Begriffsverständnis ist anzuführen, dass von den "Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen" sonst die in Satz 2 bestimmten Aufwendungen nicht ausgenommen werden müssten. Eine der Ausnahmen des Satzes 2 betrifft Aufwendungen für Erweiterungen im Sinne des § 255 Absatz 2 Satz 1 HGB und damit Herstellungskosten. Daraus lässt sich umgekehrt schließen, dass grundsätzlich sämtliche "Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen" unter Satz 1 fallen, auch wenn sie bereits nach allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. S. d. § 255 HGB zu aktivieren sind - mithin auch Aufwendungen zur Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand, die nach § 255 Abs. 1 HGB zu den Anschaffungskosten zählen. Für solche Betriebsbereitschaftsaufwendungen sieht § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG keine Ausnahme vor (so auch Ehmcke in: Blümich, EStG Kommentar § 6 Rn. 426; a. A. Werndl in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar § 6 Rn. Ba 28). In der Literatur wird - soweit ersichtlich - daneben der Fall angesprochen, dass ein Teil der durchgeführten Instandsetzungsaufwendungen unter dem Gesichtspunkt einer wesentlichen Verbesserung zu Herstellungskosten führt. Dazu wird verschiedentlich die Auffassung vertreten, auch solche Herstellungskosten gehörten zu den Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG und seien bei der Berechnung der 15 %-Grenze einzubeziehen (dafür Stobbe in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG Kommentar § 6 Anm. 742; zweifelnd Kulosa in: Schmidt, EStG Kommentar, § 6 Rn. 385; offen geblieben in Finanzgericht München, Urteil vom 25. Februar 2014 6 K 2930/11 n. rkr. unter Nr. 2. B). Da nach allgemeinen Grundsätzen Betriebsbereitschafts- und Herstellungskosten gleichermaßen zu aktivieren sind, kann die Frage, ob sie bei Anwendung der 15 %-Grenze zu berücksichtigen sind, nur einheitlich beantwortet werden. Somit dürfte sich die jeweilige zu Herstellungskosten vertretene Auffassung auf den hier vorliegenden Fall möglicher Betriebsbereitschaftskosten übertragen lassen.
Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten es nach Auffassung des Senats nicht, entgegen dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes Aufwendungen, die schon nach § 255 HGB aktivierungspflichtige Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten darstellen, von vornherein aus dem Anwendungsbereich auszuklammern. Zwar ist primäres Ziel des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, an sich gegebene Erhaltungsaufwendungen in nicht sofort abziehbare Herstellungskosten umzuqualifizieren. Einer solchen Umqualifizierung bedarf es dann nicht, wenn die Aufwendungen ohnehin schon Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten darstellen. Es ist aber auch gesetzliche Intention, eine typisierende Regelung zu schaffen und Einzelfallermittlungen entbehrlich zu machen (so explizit die Entwurfsbegründung, Bundestags-Drucksache 15/1562, S. 32). Dieser pragmatische Zweck würde verfehlt, wollte man einzelne Arbeiten wiederum isoliert - und damit stets den konkreten statt den typischen Fall - betrachten, obwohl sie anschaffungsnah anfallen und einen bestimmten Grenzbetrag überschreiten (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 25. August 2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125 zu Schönheitsreparaturen im Rahmen einer einheitlichen Modernisierungsmaßnahme; im Ergebnis auch Oberfinanzdirektion München 11. Juni 2004 S 2211-45 St 41, S 2211-185/St 32, unter Nr. 1).
Gerade der Streitfall belegt die sich aus einer isolierenden Betrachtung ergebenden Schwierigkeiten. Diese werden vermieden, wenn bei Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen nicht nach ihrer nach allgemeinen Grundsätzen gegebenen steuerlichen Qualifizierung gefragt werden muss.
Es wäre überdies sachlich nicht gerechtfertigt, einen Steuerpflichtigen für die Anwendung der 15 %-Grenze nur deshalb besser zu stellen, weil in seinen Aufwendungen für Instandsetzung und Modernisierung teilweise auch nach § 255 HGB zu aktivierende Kosten enthalten sind. Dafür spricht der in der Entwurfsbegründung zum Ausdruck gekommene Zweck der Regelung, die bis zur Rechtsprechungsänderung des BFH mit Urteilen vom 12. September 2001 (IX R 39/97, BStBl II 2003, 569) und (IX R 52/00, BStBl II 2003, 574 [BFH 12.09.2001 - IX R 52/0]) bestehende Rechtslage zum anschaffungsnahen Aufwand, wie sie in R 157 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (i. d. F. bis 2002) zusammengefasst war, gesetzlich festzuschreiben (so BundestagsDrucksache 15/1562 Steueränderungsgesetz 2003, S. 24 - Begründung Allgemeiner Teil -und S. 32 zu Nr. 3 - § 6 Abs. 1 Nr. 1a neu -; BFH-Urteil vom 25. August 2009 IX R 20/08, BStBl II 2010, 125). Der BFH sah die frühere Rechtsprechung als überholt an, nachdem mit Einfügung des § 255 HGB (gültig ab 1. Januar 1986) der Anschaffungskostenbegriff gesetzlich definiert worden war und dem entsprechend auch Betriebsbereitschaftskosten umfasste. Nach der früheren Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschluss vom 22. August 1966 GrS 2/66, BStBl III 1966, 672) waren Anschaffungskosten nur diejenigen Kosten, die aufgewendet werden, um das Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, es also von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsgewalt zu überführen. Dieser Zeitpunkt sei jedenfalls dann eingetreten, wenn Eigentum und Besitz an einem Grundstück auf den Steuerpflichtigen übergegangen sind. Arbeiten, die der Steuerpflichtige nunmehr an dem Grundstück ausführt, dienten nicht dazu, dieses zu erwerben, sondern es in seinem Zustand zu erhalten oder zu verändern. Sie müssten daher darauf untersucht werden, ob sie Herstellungsaufwand oder Erhaltungsaufwand darstellen. Herstellungsaufwand sei anzunehmen, wenn die Aufwendungen in zeitlicher Nähe zum Erwerb anfallen und ihre Höhe im Verhältnis zum Kaufpreis sowie der durch sie bewirkte wirtschaftliche Erfolg erheblich sind.
Vor diesem Hintergrund machte sich der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auch das mit der früheren Rechtsprechung verfolgte Ziel (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1989 IX R 44/86, BStBl II 1990, 53) zu eigen, den Erwerber eines instandsetzungs- und modernisierungsbedürftigen Gebäudes gleich zu behandeln wie einen Steuerpflichtigen, der ein bereits instandgesetztes oder modernisiertes Gebäude erwirbt. Letzterer müsse dem Veräußerer in der Regel im Rahmen des Kaufpreises auch dessen Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwand bezahlen. Anschließend könne er von den Anschaffungskosten des Gebäudes nur AfA vornehmen. Im Vergleich dazu würde der Erwerber eines in hohem Maße instandsetzungsbedürftigen Gebäudes ohne hinreichenden Grund bevorzugt, wenn ihm neben der Gebäude-AfA der sofortige Werbungskostenabzug für seine Instandsetzungsaufwendungen ermöglicht würde.
Nach Auffassung des Senats können demnach die von der früheren Rechtsprechung herausgebildeten Grundsätze für die Auslegung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG herangezogen werden. Im vorliegenden Fall wären nach der früheren Rechtsprechung die Aufwendungen für die Fenster und die Aufwendungen für Sanierungsarbeiten zusammen zu betrachten, da beide nach Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsgewalt an dem Grundstück entstanden und der Aspekt der Betriebsbereitschaft keine Rolle spielte. Die Summe beider Aufwendungen ist im Verhältnis zum Kaufpreis (wie gezeigt deutlich mehr als 15 %) und der wirtschaftliche Erfolg (u. a. im Hinblick auf die Heizkosten) erheblich, so dass ebenfalls eine Umqualifizierung in (einheitlichen) Herstellungsaufwand vorzunehmen gewesen wäre.
Nach diesen Maßstäben ist die bauliche Maßnahme, deren Qualifizierung als Anschaffungskosten hier streitig ist - der Austausch der Fenster - in jedem Fall eine solche zur Instandsetzung und Modernisierung i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Es handelt sich insbesondere nicht um eine Schönheitsreparatur, die nicht zu den Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen zählt. Es liegen auch keine Aufwendungen im Sinne der Ausnahmevorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG vor, die ebenfalls nicht zu den anschaffungsnahen Herstellungskosten im Sinne der Vorschrift gehören. Damit sind die Aufwendungen für die Fenster in die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einzubeziehen.
Ein Ruhen des Verfahrens erscheint nicht zweckmäßig i. S. d. § 155 FGO i. V. m. § 251 Zivilprozessordnung. Zwar ist vor dem BFH ein Verfahren anhängig zu der Frage, ob Aufwendungen, die aus anderen Gründen bereits als Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB) zu klassifizieren sind, in die 15 %-Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einzurechnen sind (IX R 25/14).
Der Streitfall betrifft hingegen Aufwendungen, die möglicherweise nach allgemeinen Grundsätzen als Anschaffungskosten zur Herstellung der Betriebsbereitschaft (§ 255 Abs. 1 HGB) zu qualifizieren wären.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird zugelassen wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, § 90a Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.
