05.02.2016 · IWW-Abrufnummer 146315

Finanzgericht Berlin-Brandenburg: Urteil vom 10.11.2015 – 2 K 2409/13

Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.

FG Berlin-Brandenburg

10.11.2015

2 K 2409/13

In dem Rechtsstreit
XXX
gegen
XXX
wegen Umsatzsteuer 2009 bis 2012
hat das Finanzgericht Berlin-Brandenburg - 2. Senat - aufgrund mündlicher Verhandlung vom 10. November 2015 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht ...,
den Richter am Finanzgericht ... und
den Richter am Finanzgericht ...
sowie die ehrenamtlichen Richter Frau ... und Herr ...
für Recht erkannt:
Tenor:

Die Umsatzsteuerbescheide 2009 bis 2012 jeweils in der Form der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2013 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer jeweils auf 0,00 € festgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Umsätze des Klägers in den Jahren 2009 bis 2012 umsatzsteuerfrei sind.

Der 1944 geborene Kläger ist Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik. Mit einem Vertrag über die Zusammenarbeit und Beratung vom xxxx.2009 zwischen ihm und der B... GmbH, einem Laborunternehmen, das entsprechende Leistungen für niedergelassene Ärzte, Rehakliniken, Gesundheitsämter und Krankenhäuser erbringt, wurde vereinbart, dass der Kläger diese Gesellschaft ab dem xxxx.2009 insbesondere diagnostisch auf dem Gebiet der Transfusionsmedizin, der Infektionsserologie, der Endokrinologie, der Autoimmundiagnostik und der Hämostaseologie sowie bei der Optimierung labororganisatorischer Abläufe unterstützt. Er sollte ferner transfusionsmedizinische Beratungen für die von der B... GmbH betreuten Krankenhäuser und Rehabilitationskliniken erbringen. Der Kläger sollte ferner nach dem Vertrag, von dem eine Abschrift in den beigezogenen Verwaltungsakten (Vertragsakte) enthalten ist, bei Bedarf in der Transfusionskommission mitarbeiten. Für seine Tätigkeit sollten dem Kläger monatliche Honorare von x.xxx,00 € zustehen. Seine eigene Laborpraxis hatte der Kläger früher an die B... GmbH veräußert. Er verfügte danach in den Streitjahren weder über eine eigene kassenärztliche Zulassung noch erfüllte er die besonderen Voraussetzungen, wie sie in § 4 Nr. 14 Buchst. b Umsatzsteuergesetz - UStG - in der durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 geänderten, mit Wirkung ab dem 01.01.2009 geltenden Fassung - nachfolgend: UStG 2009 - aufgeführt sind.

In den Streitjahren flossen dem Kläger nur Einnahmen aus dem mit der B... GmbH geschlossenen Vertrag zu, und zwar im Jahr 2009 xx.xxx,00 € und in den Jahren 2010 bis 2012 jeweils xx.xxx,00 €. Der Kläger gab hierfür keine Umsatzsteuererklärungen ab, weil er davon ausging, dass seine Umsätze aus dem Vertrag mit der B... GmbH als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 steuerfrei seien. Das beklagte Finanzamt behandelte hingegen nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung seine Umsätze als zum Regelsteuersatz von 19 % steuerpflichtig. Leistungen klinischer Chemiker wie auch von Laborärzten beruhten nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten, wie es Voraussetzung für die Annahme von Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 sei. Die Leistungen des Klägers hätten höchstens unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchstabe bb) oder cc) UStG 2009 steuerbefreit sein können, wenn die weiteren dort genannten Voraussetzungen, insbesondere Zulassungen oder Versorgungsverträge nach dem Fünften Buch des Sozialgesetzbuches - SGB V - vorgelegen hätten. Zwar verfüge die B... GmbH als medizinisches Versorgungszentrum über eine Zulassung nach § 95 SGB V und erfülle damit die Anforderungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchstabe bb) UStG 2009. Für den Kläger selbst gelte dies jedoch mangels eigener Zulassung bzw. mit ihm abgeschlossener Versorgungsverträge nach dem SGB V unstreitig nicht. Im Ergebnis unterwarf der Beklagte unter Herausrechnung der Umsatzsteuer aus den Jahreseinnahmen Umsätze des Klägers für 2009 von xx.xxx,00 € sowie für die anderen Streitjahre von xx.xxx,00 € der Umsatzsteuer zu 19 %, was nach Berücksichtigung abziehbarer Vorsteuern zu Umsatzsteuerfestsetzungen für 2009 von x.xxx,80 €, für 2010 von xx.xxx,87 €, für 2011 von xx.xxx,33 € und für 2012 von xx.xxx,82 € führte.

Mit seinen Einsprüchen machte der Kläger geltend, auch vor dem Hintergrund der Neufassung des § 4 Nr. 14 UStG 2009 und nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung seien seine an die B... GmbH erbrachten Umsätze weiterhin als nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 steuerfrei anzusehen. Falsch sei die Auffassung der Finanzverwaltung, wie sie etwa aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 26.06.2009 IV B 9 - S 7170/08/10009 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2009, 756) hervorgehe, dass es nämlich zum Vorliegen einer Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 entscheidend auf ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient ankomme, sodass Leistungen der Laborärzte nur noch unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchstabe bb) oder cc) UStG 2009 steuerfrei seien, nämlich wenn es sich um Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung handele, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder für die Regelungen nach § 115 SGB V gelten, oder wenn es sich um eine Einrichtung handele, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches des Sozialgesetzbuchs - SGB VII - an der Versorgung beteiligt worden ist. Nach wie vor fielen Leistungen eines Laborarztes im Bereich der Befunderhebung unter das Merkmal der ärztlichen "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009, sodass Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift bestehe.

Der Beklagte wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Eine Anwendung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 komme nicht in Betracht. Gemäß Schreiben des BMF vom 26.06.2009 IV B 9 - S 7170/08/10009 (BStBl I 2009, 756) müsse für die Anwendung dieser Steuerbefreiungsvorschrift neben dem Kriterium der Heilbehandlung auch eine entsprechende Befähigung des Unternehmers vorliegen. Diese ergebe sich aus der Ausübung eines der in § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG bezeichneten Katalogberufe oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit. Der klinische Chemiker oder Laborarzt gehöre seit der Neufassung des Gesetzes nicht mehr zum Katalog der danach begünstigten Tätigkeiten noch sei er den nicht ausdrücklich genannten Heil- und Hilfsberufen (Gesundheitsfachberufe) zuzurechnen. Leistungen klinischer Chemiker wie auch Leistungen von Laborärzten beruhten nicht auf einem für das Vorliegen von Heilbehandlungen vorauszusetzenden persönlichen Vertrauensverhältnis zu den Patienten. Ihre Leistungen könnten nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchstaben bb) oder cc) UStG 2009 steuerfrei sein, die vom Kläger mangels eigener Zulassung bzw. Versorgungseinbindung nach den dort bezeichneten Vorschriften des SGB V und VII nicht erfüllt würden. Der Kläger verfüge unstreitig über keine kassenärztliche Zulassung.

Mit seiner Klage macht der Kläger geltend, der Beklagte gehe unzutreffend davon aus, dass ein Laborarzt nicht unter die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 falle. Das Finanzgericht - FG - Hamburg habe mit Urteil vom 23.10.2013 2 K 349/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2014, 383) entschieden, dass auch Laboruntersuchungen unter ärztlicher Leitung steuerfreie Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 darstellten. In dem dortigen Fall habe eine aus Dermatologen bestehende Gemeinschaftspraxis, welche über keine vertragsärztliche Zulassung verfügte, Gewebeproben für eigene Patienten, Kliniken und einsendende andere Ärzte untersucht. Das FG Hamburg habe in seiner Urteilsbegründung darauf abgestellt, dass das Fehlen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient nach den hergebrachten Definitionen der Rechtsprechung das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals "Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin" im Rahmen einer ärztlichen Tätigkeit nicht ausschließe.

Der Kläger erbringe Umsätze aus Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, da er für die B... GmbH schwerpunktmäßig die genannten diagnostischen Leistungen erbringe. Heilbehandlungen seien alle Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose und Behandlung und - soweit möglich - der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen würden. Dabei müsse das Hauptziel der Leistung im Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit bestehen. Unter dem Begriff der Heilbehandlung fielen damit auch der vorbeugenden Beobachtung und Untersuchung von Patienten dienende medizinische Analysen, die - wie vorliegend - von einem in privatrechtlicher Form organisierten Labor außerhalb einer Arztpraxis, eines Krankenhauses oder einer anderen Heilbehandlungseinrichtung erbracht würden. Dass bei der im Rahmen der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V zugelassenen B... GmbH in direktem Verhältnis zu den Patienten stehende Ärzte und Kliniken Laboruntersuchungen in Auftrag gäben und sich die B... GmbH wiederum bei Durchführung ihrer Laboraufträge der Leistungen des Klägers zur Befunderhebung bediene, stehe hinsichtlich dieser Leistungen der Annahme einer begünstigten Heilbehandlung nicht entgegen. Inhaltlich erbringe der Kläger nach dem mit der B... GmbH geschlossenen Vertrag Leistungen der Befunderhebung, somit Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, wie er sie früher auch als niedergelassener Laborarzt erbracht habe. Der Bundesfinanzhof -BFH- habe mit Urteil vom 18.08.2011 V R 27/10 (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 235, 58) ausgeführt, dass auch infektionshygienische Leistungen eines Arztes, die dieser gegenüber anderen Ärzten oder Krankenhäusern erbringe, als Heilbehandlungsleistungen im Sinne des § 4 Nr. 14 UStG in der vor 2009 geltenden Fassung steuerfrei seien. Der Umfang der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 UStG in der vor 2009 geltenden Fassung, in der die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker genannt würden, unterscheide sich nicht von dem Begriffsgehalt der in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 genannten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin. Zudem sprächen auch Sinn und Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009, nämlich die Kosten für Behandlungen und Untersuchungen im Gesundheitssektor zu reduzieren, für die Steuerbefreiung der Leistungen des Klägers. Darüber hinaus verfüge der Kläger als Arzt über die in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 vorausgesetzte berufliche Qualifikation und habe seine hier streitgegenständlichen Leistungen im Rahmen ärztlicher Tätigkeit ausgeführt. In der mündlichen Verhandlung haben die Klägervertreter dargelegt, dass die tatsächlichen Tätigkeiten des Klägers in den Streitjahren, wie früher im Rahmen der niedergelassenen Praxis als Laborarzt, so gut wie ausschließlich der Befunderhebung auf der Grundlage von der B... GmbH übersandtem Labormaterial gedient hätten.

Soweit der Beklagte meine, Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 würden ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient und behandelndem Arzt voraussetzen, verkenne er die neuere Rechtsprechung und lege die im Umsatzsteuer-Anwendungserlass - UStAE - zitierte Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - falsch aus. Das FG Hamburg habe in seinem Urteil vom 23.10.2013 2 K 349/12 (a.a.O.) ausdrücklich festgestellt, dass ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient nicht erforderlich sei. Ebenso wenig ergebe sich diese Voraussetzung aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie -MwStSystRL-. Auch der BFH habe mit Urteil vom 29.06.2011 XI R 52/07 (BFHE 235, 58) entschieden, dass ein persönliches Vertrauensverhältnis gerade nicht Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG sei. Auch in der Literatur werde die Versagung der Steuerbefreiung nach dieser Norm aufgrund eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals "persönliches Vertrauensverhältnis" nicht für zulässig erachtet.

Die Ausführungen des Beklagten zum klinischen Chemiker könnten nicht nachvollzogen werden, da der Kläger kein klinischer Chemiker, sondern Arzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik sei. Ein Laborarzt wie er führe nicht nur Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Doppelbuchstabe bb) UStG 2009 aus, sondern erfülle auch die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009. Der EuGH habe mit Urteil vom 18.11.2010 C-156/09 - Verigen Transplantation Service International - (Slg 2010, I-11733 Rn. 26 ff.) festgestellt, dass auch das Herauslösen von Gelenksknorpelzellen aus dem einem Menschen entnommenen Knorpelmaterial und ihre anschließende Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken als Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin im Sinne des überkommenen Begriffs der entsprechenden Steuerbefreiungsvorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 C der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Sechste EG-Richtlinie - anzusehen sei, da diese Dienstleistungen einen unerlässlichen, festen und untrennbaren Bestandteil des zur Heilung dienenden Gesamtverfahrens darstellten, dessen einzelne Abschnitte sinnvollerweise nicht isoliert voneinander durchgeführt werden könnten. Danach komme es für die Steuerfreiheit nicht zwingend auf ein Vertrauensverhältnis an, wie auch der BFH in seinem Urteil vom 18.08.2011 V R 27/10 (BFHE 235, 58) im Hinblick auf die angesprochene EuGH-Entscheidung ausgeführt habe. Der Beklagte verkenne daher im vorliegenden Fall, dass es entsprechend der Rechtsprechung des BFH wie auch des FG Hamburg unerheblich sei, wem gegenüber die Leistung erbracht werde und ob dabei ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Leistungsempfänger berührt sei.

Der Kläger beantragt,

unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2012 jeweils in der Form der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 02.12.2013 die Umsatzsteuern 2009 bis 2012 auf 0,00 € festzusetzen; die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären; hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er macht weiterhin geltend, der Begriff "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 setze ein Vertrauensverhältnis zwischen dem die Leistung erbringenden Träger eines Gesundheitsfachberufs und einem behandelten Patienten voraus. Im Übrigen beruft er sich auf seine Einspruchsentscheidung.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie auf die beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Steuerbescheide sind rechtswidrig und der Kläger ist durch diese Bescheide in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

Die Leistungen des Klägers sind steuerfrei, die Umsatzsteuern für die Streitjahre belaufen sich demzufolge auf 0,00 €.

Das Gericht kommt zunächst zu der Beurteilung, dass die gemäß dem Vertrag mit der B... GmbH vom Kläger in den Streitjahren erbrachten Leistungen ihrem wesentlichen Inhalt und Umfang nach Leistungen der Befunderhebung mit dem Ziel konkreter laborärztlicher Diagnosen sowie ärztliche Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen Maßnahmen für konkrete Behandlungsverhältnisse beinhalteten, die sich somit als Bestandteile von Gesamtverfahren darstellten, die konkreten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienten. Zwar hatte sich der Kläger in dem Vertrag mit der B... GmbH auch zur Verfügungstellung organisatorischen Wissens wie auch zur Unterstützung bei der Optimierung von labororganisatorischen Abläufen wie auch bei Bedarf zur Mitarbeit in der Transfusionskommission verpflichtet. In der mündlichen Verhandlung haben die Klägervertreter nachvollziehbar bestätigt, dass der Kläger in den Streitjahren wie vormals zur Zeit der eigenen Niederlassung im Wesentlichen mit konkreten ärztlichen Befunderhebungen betraut war, die für den Inhalt seiner Leistungen insgesamt prägend waren.

Bei der Frage, ob mehrere Leistungen umsatzsteuerrechtlich zu nur einem Umsatz oder zu mehreren eigenständig zu beurteilenden Umsätzen führen, ist zwar grundsätzlich jede vertraglich geschuldete und erbrachte Leistung als selbständige Leistung zu betrachten. Bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist aber im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespaltet werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung vorliegen. Jeder Umsatz ist in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten und ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt darf im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Empfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als die Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Empfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. etwa die Urteile des BFH vom 08.08.2013 V R 13/12, BFHE 242, 557; vom 10.01.2013 V R 31/10, BStBl II 2013, 352). Hiernach kommt vorliegend der Senat zu der eingangs dargestellten Beurteilung, wonach die vom Kläger in den Streitjahren kontinuierlich unter monatlicher Rechnungslegung mit jeweils x.xxx,00 € erbrachten Leistungen in ihrem wesentlichen Inhalt und Umfang Leistungen der Befunderhebung mit dem Ziel konkreter laborärztlicher Diagnose sowie ärztliche Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen Maßnahmen für konkrete Behandlungsverhältnisse beinhalteten. Soweit daneben Organisationsleistungen und Beratungsleistungen geschuldet und erbracht wurden, dienten sie offensichtlich als Nebenleistungen gegenüber der B... GmbH dem Zweck, dass diese die vorgenannten Hauptleistungen unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen konnte. Selbst für den Fall, dass einzelne Organisations- und Beratungsleistungen umsatzsteuerlich als eigenständige Leistungen anzusehen wären, lägen aus Sicht des Gerichts die für sie zu schätzenden Bemessungsgrundlagen zuzüglich einer ggf. auf sie entfallenden Umsatzsteuer deutlich unterhalb der nach § 19 Abs. 1 und 3 UStG für Kleinunternehmer geltenden Besteuerungsschwelle für den Gesamtumsatz von 17.500,00 €. Die weitaus überwiegenden Leistungsanteile entfielen - wie nachfolgend dargelegt - auf nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 steuerfreie Umsätze, die nach § 19 Abs. 3 UStG vom im Rahmen dieser Vorschrift ausschlaggebenden Gesamtumsatz abzuziehen wären, sodass die Umsätze des Klägers insgesamt steuerfrei zu stellen waren.

Die vom Kläger seinen ganz überwiegenden Leistungsumfängen und -inhalten nach erbrachten Umsätze stellten nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 steuerfreie Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dar, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt wurden. Die nationale Steuerbefreiungsregelung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 dient der Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, sodass auch die Bestimmung des Umfangs und Begriffsgehalts der nationalen Steuerbefreiungsvorschrift unter Beachtung der Vorgaben der Richtlinie zu erfolgen hat. Nach der Richtlinienvorschrift befreien die Mitgliedstaaten die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden, von der Umsatzsteuer. Zu den steuerfreien "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" gehören nach der Rechtsprechung des EuGH die Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, die Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bzw. die Linderung von Krankheiten, Leiden und Körperschäden. Die Maßnahmen müssen einen diagnostischen oder therapeutischen Zweck haben (etwa EuGH-Urteil vom 20.11.2003 C-307/01 - D'Ambrumenil und Dispute Resolution Services -, Slg 2003, I-13989 Rdnr. 58 zur Vorläufervorschrift des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten EG-Richtlinie). Der Begriff Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin ziele, so der EuGH, zwangsläufig auf eine Tätigkeit ab, die die menschliche Gesundheit schützen solle und die Behandlung eines Patienten einschließe. Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin seien dagegen ärztliche Leistungen, Maßnahmen oder medizinische Eingriffe, die zu anderen Zwecken erfolgten. Auch vorbeugende ärztliche Leistungen könnten unter dem Begriff Heilbehandlung subsumiert werden. Dabei handele es sich grundsätzlich um Leistungen, die der Abwendung, Vermeidung oder Verhütung von Krankheiten, Verletzungen oder gesundheitlichen Problemen oder der Erkennung von Krankheiten dienten, um eine möglichst frühzeitige Erkennung und Behandlung zu erreichen. Das Erfordernis der therapeutischen Zweckbestimmung ist dabei nicht in einem besonders engen Sinne zu verstehen, sondern vielmehr unter Berücksichtigung des Zwecks der Steuerbefreiung auszulegen, der darin besteht, die Kosten ärztlicher Heilbehandlung zu senken (vgl. etwa auch Urteil des BFH vom 18.08.2011 V R 27/10, BFHE 235,58).

Bei den vom Kläger nach Anordnung von Ärzten, Krankenhäusern oder anderen Heilbehandlungseinrichtungen und gemäß Beauftragung der B... GmbH als Hauptleistungen durchgeführten Befunderhebungen zu Laborproben und Hilfestellungen zu transfusionsmedizinischen Behandlungen handelte es sich danach um Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im vorgenannten Sinne. Sie dienten offensichtlich der Diagnose, Behandlung und Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Diese Heilbehandlungen wurden vom Kläger, der als Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik über die in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 vorausgesetzte heilberufliche Qualifikation verfügt, auch im Rahmen der Ausübung einer Tätigkeit als Arzt durchgeführt.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 setzt nach Auffassung des erkennenden Senats, der sich insoweit an das Urteil des FG Hamburg vom 23.10.2013 2 K 349/12 (EFG 2014, 383) anlehnt, kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und Patient im konkreten umsatzsteuerlich zu beurteilenden Leistungsverhältnis voraus. Zwar sollen nach Auffassung des Beklagten, der sich auf Tz. 4.14.1 und Tz. 4.14.5 Abs. 9 des UStAE sowie das Schreiben des BMF vom 26.06.2009 IV B 9 - S 7170/08/1009 (BStBl I 2009, 756) stützt, Leistungen von Laborärzten, die nicht auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Patienten beruhen, nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 von der Umsatzsteuer befreit sein. Diese Auffassung vertritt das BMF auch in einem weiteren, auf das BFH-Urteil vom 29.06.2011 XI R 52/70 (BStBl II 2013, 971 [BFH 29.06.2011 - XI R 52/07]) hin ergangenen Schreiben vom 20.11.2013 IV D 3-S 7170/11/10005 (BStBl I 2013, 1581). In Abgrenzung zu den nur unter besonderen zusätzlichen Voraussetzungen steuerbefreiten Leistungen der in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG 2009 aufgeführten Einrichtungen seien nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 nur solche Leistungen von der Umsatzsteuer befreit, die im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem erbracht würden. Dem Wortlaut des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 lässt sich allerdings ein Erfordernis eines persönlichen Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem im konkreten Leistungsverhältnis nicht entnehmen. Ebenso wenig ergibt sich diese Voraussetzung aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL, dessen Umsetzung in das nationale Steuerrecht durch § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfolgen soll. Wie das FG Hamburg in dem Urteil vom 23.10.2013 2 K 349/12 (EFG 2014, 383) zutreffend ausführt, handelt es sich dabei nicht um ein Kriterium, das systematisch zur Abgrenzung von § 4 Nr. 14 a UStG 2009 zu § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG 2009 heranzuziehen wäre. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist das Kriterium für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL (wortgleich Art. 13 A Abs. 1 Buchst. b und c der Sechsten EG-Richtlinie) weniger die Art der Leistung als vielmehr der Ort ihrer Erbringung. Zwar habe der EuGH, so das FG Hamburg (a.a.O.), in der Rechtssache Dornier (Entscheidung vom 06.11.2003 C-45/01, Slg 2003, I-12911 mit Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 23.02.1988 C-353/85, Slg 1988, 817 Rz. 33) noch ausgeführt, dass solche Leistungen nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten EG-Richtlinie zu befreien seien, die aus einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen in Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung wie der eines Schutzes der menschlichen Gesundheit bestehen, während Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten EG-Richtlinie auf Leistungen anwendbar sei, die außerhalb von Krankenhäusern im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem erbracht würden. Das Kriterium des Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem werde in späteren Entscheidungen des EuGH zur Abgrenzung der beiden Befreiungstatbestände aber nicht mehr herangezogen. Vielmehr werde zur Abgrenzung auf den Ort der Leistungserbringung abgestellt (EuGH-Urteile vom 08.06.2006 C-106/05 - L. u. P. -, Slg 2006, I-5123 Rz. 22; vom 18.11.2010 C-156/09 - Verigen Transplantation Service International -, Slg 2010, I-11733; vom 21.03.2013 C-91/12 - PFC Clinic -, ABl EU 2013, Nr C 156, 12), nämlich außerhalb von Krankenhäusern, sei es in den Praxisräumen des Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem anderen Ort. Der EuGH nehme in den neueren Entscheidungen wiederum Bezug auf seine Urteile vom 23.02.1988 C-353/85 (Slg 1988, 817) und vom 06.11.2003 C-45/01 - Dornier - (Slg 2003, I-12911). Daraus folge, dass der EuGH die nunmehr vorgenommene Abgrenzung der beiden Befreiungstatbestände als Fortführung seiner Rechtsprechung ansehe und für die Abgrenzung des Anwendungsbereichs der beiden Befreiungstatbestände des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c MwStSystRL auf den Ort der Leistungserbringung als das maßgebliche Kriterium abstelle. Es sei danach nicht erkennbar, dass dem Kriterium des Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem im Hinblick auf die Auslegung des Tatbestandsumfangs des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (oder Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten EG-Richtlinie) eine besondere Bedeutung zukomme. Andernfalls hätte der EuGH in den Entscheidungen vom 18.11.2010 C-156/09 - Verigen Transplantation Service International - (Slg 2010, I-11733) und vom 08.06.2006 C-106/05 - L. u. P. - (Slg 2006, I-5123), in denen ein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen den Patienten und den die Leistung erbringenden Laboren gerade nicht bestand, anders entscheiden müssen. Der EuGH habe aber vielmehr in der Rechtssache Verigen entschieden, dass Laborleistungen des Herauslösens von Gelenkknorpelzellen und ihrer anschließenden Vermehrung zur Reimplantation aus therapeutischen Zwecken unter den Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" im Sinne von Art. 13 Teil A Buchst. c der Sechsten EG-Richtlinie fallen. In diesem Zusammenhang habe er darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiungstatbestände grundsätzlich eng auszulegen seien, aber dies nicht dazu führen dürfe, dass der Befreiungsregelung dadurch ihre Wirkung genommen werde. Zweck des Befreiungstatbestands des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (oder Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten EG-Richtlinie) und damit auch des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 sei es jedoch, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken (vgl. die EuGH-Entscheidungen vom 06.11.2003 C-45/01 - Dornier -, Slg 2003, I-12911; vom 08.06.2006 C-106/05 - L. u. P. -, Slg 2006, I-5123). Diesem Zweck werde mit einer Auslegung, die Laborleistungen in die Befreiungsregelung einbeziehe, Rechnung getragen.

Auch nach der Rechtsprechung des BFH, so weiter das FG Hamburg (a.a.O.), sei für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 ein Vertrauensverhältnis zum Patienten nicht erforderlich. In dem BFH-Urteil vom 29.06.2011 XI R 52/07 (BFH/NV 2011, 1806) stelle der BFH fest, dass ein Vertrauensverhältnis zum Patienten nicht ausnahmslos Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung sei. Diese Rechtsprechung werde vom BFH in einer Entscheidung über infektionshygienische Leistungen eines Arztes fortgeführt (BFH-Urteil vom 18.08.2011 V R 27/10, BFH/NV 2011, 2214). Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung sei diese Rechtsprechung, die zu § 4 Nr. 14 UStG in der bis Ende 2008 geltenden Fassung ergangen sei, auf § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 übertragbar. Mit § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 sei die bisherige Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG alter Fassung unter Übernahme der Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL fortgeführt worden. Darüber hinaus habe § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG alter Fassung der Umsetzung des Art. 13 Teil A Buchst. c der Sechsten EG-Richtlinie gedient, der wortgleich in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL übertragen worden sei. Die hierzu ergangene Rechtsprechung sei damit in gleicher Weise für die Auslegung von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG alter Fassung wie auch von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 heranzuziehen. Danach sei das Vorliegen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient nicht Voraussetzung für die Anwendung der Befreiungsregelung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009.

Im vorliegenden Streitfall schließt sich der erkennende Senat der Beurteilung und den dazu gegebenen Begründungen des Urteils des FG Hamburg vom 23.10.2013 2 K 349/12 (a.a.O.) an. Weder die Wortlaute noch die Zielsetzungen und Systematik des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 oder des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL noch die zur Auslegung heranziehbare, oben dargestellte Rechtsprechung des EuGH und des BFH rechtfertigen die von der Finanzverwaltung vertretene einengende Auslegung unter Abstellen auf das Erfordernis eines persönlichen Vertrauensverhältnisses.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf §§ 708 Nr. 11, 711 Zivilprozessordnung - ZPO - i.V.m. §§ 151 Absatz 3, 155 FGO.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil die Sach- und Rechtslage nicht derart einfach war, dass der Kläger sich im Vorverfahren selbst hätte vertreten können.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Entscheidung weicht von den Verwaltungsanweisungen in Tz. 4.14.1 und Tz. 4.14.5 Abs. 9 des UStAE sowie den Schreiben des BMF vom 26.06.2009 IV B 9 - S7170/08/1009 (BStBl I 2009, 756) und vom 20.11.2013 IV D 3-S 7170/11/10005 (BStBl I 2013, 1581) ab, die für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG 2009 auf das Erfordernis eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt und Patient abstellen. Das FG Hamburg hatte gegen sein oben dargestelltes Urteil vom 23.10.2013 2 K 349/12 (EFG 2014, 383) die Revision zugelassen; diese wurde nach Einlegung jedoch als unzulässig verworfen. Eine Klarstellung durch die höchstrichterliche Rechtsprechung erscheint unter diesen Umständen angezeigt.