08.12.2005 · IWW-Abrufnummer 053518
Bundesfinanzhof: Urteil vom 06.10.2005 – V R 40/01
1. Ehegatten, die auf einem in ihrem Miteigentum stehenden Grundstück ein Wohngebäude errichten, sind als Empfänger der Bauleistungen anzusehen, wenn die Ehegattengemeinschaft ohne eigene Rechtspersönlichkeit handelt und als solche keine unternehmerische Tätigkeit ausübt.
2. Ist bei einer solchen Ehegattengemeinschaft nur ein Ehegatte unternehmerisch tätig und verwendet dieser einen Teil des Gebäudes ausschließlich für seine unternehmerischen Zwecke (z.B. als Arbeitszimmer), so steht ihm das Vorsteuerabzugsrecht aus den bezogenen Bauleistungen anteilig zu, soweit der seinem Unternehmen zugeordnete Anteil am Gebäude seinen Miteigentumsanteil nicht übersteigt.
3. Nach den Vorschriften der § 15 Abs. 1 und § 14 UStG 1991/ 1993 reicht für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug des unternehmerisch tätigen Ehegatten eine an beide Ehegatten ausgestellte Rechnung aus, auch wenn sie keine Angaben zu den Anteilen der Ehegatten und keine entsprechenden Teilbeträge ausweist, wenn nach den Umständen des Falles keine Gefahr besteht, dass es zu Steuerhinterziehung oder Missbrauch kommt.
Gründe:
I.
Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1991 bis 1993 (neben seiner nichtselbständigen Tätigkeit) nebenberuflich Fachschriftsteller. Die Umsätze aus dieser Tätigkeit versteuerte er nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1991 und 1993.
Ende 1990 erwarben der Kläger und seine Ehefrau zu 1/4 bzw. 3/4 Miteigentum an einem Grundstück und beauftragten eine GmbH als Generalunternehmer mit der Errichtung eines Einfamilienhauses. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) ist es "nicht mehr feststellbar, ob die Eheleute aus diesem Vertragsverhältnis zu gleichen Anteilen oder entsprechend den Eigentumsanteilen gegenüber der GmbH Mitberechtigte auf Erhalt der Bauleistungen werden sollten". Die Rechnungen über die Bauleistungen waren an die "Eheleute A und B NN" gerichtet. Der Kläger nutzte lt. FG ein sog. häusliches Arbeitszimmer des Einfamilienhauses für seine unternehmerischen Zwecke als Fachschriftsteller. In den Umsatzsteuer-Erklärungen für die Streitjahre 1991 bis 1993 machte der Kläger aus den Rechnungen Vorsteuerbeträge anteilig geltend. Den nach seiner Ansicht abziehbaren Anteil ermittelte er nach der Fläche des Arbeitszimmers im Verhältnis zur Gesamtwohnfläche mit 12 v.H. Daraus ergaben sich Vorsteuerbeträge --soweit noch streitig-- für
1991:|2 873 DM
1992:|6 396 DM
1993:|103 DM.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte dem Kläger den Vorsteuerabzug mit der Begründung, Bauherr und Leistungsempfänger sei die von den Eheleuten gebildete Grundstücksgemeinschaft gewesen.
Die Klage hatte zum Teil Erfolg. Nach Auffassung des FG war der Kläger nur zu 1/4 zivilrechtlicher Auftraggeber und Empfänger der auf das Arbeitszimmer entfallenden Bauleistungen. Es stützte sich insoweit --mangels weiterer Anhaltspunkte-- auf die Eigentumsverhältnisse am Grundstück (3/4-Beteiligung der Ehefrau). Als abziehbare Vorsteuerbeträge erkannte das FG dem Kläger daher nur 1/4 der auf das Arbeitszimmer entfallenden Vorsteuerbeträge zu, also 1/4 von 12 v.H. der gesamten Vorsteuerbeträge. Dass die Rechnung an beide Eheleute gerichtet war, hielt das FG für unschädlich.
Einen weiter gehenden Vorsteuerabzug aus Billigkeitsgründen (wie beantragt) hielt das FG für nicht möglich.
Gegen das FG-Urteil legten sowohl das FA als auch der Kläger Revision ein. Das FA rügt Verletzung von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1991 bis 1993 mit der Begründung, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei zu unterscheiden, ob die Leistungen an die Gemeinschaft oder an einen Gemeinschafter erbracht worden seien; schon aus der Auftragserteilung müsse sich klar ergeben, wer Auftraggeber und damit Leistungsempfänger sei. Auftraggeber sei die Gemeinschaft, wenn im Außenverhältnis keine Aufteilung der Rechte und Pflichten aus dem gemeinsam geschlossenen Vertrag erkennbar sei. Aus den Eigentumsverhältnissen dürfe nicht auf die Berechtigung zum anteiligen Vorsteuerabzug geschlossen werden. Die fehlende Aufteilung des Vorsteuerbetrags und die Erteilung der Rechnung an beide Ehegatten stehe jedenfalls dem Vorsteuerabzug des Klägers entgegen.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger rügt ebenfalls Verletzung von § 15 UStG.
Richtig sei zwar der Ausgangspunkt der Vorentscheidung. Da ihm, dem Kläger, aber das alleinige Nutzungsrecht am "Arbeitszimmer" zugestanden habe, müsse er als alleiniger Auftraggeber der Bauleistungen für diesen Raum angesehen werden. Sein gesamtschuldnerisch geleisteter Tilgungsbeitrag auf die Herstellungskosten (25 v.H.) habe die Herstellungskosten des Raumes (12 v.H.) abgedeckt.
Für die Berücksichtigung seines --des Klägers-- Vorsteuerabzugs für das "Arbeitszimmer" spreche auch der Beschluss des Großen Senats des BFH zum sog. Drittaufwand im Einkommensteuerrecht (vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778). Danach könne ein Ehegatte eine vorrangige Zuordnung von Aufwendungen für die Herstellungskosten eines Gebäudes zu bestimmten Gebäudeteilen vornehmen, wenn er z.B. einen Raum für seine beruflichen Zwecke alleine nutze.
Eine Versagung des beantragten Vorsteuerabzugs --allein aufgrund nationalen Zivilrechts-- sei nicht mit dem gemeinschaftsrechtlichen Mehrwertsteuersystem vereinbar.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer zusätzlich zu dem vom FG bereits berücksichtigten Betrag für 1991 um weitere 2 155 DM, für 1992 um weitere 4 797 DM und für 1993 um weitere 77 DM herabgesetzt werde.
Der Senat setzte mit Beschluss vom 29. August 2002 V R 40/01 (BFHE 200, 111, BFH/NV 2003, 432) das Verfahren aus und legte dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) im Streitfall entscheidungserhebliche Fragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts vor. Diese beantwortete der EuGH mit Urteil vom 21. April 2005 C-25/03 (BFH/NV Beilage 2005, 196, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2005, 324) wie folgt:
"Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG ... in ihrer ursprünglichen Fassung und in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG des Rates vom 16. Dezember 1991 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Sechsten Richtlinie im Hinblick auf die Beseitigung der Steuergrenzen ist wie folgt auszulegen:
- Jemand, der ein Wohnhaus erwirbt oder errichtet, um es mit seiner Familie zu bewohnen, handelt als Steuerpflichtiger und ist damit gemäß Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388 zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er einen Raum des Gebäudes als Arbeitszimmer für eine sei es auch nur nebenberuflich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Artikel 2 und 4 dieser Richtlinie verwendet und soweit er diesen Teil des Gebäudes dem Unternehmensvermögen zuordnet;
- im Fall der Bestellung eines Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie 77/388 ausübt, sind die Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, für die Zwecke der Anwendung dieser Richtlinie als Leistungsempfänger anzusehen;
- bei Erwerb eines Investitionsguts durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten, von denen einer einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet, steht diesem Ehegatten und Miteigentümer das Recht auf Vorsteuerabzug für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung des von ihm für unternehmerische Zwecke verwendeten Teils des Gegenstands zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem Gegenstand hinausgeht;
- der Steuerpflichtige muss nach den Artikeln 18 Absatz 1 Buchstabe a in Verbindung mit Artikel 22 Absatz 3 der Sechsten Richtlinie 77/388 zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug unter Umständen wie den im Ausgangsverfahren gegebenen nicht über eine auf seinen Namen ausgestellte Rechnung verfügen, in der die auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Teilbeträge des Preises und der Mehrwertsteuer ausgewiesen sind. Eine Rechnung, die ohne Unterscheidung an die Ehegatten, die die Gemeinschaft bilden, ausgestellt ist und in der keine solchen Teilbeträge ausgewiesen sind, reicht zu diesem Zweck aus."
II.
Die Revision des FA ist unbegründet, die Revision des Klägers ist begründet. Dem Kläger steht der beantragte Vorsteuerabzug zu. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage war in vollem Umfang stattzugeben.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG (in der in den Streitjahren 1991 bis 1993 geltenden Fassung) kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
1. Das FG hat ohne Rechtsverstoß beide Ehegatten als Leistungsempfänger beurteilt. Leistungsempfänger ist regelmäßig der vertraglich festgelegte Auftraggeber der Leistung. Auftraggeber waren im Streitfall beide Ehegatten.
Bei gemeinschaftlicher Auftragserteilung durch mehrere Personen ist nach der Rechtsprechung des Senats entscheidend, ob die Personenmehrheit als solche eine (umsatzsteuerrechtlich) eigenständige Rechtsperson --Personen- oder Kapitalgesellschaft-- ist oder ob sie lediglich gemeinschaftlich verbunden ist. Im letzteren Fall ist grundsätzlich jeder Gemeinschafter mit dem für ihn vereinbarten Anteil Leistungsempfänger (BFH-Urteile vom 1. Februar 2001 V R 79/99, BFHE 194, 488, BFH/NV 2001, 989, und vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BFH/NV 2001, 402; zuletzt Urteil vom 16. Mai 2002 V R 15/00, BFH/NV 2002, 1346). Danach sind grundsätzlich alle Mitglieder der Gemeinschaft als Auftraggeber auch Leistungsempfänger, sofern sie dazu keine abweichende Vereinbarung treffen.
Diese Grundsätze entsprechen den gemeinschaftsrechtlichen Kriterien, die der EuGH in der Vorabentscheidung zum Streitfall (RandNr. 58) zur Bestimmung des Leistungsempfängers bei Bestellung eines Investitionsguts durch Ehegattengemeinschaften aufgestellt hat. Danach sind "im Fall der Bestellung eines Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie ausübt, die Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, für die Zwecke der Anwendung dieser Richtlinie als Leistungsempfänger anzusehen".
Leistungsempfänger waren im Streitfall somit beide Ehegatten. Denn der Kläger und seine Ehefrau wurden mit den gemeinsam bestellten Leistungsbezügen nicht als Gesellschaft oder Gemeinschaft bürgerlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit unternehmerisch tätig (z.B. durch Vermietung des Arbeitszimmers an den Kläger). Ebenso wenig trat die Gemeinschaft als solche (mit eigener Rechtspersönlichkeit) mit umsatzsteuerrechtlicher Wirkung nichtunternehmerisch auf --wie das FA meinte-- (etwa durch unentgeltliche Nutzungsüberlassung der Räume an den Ehemann). Der Kläger war Leistungsempfänger der Bauleistungen hinsichtlich seines Anteils.
2. Die Leistungen zur Errichtung des Gebäudes sind jedenfalls zu dem Anteil, der auf das Arbeitszimmer des Klägers entfällt, für das Unternehmen des Klägers ausgeführt worden. Der Kläger hat diesen Anteil seinem Unternehmen zugeordnet. Dies folgt aus seinem Antrag auf Abzug von 12 v.H. der gesamten auf die Herstellungsaufwendungen entfallenden Vorsteuerbeträge. Dieser Anteil entspricht dem vom Kläger als Arbeitszimmer genutzten Anteil des Gebäudes.
Wie der EuGH in der Vorabentscheidung (RandNr. 74) ausführte, steht bei Erwerb eines Investitionsguts durch zwei eine Gemeinschaft bildende Ehegatten, von denen einer einen Teil des Gegenstands ausschließlich für unternehmerische Zwecke verwendet, diesem Ehegatten und Miteigentümer das Recht auf Vorsteuerabzug für die gesamte Mehrwertsteuerbelastung des von ihm für unternehmerische Zwecke verwendeten Teil des Gegenstands zu, sofern der Abzugsbetrag nicht über den Miteigentumsanteil des Steuerpflichtigen an dem Gegenstand hinausgeht.
a) Nach den Feststellungen des FG war von den beiden Ehegatten als Leistungsempfängern nur der Kläger --als nebenberuflicher Schriftsteller-- in den Räumen des gemeinsam errichteten Gebäudes unternehmerisch tätig.
Der Kläger nutzte (allein) das darin eingerichtete Arbeitszimmer "für sein Unternehmen". Arbeitszimmer in der eigenen Wohnung (sog. häusliche Arbeitszimmer) können bei beruflich selbständiger Nutzung dem betrieblichen/unternehmerischen Bereich zugeordnet werden (Vorabentscheidung RandNr. 52).
Eine Zuordnungsgrenze für die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen (z.B. mindestens 10 v.H. für sein Unternehmen, gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG seit 1. April 1999 gemäß Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 --StEntlG 1999/2000/2002--, BGBl I 1999, 402) sah das in den Streitjahren geltende UStG nicht vor.
b) Der Abzugsbetrag, den der Kläger --entsprechend dem seinem Unternehmen zugeordneten "Arbeitszimmer-Anteil" am Gebäude-- geltend macht (12 v.H.), geht nicht über seinen Miteigentumsanteil am Gebäude (25 v.H.) hinaus. Der beanspruchte Vorsteuerabzugsbetrag ist somit der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Soweit das FG dem Kläger nur 1/4 von 12 v.H. der gesamten Vorsteuerbeträge zuerkannte, "weil er nur zu 1/4 zivilrechtlicher Auftraggeber und damit Leistungsempfänger hinsichtlich der auf das Arbeitszimmer entfallenden Bauleistungen" sei, entspricht dies nicht dem gemeinschaftsrechtlichen Begriff der "Lieferung eines Gegenstands"; dessen Auslegung darf nicht auf die Regelungen des Eigentums im jeweiligen nationalen Zivilrecht gestützt werden (Vorabentscheidung RandNr. 64 f.).
3. Die an den Kläger und seine Ehefrau --ohne Unterscheidung nach ihren Anteilen an der Gemeinschaft und ohne Ausweis entsprechender Teilbeträge-- ausgestellten Rechnungen reichen für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts des Klägers aus.
Nach § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG 1991/1993 müssen Rechnungen "die folgenden Angaben enthalten:
(1.) den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers,
(2.) den Namen und die Anschrift des Leistungsempfängers,
(3.) die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung,
(4.) den Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung,
(5.) das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§ 10) und
(6.) den auf das Entgelt (Nummer 5) entfallenden Steuerbetrag".
Soweit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1991/1993 "die in Rechnungen im Sinne des § 14" gesondert ausgewiesene Steuer für den Vorsteuerabzug voraussetzte, reichten nach der Rechtsprechung des Senats Rechnungen aus, deren Angaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung (und des Leistungsempfängers) ermöglichen; der Angabenkatalog nach § 14 Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift musste nicht insgesamt erfüllt sein (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1994 V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395, m.N.; s. auch Abschn. 192 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 1992, Abschn. 192 Abs. 4 UStR 2000).
Diese Praxis deckt sich mit den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen des EuGH in der Vorabentscheidung für den Streitfall (RandNr. 76 ff.). Er führte zu den gemeinschaftsrechtlichen Rechnungserfordernissen für den Vorsteuerabzug (nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage) aus:
"76 Hierzu ergibt sich aus Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie sowohl in ihrer ursprünglichen Fassung als auch in der Fassung nach der Richtlinie 91/680
77 Somit schreibt die Sechste Richtlinie über diese Mindesterfordernisse hinaus keine weiteren Angaben vor, wie sie in der vierten Vorlagefrage genannt sind.
78 Die Mitgliedstaaten können zwar gemäß Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie Kriterien festlegen, nach denen ein Dokument als Rechnung betrachtet werden kann, und sie können gemäß Artikel 22 Absatz 8 weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern.
79 Die Bundesrepublik Deutschland hat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht. Demgemäß sieht das Umsatzsteuergesetz vor, dass in den Rechnungen u. a. der Name und die Anschrift des Leistungsempfängers, die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und der Umfang der sonstigen Leistung sowie das Entgelt für den Umsatz angegeben sein müssen.
80 Wie jedoch die Kommission ausgeführt hat, darf nach ständiger Rechtsprechung die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nur insoweit davon abhängig gemacht werden, dass die Rechnung über die in Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie geforderten Angaben hinaus noch weitere Angaben enthält, als dies erforderlich ist, um die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Finanzverwaltung zu sichern. Außerdem dürfen solche Angaben nicht durch ihre Zahl oder ihre technische Kompliziertheit die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren (Urteil vom 14. Juli 1988 in den Rechtssachen 123/87 und 330/87, Jeunehomme und EGI, Slg. 1988, 4517, RandNr. 17). Ferner dürfen die Maßnahmen, die die Mitgliedstaaten nach Artikel 22 Absatz 8 dieser Richtlinie erlassen dürfen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist. Sie dürfen daher nicht so eingesetzt werden, dass sie die Neutralität der Mehrwertsteuer in Frage stellen, die ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (Urteile vom 21. März 2000 in den Rechtssachen C-110/98 bis C-147/98, Gabalfrisa u. a., Slg. 2000, I-1577, RandNr. 52, und vom 19. September 2000 in der Rechtssache C-454/98, Schmeink & Cofreth und Strobel, Slg. 2000, I-6973, RandNr. 59).
81 In einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens besteht jedoch keinerlei Gefahr, dass es zu Steuerhinterziehungen oder Missbräuchen kommt, da es um eine sehr spezifische Art von Gemeinschaft geht, nämlich eine bloße Miteigentümergemeinschaft zwischen Ehegatten, die selbst nicht steuerpflichtig ist, und in der nur einer der Ehegatten wirtschaftlich tätig ist, so dass es ausgeschlossen ist, dass die Rechnungen, selbst wenn sie an die 'Eheleute [HE]' gerichtet sind und die auf ihre Miteigentumsanteile entfallenden Teilbeträge des Preises und der Mehrwertsteuer nicht ausweisen, vom nicht steuerpflichtigen Ehegatten oder von der Gemeinschaft verwendet werden können, um denselben Vorsteuerbetrag ein weiteres Mal abzuziehen.
82 Unter diesen Umständen wäre es mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unvereinbar, dem steuerpflichtigen Ehegatten das Abzugsrecht nur deshalb zu verweigern, weil die Rechnungen nicht die vom anwendbaren nationalen Recht vorgeschriebenen Angaben enthalten."
Daraus folgt, dass --nach den in den Streitjahren 1991 bis 1993 geltenden Fassungen von § 14 UStG und Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG-- in Fällen der vorliegenden Art zusätzliche Einzelangaben zu den Miteigentümern, zur Aufteilung der Leistungen auf die Miteigentümer nach ihren Anteilen und zur Aufteilung von Entgelt und darauf entfallender Steuer in einer an die Miteigentümer ausgestellten Rechnung zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug des allein unternehmerisch tätigen Miteigentümers nicht erforderlich sind.
