08.03.2017 · IWW-Abrufnummer 192360
Finanzgericht Münster: Urteil vom 16.12.2016 – 4 K 2628/14 F
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster
4 K 2628/14 F
Tenor:
Die Bescheide über die Ablehnung der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 2002 bis 2004 vom 11. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2014 werden aufgehoben und der Beklagte wird verpflichtet, Einkünfte der C. GbR aus Vermietung und Verpachtung (Wohnungen im Gebäude C.Str. 1, A-Stadt) für das Jahr 2002 i.H. von -xxx €, für das Jahr 2003 i.H. von ‑xxx € und für das Jahr 2004 i.H. von -xxx € einheitlich und gesondert festzustellen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 37 % und der Beklagte zu 63 %.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
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Tatbestand
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Die Beteiligten streiten um die Anerkennung von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 2002 bis 2004.
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Der Kläger ist Alleinerbe seiner am xx.xx.2008 verstorbenen Ehefrau, EF. C., mit der er im Güterstand der Gütergemeinschaft lebte. Sie betrieben in den Streitjahren eine Pferdepension. Beide waren ferner je zur Hälfte Eigentümer des Grundstücks A-Str. 1 in A-Stadt, das sie zum 1. Januar 1987 aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt hatten.
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Auf dem Grundstück entstand ein am 1. März 2000 fertiggestelltes Gebäude, in dem drei Wohnungen vermietet wurden. Neben den Mietern Herrn M1 (91 m²) und Herrn M2 (140 m²) bewohnte der Sohn des Klägers, Herr S. C., eine weitere Wohnung (149 m²) und zwar auf Grundlage eines am 10. April 2000 abgeschlossenen Mietvertrages (Mietbeginn Februar 2000), auf den verwiesen wird. Separate Vereinbarungen über Nebenkosten enthält der Vertrag nicht. Die monatliche (Gesamt‑)Miete für die Wohnung i.H.v. 1.200 DM verrechneten die Vertragsparteien zunächst mit der Tilgung eines Darlehens; ausweislich der mit einer Verrechnungsabrede verbundenen schriftlichen „Darlehensvereinbarung“ vom 2. Mai 2000 hatte Herr S. C. dem Kläger zur Errichtung des Wohnhauses A-Str. 1 ein Darlehen i.H. von 400.000 DM ausgereicht. Auf die Vereinbarung, das notarielle Schuldanerkenntnis vom 10. März 2000 sowie die Nachtragsvereinbarung vom 24. Oktober 2003 wird verwiesen.
5
Aus den Vermietungsverhältnissen resultierten in den Streitjahren folgende Verluste:
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in € Herr S. C. Herr M1 Herr M2 Summe Kläger
2002 -xxx -xxx -xxx -xxx
2003 -xxx -xxx -xxx -xxx
2004 -xxx -xxx -xxx -xxx
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Der Kläger und seine Ehefrau übertrugen das Eigentum u.a. an dem von der Vermietung betroffenen Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (wirtschaftlich) zum 14. April 2000 auf Herrn S. C. (notarieller Vertrag vom 14. April 2000 sowie notarieller (Ergänzungs-)Vertrag vom 22. August 2000). Dabei behielten sie sich für die Dauer von fünf Jahren - bis zum 14. April 2005 - ein Nießbrauchsrecht vor.
8
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) führte im Jahr 2006 eine Außenprüfung für die Streitjahre durch. Unter Tz. 2.8 des Betriebsprüfungsberichts vom 13. Dezember 2006, auf den verwiesen wird, legte der Prüfer dar, dass die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung nicht anzuerkennen seien, weil die Vermietung auf die Dauer des Nießbrauchs zu begrenzen sei und infolgedessen kein Totalüberschuss zu erzielen sei.
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Die nachfolgenden Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2002 bis 2004 wurden einspruchs- und klagebefangen. Der 2. Senat des Finanzgerichts Münster verneinte im Urteil vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht, weil auf die zeitlich begrenzte Einkunftsquelle „Nießbrauch“ abzustellen sei. Die Entscheidung hob der Bundesfinanzhof (BFH) auf, da die aus der Pferdepension erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einem Feststellungsverfahren unterliegen müssten (BFH-Beschluss vom 19. November 2009 IV B 4/09). Das zurückverwiesene Verfahren trägt das Aktenzeichen 4 K 4573/09 E und ist derzeit wegen der anhängigen Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt.
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In daraufhin erlassenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entschied der Beklagte - im Ergebnis wie zuvor - über Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie die hier streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese Bescheide hob das Finanzgericht Münster im Urteil vom 16. Juli 2013 2 K 2087/10 F (rkr.) auf, weil es eine gemeinsame Feststellung der Einkunftsquellen für unzulässig hielt.
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Danach sprach der Beklagte in Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. April 2014 für 2002 bis 2004 aus, dass eine Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mangels Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt werde. Auf den u.a. wegen falscher Adressierung eingelegten Einspruch des Klägers erließ der Beklagte inhaltlich gleichlautende Feststellungsbescheide vom 11. Juni 2014, die er an den Kläger, zugleich als Rechtsnachfolger seiner verstorbenen Ehefrau EF. C., beide als ehemalige Gesellschafter der in 2005 vollbeendeten „C. GbR“ adressierte. Auch hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und zwar sowohl wegen falscher Adressierung als auch im Hinblick auf die Einkünfteerzielungsabsicht.
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In der abschlägigen Einspruchsentscheidung ging der Beklagte von einer zutreffenden Adressierung aus und verwies zur Sache auf den bisherigen Verfahrensstand.
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Mit der Klage trägt der Kläger vor, dass bei einer Vermietung von Wohnungen aufDauer ohne weiteres von Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen sei. Der Prognosezeitraum sei über das Ende des Nießbrauchs hinaus zu erstrecken. Dies entspreche Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und Literatur. Im Streitfall liege auch kein Steuersparmodell vor, das es rechtfertigen würde, eine Begrenzung vorzunehmen. Durch den Nießbrauch werde auch keine neue Einkunftsquelle begründet. Analog zur Sichtweise bei den Betrieben gehe die Einkunftsquelle unentgeltlich auf den Rechtsnachfolge über. Begrenze man den Prognosezeitraum nicht auf den Nießbrauchszeitraum, sei ein Totalüberschuss zu bejahen; hierzu hatte der Kläger im Verfahren2 K 2087/10 F mit Schreiben vom 10. Mai 2012 einen Mehrjahresvergleich 2005 bis 2011 für die nach dem Ende des Nießbrauchs weiterhin vermieteten Wohnungen vorgelegt. Die Aussagen des Prüfers der vorherigen Betriebsprüfung für 1998 bis 2001, Herrn F., die Verluste seien steuerlich anzuerkennen, hätten zudem einen Vertrauenstatbestand geschaffen, auf dessen Grundlage der Kläger und seine Ehefrau im Jahr 2005 eine zweite Reithalle errichtet hätten.
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Der Kläger beantragt,
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unter Aufhebung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 bis 2004 vom 11. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2014 den Beklagten zu verpflichten, negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der zwischenzeitlich vollbeendeten C. GbR aus der Vermietung von Wohnungen im Gebäude A-Str. 1, A-Stadt für das Jahr 2002 i.H. von xxx €, für das Jahr 2003 i.H. von xxx € und für das Jahr 2004 i.H. von xxx € einheitlich und gesondert festzustellen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
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hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
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Er verweist auf sein bisheriges Vorbringen sowie auf die Ausführungen des 2. Senats im Urteil vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E. Eine Totalprognose sei auf den Zeitraum des Nießbrauchs zu beschränken. Eine Zusage sei durch den Betriebsprüfer nicht erteilt worden, ein Vertrauenstatbestand bestehe nicht.
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Der seinerzeitige Berichterstatter, RiFG xxx, hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 1. Oktober 2015 erörtert. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.
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Der Senat hat die Akten der Verfahren 4 K 4573/09 E und 2 K 2087/10 F beigezogen. Auf die Akten wird insbesondere hinsichtlich des Beteiligtenvorbringens zu den hier streitigen Themenkomplexen Bezug genommen.
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Der Senat hat in der Sache am 16. Dezember 2016 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
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Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist zum Teil begründet.
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I. Die Klage gegen die negativen Feststellungsbescheide ist zulässigerweise als Verpflichtungsklage erhoben (vgl. Kunz in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 179 AO 1977, Rn. 68 m.w.N.). Der Ausspruch negativer Feststellungsbescheide kann nicht durch Anfechtungsklage abgeändert werden. Es liegt insbesondere kein Verwaltungsakt vor, der i.S. des § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO einen Geldbetrag festsetzt.
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II. Beiladungen waren nicht veranlasst. Nach ständiger Rechtsprechung sind bei negativen Feststellungsbescheiden zwar alle Gesellschafter bzw. Gemeinschafter ohne die Beschränkung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01). Weitere Gesellschafter oder Gemeinschafter gibt es indessen nicht. Der Kläger ist Alleinerbe seiner Ehefrau.
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III. In der Sache hat der Kläger einen Anspruch auf gesonderte und einheitliche Feststellung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie aus der Vermietung an die Herren M1 und M2 resultieren; (nur) insoweit sind die angefochtenen (negativen) Feststellungsbescheide und die diese bestätigende Einspruchsentscheidung rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Insofern kann dem Kläger - anders als im Hinblick auf die Vermietung an seinen Sohn, Herrn S. C. - nicht eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht entgegengehalten werden.
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1. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung war ein Feststellungsverfahren durchzuführen.
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a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) der Abgabenordnung (AO) sind u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind.
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Dies gilt nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen.
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b) Die Einkünfte waren dem Kläger und seiner Ehefrau zuzurechnen.
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aa) Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einengesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt. Bei mehreren (Mit‑)Eigentümern muss dementsprechend geprüft werden, ob diese das maßgebliche Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben, oder ob lediglich einer der Miteigentümer dies getan hat (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863).
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bb) Im Hinblick auf die Einkünfteerzielung war der Sachverhalt für den Senat nicht mehr hinreichend rekonstruierbar. Es konnten insbesondere nicht mehr alle Mietverträge vorgelegt werden und die vorliegenden Mietverträge lauteten zwar (allein) auf den Kläger, waren aber nicht von diesem, sondern u.a. von seiner Ehefrau als Vermieter(in) unterschrieben. Auf dieser Grundlage haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung dahingehend verständigt, dass der Kläger und seine Ehefrau im Streitzeitraum gemeinschaftlich als Vermieter nach außen aufgetreten sind und ihnen die Einkünfte infolgedessen gemeinsam zuzurechnen sind. Hierfür sprach nicht nur das bisherige Erklärungsverhalten des Klägers und seiner Ehefrau, sondern auch die Handhabung durch den Beklagten.
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c) Ein Fall von geringer Bedeutung war - wovon auch die Beteiligten im Streitfall ausdrücklich ausgehen - nicht anzunehmen. Ein Fall von geringer Bedeutung liegt nämlich bereits dann nicht vor, wenn die Höhe der Einkünfte nicht feststeht, sondern von einer zwischen den Verfahrensbeteiligten streitigen Rechtsfrage abhängt (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05). Das ist hier insofern der Fall, als zwischen den Beteiligten nicht nur die Anerkennung der Einkünfte dem Grunde nach kontrovers war, sondern etwa auch, in welchem (zeitlichen) Umfang das (Angehörigen‑)Mietverhältnis zu Herrn S. C. steuerlich anzuerkennen ist. Ferner war im Streitfall zwischen den verschiedenen Mietverhältnissen im Gebäude zu differenzieren und die Zuordnung der Einnahmen zu den Mietverhältnissen zum Teil zu schätzen.
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2. Einkünfteerzielungsabsicht liegt bezüglich der Vermietung an den Sohn des Klägers nicht vor.
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a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, ein Gebäude oder einen Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen; maßgeblich ist das einzelne Mietverhältnis.
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Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten jedoch, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (BFH-Urteil vom 16. Februar 2016 IX R 28/15; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933).
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b) Solche Ausnahmeumstände liegen hier vor. Die Errichtung des Wohngebäudeserfolgte zum 1. März 2000. Der Mietvertrag mit dem Sohn des Klägers datiert vom10. April 2000 und der Übertragungsvertrag vom 14. April 2000. Die Vorgänge standen mithin in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang. Aufgrund der (beabsichtigten) fortdauernden Nutzung der Wohnung durch den Sohn des Klägers nach dem Wegfall des Nießbrauchs war diese Einkunftsquelle - unbeschadet der Fragen der Generationennachfolge oder der Anerkennung als Angehörigen-Mietvertrag - von vornherein nicht auf Dauer, sondern lediglich auf fünf Jahre angelegt. Denn es war von Beginn an klar, dass nach Ablauf der fünf Jahre durch den Wegfall des Nießbrauchs und dem damit einhergehenden Übergang des Mietverhältnisses auf den Eigentümer (vgl. §§ 1056, 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) zum Erlöschen des Mietverhältnisses (Konfusion) kommen würde und diese Einkunftsquelle in eine Selbstnutzung (des Rechtsnachfolgers) überführt werden würde.
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Diese Sichtweise entspricht im Übrigen im Ergebnis dem Senatsurteil vom 6. Juni 1997 (4 K 516/97 E, EFG 1997, 1232), an dem insoweit festzuhalten ist.
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c) Die danach erforderliche „Überschussprognose“ fällt negativ aus. Im Zeitraum bis zum Wegfall des Nießbrauchs sind aus diesem Mietverhältnis indessen keine steuerlichen Überschüsse erzielt worden und das war auch nicht zu erwarten. Stille Reserven sind hier schon deshalb nicht zu berücksichtigen (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Auflage 2016, § 21 Rn. 57), weil ein (fiktiver) Veräußerungsgewinn nicht steuerbar gewesen wäre (vgl. zur Maßgeblichkeit des Grundstücks i.R. des § 23 Abs. 1 Satz Nr. 1 Satz 1 EStG BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383, Rn. 9; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O, § 23, Rn 17: „Gebäude nur Bewertungsfaktor“; Kirchhof/Kube, EStG, 15. Aufl. 2016, § 23 EStG, Rn. 5; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG, Rn. 122).
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d) Eines weiteren privaten Moments zur Annahme einer nicht einkommensteuerrelevanten Betätigung bedarf es im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 24/07, BFHE 225, 440, BStBl II 2010, 127, unter II. 1. a)).
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e) Eine steuerlich wirksame, förmliche Zusage des Prüfers F. kann der Senat bereits im Ausgangspunkt nicht erkennen (so bereits das Urteil des 2. Senats vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E). Weder ist - im Hinblick auf die Vermietungseinkünfte -substantiiert vorgetragen, woraus sich im Streitfall ein Vertrauenstatbestand ergeben könnte, noch liegt insoweit eine Betätigung des Vertrauens vor (vgl. etwa BFH-Urteil vom 7. September 2016, I R 23/15). Die Errichtung der zweiten Reithalle betrifft nicht die Vermietung und Verpachtung.
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Diesen Punkt hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zu Recht auch nicht mehr weiterverfolgt.
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3. Anders liegt der Fall hingegen in Bezug auf die anderen beiden, an Dritte vermieteten Wohnungen. Insofern liegt eine auf Dauer angelegte Vermietung von Wohnraum vor, bei der die Einkünfteerzielungsabsicht typisierend unterstellt wird, ohne dass es noch einer Überschussprognose bedürfte. Das gilt unbeschadet dessen, dass der Kläger von Beginn der Vermietung an beabsichtigte, das Gebäude im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn zu übertragen.
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a) Der BFH hat mehrfach entschieden, dass, wenn eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Wege der Prognose erforderlich ist, in die Beurteilung auch die mögliche Nutzung durch unentgeltliche Rechtsnachfolger der Steuerpflichtigen einzubeziehen ist (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05; BFH-Urteil vom 28. August 2008 VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243; ebenso im Übrigen BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933, Rn. 34; s. zuvor BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992, BStBl I 1992, 434). Bemisst sich der Zeitraum für die Ermittlung des Totalüberschusses nach der voraussichtlichen Dauer der Vermögensnutzung (so BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) und ist dabei eine unentgeltlich Rechtsnachfolge zu berücksichtigen, ist es folgerichtig, von einer Fortdauer der Nutzung durch den (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger, mithin unbeschadet des Übertragungsaktes in einer Gesamtbetrachtung von einer Vermietung auf Dauer, auszugehen, die es rechtfertigt, die Typisierung eingreifen zu lassen.
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Dem entspricht es, dass der BFH der Absicht einer dauerhaften Vermietung entgegenstehende Beweisanzeichen (nur) in einer zeitnahen Veräußerung oder Selbstnutzung bzw. einer bereits bei Beginn der Vermietung erkennbaren, dahingehenden Absicht sieht (BFH-Urteil vom 22. Januar 2013 IX R 13/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013, 533).
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Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf im Urteil vom 10. Oktober 2007 (7 K 2177/04 F, EFG 2008, 377), wonach die unentgeltliche Übertragung eines Vermietungsobjektes zu einem Zeitpunkt, in dem ein Totalüberschuss noch nicht erzielt worden sei, gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spreche. Ausschlaggebend sei, dass der Steuerpflichtige von Anfang an beabsichtigt habe, sich kurzfristig wieder von der Einkunftsquelle zu trennen. Das Finanzgericht leitet diese Rechtsgrundsätze aus der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels zur privaten Vermögensverwaltung her (bedingte Veräußerungsabsicht) und befasst sich mit der BFH-Rechtsprechung zur Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in den Prognosezeitraum nicht. Der Schluss auf eine bedingte Veräußerungsabsicht, die gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungsabsicht sprechen könnte, kann aber im Fall einer unentgeltlichen Übertragung nicht gezogen werden. Soweit sich das Finanzgericht Düsseldorf auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 9. November 2004 12 K 383/98, EFG 2005, 770, rkr nach BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2006 IV B 8/05, BFH/NV 2007, 231) bezieht, trägt auch das nicht. Dort ging es zum einen um eine Beteiligung an einer gewerblichen Kommanditgesellschaft, die die unentgeltlichen Rechtsnachfolger zum anderen sogleich - wie von vornherein beabsichtigt - tatsächlich veräußert hatten; worauf auch der BFH-Beschluss vom23. April 1999 IV B 149/98 (BFH/NV 1999, 1336) im dortigen Aussetzungsverfahren hinweist.
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An dieser Einschätzung ändert es ferner nichts, dass die unentgeltliche Rechtsnachfolge - wie im Streitfall - unter Vorbehalt eines Nießbrauchs des Übertragenden erfolgt. Es entspricht zunächst allgemeiner Auffassung, dass eine Übertragung unbeschadet eines Nießbrauchsvorbehalts als unentgeltlich anzusehen ist (vgl. nur BFH-Beschluss vom 22. Mai 2013 IX B 187/12, BFH/NV 2013, 1405). Ob der Nießbrauch dabei lebenslänglich oder für eine bestimmte Zeit besteht, ist dabei unerheblich. Veranlassung, im Kontext der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietungstätigkeiten anderes anzunehmen, besteht nicht. Das vermietete Gebäude ist sowohl vor, als auch während und nach dem Bestehen des Nießbrauchs Grundlage der Vermietungseinkünfte und zwar unbeschadet dessen, dass der Übertragende zeitweise nicht (wirtschaftlicher) Eigentümer der Immobilie ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 zur AfA-Befugnis des Vorbehaltsnießbrauchers). Die Vermietung bezieht sich während der gesamten Zeit auf die nämlichen Wohnungen, mithin die nämlichen Vermietungsobjekte. Es ändert sich insbesondere auch nicht die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Vermietung. Vielmehr bleibt der nämliche Mietvertrag auch zivilrechtlich bestehen; kraft Gesetzes verbleibt er zunächst beim Nießbraucher und wird mit Nießbrauchsende auf den Eigentümer übergeleitet (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. September 2005 VIII ZR 24/05 NJW 2006, 51 sowie §§ 1059d, 566 BGB; §§ 1056, 566 BGB). Aus welchem dieser Rechte der Vermieter sein Nutzungsrecht herleitet, ist angesichts der Kontinuität der Einkunftsquelle für die Verwirklichung des Vermietungstatbestandes ohne Bedeutung.
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Diese Sichtweise entspricht im Übrigen den Ausführungen des BFH im Urteil vom 16. Juni 2015 (IX R 27/14, BFHE 250, 489, BStBl II 2016), die Ungewissheit - i.S. des § 165 Abs. 1 AO - bei behaupteter Vermietungsabsicht werde u.a. dann beseitigt, wenn das Grundstück vermietet wird oder wenn eine zukünftige Vermietung dauerhaft ausgeschlossen ist, weil der Steuerpflichtige das Grundstück tatsächlich oder rechtlich nicht mehr einem anderen zur Nutzung überlassen kann. Das sei der Fall, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück veräußert oder auf eine andere Person überträgt, ohne sich die Nutzung vorzubehalten. Auch hieraus ist zu schließen, dass der Vorbehalt der Nutzungen - wie im Fall des Nießbrauchs - keinen Fall des Ausschlusses der zukünftigen Vermietung durch den nämlichen Steuerpflichtigen darstellt.
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Soweit aus dem Senatsurteil vom 6. Juni 1997 (4 K 516/97 E, EFG 1997, 1232) - über die dargelegte dortige Sachverhaltskonstellation hinaus - anderweitige Schlüsse gezogen werden können, hält der Senat daran nicht weiter fest.
51
b) Sonstige Beweisanzeichen, die gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen und die Typisierung erschüttern könnten, liegen im Streitfall nicht vor.
52
Es kann insbesondere nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass aus dem Objekt steuerlich Verluste resultierten, die der Kläger missbräuchlich noch für sich habe nutzbar machen wollen. Die Nutzung durch den Rechtsnachfolger ist im Rahmen der Überschussprognose zu berücksichtigen. Im Hinblick auf eine Missbrauchsprüfung kann der Sachverhalt des Streitfalls aber nicht anders gewürdigt werden, als wäre das Grundstück ohne Nießbrauchsvorbehalt erst im Jahr 2005 übertragen worden, was ersichtlich keinen Missbrauchsvorwurf begründen würde. Folglich kann ein Missbrauch im Vorbehalt des Nießbrauchs nicht gesehen werden, zumal sich auch aufseiten des Rechtsnachfolgers eine steuerliche Verlustauswirkung ergeben hätte.
53
c) Selbst wenn man aber unter Einbeziehung eines unentgeltlichen Rechtsnachfolgers nicht von der typisiert anzunehmenden Einkünfteerzielungsabsicht ausgehen wollte, sondern eine konkrete Überschussprognose fordern würde, ändert sich am Ergebnis nichts. Denn der Kläger hat für das Vermietungsobjekt - im Verfahren 2 K 2087/10 F - unwidersprochen vorgetragen, dass die Einkünfte ab dem Jahr 2008 - wegen des zwischenzeitlichen Wegfalls von Schuldzinsen - nachhaltig positiv geworden seien, sodass mit Blick auf die den Rechtsnachfolger einbeziehende Totalperiode von einem Totalüberschuss ausgegangen werden muss. Dem ist der Beklagte nicht entgegengetreten und der Senat sieht angesichts dessen keinen Anlass in Frage zu stellen, dass diese Entwicklung bei dem zu unterstellenden Prognosezeitraum von 30 Jahren (vgl. zu Ferienimmobilien BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) zu einem Überschuss führt. Es ist auch nicht erkennbar, dass die erzielten Überschüsse auf Umstände - Tilgung finanzierender Darlehen - zurückzuführen sind, die dem Kläger im Rahmen der gebotenen auf ihn bezogenen Prognose nicht mehr zugerechnet werden könnten.
54
4. Einer Änderung der Feststellungsbescheide steht nicht der Ablauf der Feststellungsverjährung (§§ 169 ff., 181 AO) entgegen. Diese ist im Streitfall wegen § 181 Abs. 5 AO nicht abgelaufen, weil die Feststellungen für die Einkommensteuerfestsetzungen von Bedeutung sind, deren Festsetzungsfristen gem. § 171 Abs. 3a AO durch das anhängige Klageverfahren 4 K 4573/09 E (vormals 2 K 3905/07 E) gehemmt sind.
55
5. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe der festzustellenden (negativen) Einkünfte (für 2002: ‑xxx €, für 2003 ‑xxx € und für 2004 ‑xxx €) sowie deren Aufteilung zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau zu gleichen Teilen ist zwischen den Beteiligten nicht (mehr) kontrovers.
56
Für die zu erlassenden Feststellungsbescheide weist der Senat noch darauf hin, dass mit Eintritt der Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger, mithin der Kläger, Inhalts- und Bekanntgabeadressat eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO wird (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 43/07). Das hat der Beklagte in den streitgegenständlichen Bescheiden ebenso wie den Feststellungsgegenstand, jedenfalls zuletzt, hinreichend zum Ausdruck gebracht. Diesbezügliche Zweifel hat der Kläger im Klageverfahren denn auch zu Recht nicht mehr vorgebracht.
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6. Die Kosten des Verfahrens waren den Beteiligten anteilig aufzuerlegen, § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 FGO.
58
Die Revision lässt der Senat zu mit Blick auf die Klärung der einkunftsartspezifischen Anforderungen an die Einkünfteerzielungsabsicht und wegen der abweichenden Senatsentscheidung vom 6. Juni 1997 (4 K 516/97 E, EFG 1997, 1232) sowie des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Oktober 2007 (7 K 2177/04 F, EFG 2008, 377).
59
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
4 K 2628/14 F
Tenor:
Die Bescheide über die Ablehnung der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffend Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Jahre 2002 bis 2004 vom 11. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2014 werden aufgehoben und der Beklagte wird verpflichtet, Einkünfte der C. GbR aus Vermietung und Verpachtung (Wohnungen im Gebäude C.Str. 1, A-Stadt) für das Jahr 2002 i.H. von -xxx €, für das Jahr 2003 i.H. von ‑xxx € und für das Jahr 2004 i.H. von -xxx € einheitlich und gesondert festzustellen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 37 % und der Beklagte zu 63 %.
Die Revision wird zugelassen.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in Höhe des vollstreckbaren Betrages leistet.
1
Tatbestand
2
Die Beteiligten streiten um die Anerkennung von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Streitjahren 2002 bis 2004.
3
Der Kläger ist Alleinerbe seiner am xx.xx.2008 verstorbenen Ehefrau, EF. C., mit der er im Güterstand der Gütergemeinschaft lebte. Sie betrieben in den Streitjahren eine Pferdepension. Beide waren ferner je zur Hälfte Eigentümer des Grundstücks A-Str. 1 in A-Stadt, das sie zum 1. Januar 1987 aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt hatten.
4
Auf dem Grundstück entstand ein am 1. März 2000 fertiggestelltes Gebäude, in dem drei Wohnungen vermietet wurden. Neben den Mietern Herrn M1 (91 m²) und Herrn M2 (140 m²) bewohnte der Sohn des Klägers, Herr S. C., eine weitere Wohnung (149 m²) und zwar auf Grundlage eines am 10. April 2000 abgeschlossenen Mietvertrages (Mietbeginn Februar 2000), auf den verwiesen wird. Separate Vereinbarungen über Nebenkosten enthält der Vertrag nicht. Die monatliche (Gesamt‑)Miete für die Wohnung i.H.v. 1.200 DM verrechneten die Vertragsparteien zunächst mit der Tilgung eines Darlehens; ausweislich der mit einer Verrechnungsabrede verbundenen schriftlichen „Darlehensvereinbarung“ vom 2. Mai 2000 hatte Herr S. C. dem Kläger zur Errichtung des Wohnhauses A-Str. 1 ein Darlehen i.H. von 400.000 DM ausgereicht. Auf die Vereinbarung, das notarielle Schuldanerkenntnis vom 10. März 2000 sowie die Nachtragsvereinbarung vom 24. Oktober 2003 wird verwiesen.
5
Aus den Vermietungsverhältnissen resultierten in den Streitjahren folgende Verluste:
6
in € Herr S. C. Herr M1 Herr M2 Summe Kläger
2002 -xxx -xxx -xxx -xxx
2003 -xxx -xxx -xxx -xxx
2004 -xxx -xxx -xxx -xxx
7
Der Kläger und seine Ehefrau übertrugen das Eigentum u.a. an dem von der Vermietung betroffenen Grundstück im Wege der vorweggenommenen Erbfolge (wirtschaftlich) zum 14. April 2000 auf Herrn S. C. (notarieller Vertrag vom 14. April 2000 sowie notarieller (Ergänzungs-)Vertrag vom 22. August 2000). Dabei behielten sie sich für die Dauer von fünf Jahren - bis zum 14. April 2005 - ein Nießbrauchsrecht vor.
8
Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) führte im Jahr 2006 eine Außenprüfung für die Streitjahre durch. Unter Tz. 2.8 des Betriebsprüfungsberichts vom 13. Dezember 2006, auf den verwiesen wird, legte der Prüfer dar, dass die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung nicht anzuerkennen seien, weil die Vermietung auf die Dauer des Nießbrauchs zu begrenzen sei und infolgedessen kein Totalüberschuss zu erzielen sei.
9
Die nachfolgenden Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2002 bis 2004 wurden einspruchs- und klagebefangen. Der 2. Senat des Finanzgerichts Münster verneinte im Urteil vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht, weil auf die zeitlich begrenzte Einkunftsquelle „Nießbrauch“ abzustellen sei. Die Entscheidung hob der Bundesfinanzhof (BFH) auf, da die aus der Pferdepension erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft einem Feststellungsverfahren unterliegen müssten (BFH-Beschluss vom 19. November 2009 IV B 4/09). Das zurückverwiesene Verfahren trägt das Aktenzeichen 4 K 4573/09 E und ist derzeit wegen der anhängigen Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt.
10
In daraufhin erlassenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entschied der Beklagte - im Ergebnis wie zuvor - über Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie die hier streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Diese Bescheide hob das Finanzgericht Münster im Urteil vom 16. Juli 2013 2 K 2087/10 F (rkr.) auf, weil es eine gemeinsame Feststellung der Einkunftsquellen für unzulässig hielt.
11
Danach sprach der Beklagte in Bescheiden über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 9. April 2014 für 2002 bis 2004 aus, dass eine Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mangels Einkünfteerzielungsabsicht abgelehnt werde. Auf den u.a. wegen falscher Adressierung eingelegten Einspruch des Klägers erließ der Beklagte inhaltlich gleichlautende Feststellungsbescheide vom 11. Juni 2014, die er an den Kläger, zugleich als Rechtsnachfolger seiner verstorbenen Ehefrau EF. C., beide als ehemalige Gesellschafter der in 2005 vollbeendeten „C. GbR“ adressierte. Auch hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und zwar sowohl wegen falscher Adressierung als auch im Hinblick auf die Einkünfteerzielungsabsicht.
12
In der abschlägigen Einspruchsentscheidung ging der Beklagte von einer zutreffenden Adressierung aus und verwies zur Sache auf den bisherigen Verfahrensstand.
13
Mit der Klage trägt der Kläger vor, dass bei einer Vermietung von Wohnungen aufDauer ohne weiteres von Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen sei. Der Prognosezeitraum sei über das Ende des Nießbrauchs hinaus zu erstrecken. Dies entspreche Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und Literatur. Im Streitfall liege auch kein Steuersparmodell vor, das es rechtfertigen würde, eine Begrenzung vorzunehmen. Durch den Nießbrauch werde auch keine neue Einkunftsquelle begründet. Analog zur Sichtweise bei den Betrieben gehe die Einkunftsquelle unentgeltlich auf den Rechtsnachfolge über. Begrenze man den Prognosezeitraum nicht auf den Nießbrauchszeitraum, sei ein Totalüberschuss zu bejahen; hierzu hatte der Kläger im Verfahren2 K 2087/10 F mit Schreiben vom 10. Mai 2012 einen Mehrjahresvergleich 2005 bis 2011 für die nach dem Ende des Nießbrauchs weiterhin vermieteten Wohnungen vorgelegt. Die Aussagen des Prüfers der vorherigen Betriebsprüfung für 1998 bis 2001, Herrn F., die Verluste seien steuerlich anzuerkennen, hätten zudem einen Vertrauenstatbestand geschaffen, auf dessen Grundlage der Kläger und seine Ehefrau im Jahr 2005 eine zweite Reithalle errichtet hätten.
14
Der Kläger beantragt,
15
unter Aufhebung der Bescheide über die Ablehnung der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2002 bis 2004 vom 11. Juni 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Juli 2014 den Beklagten zu verpflichten, negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der zwischenzeitlich vollbeendeten C. GbR aus der Vermietung von Wohnungen im Gebäude A-Str. 1, A-Stadt für das Jahr 2002 i.H. von xxx €, für das Jahr 2003 i.H. von xxx € und für das Jahr 2004 i.H. von xxx € einheitlich und gesondert festzustellen.
16
Der Beklagte beantragt,
17
die Klage abzuweisen,
18
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
19
Er verweist auf sein bisheriges Vorbringen sowie auf die Ausführungen des 2. Senats im Urteil vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E. Eine Totalprognose sei auf den Zeitraum des Nießbrauchs zu beschränken. Eine Zusage sei durch den Betriebsprüfer nicht erteilt worden, ein Vertrauenstatbestand bestehe nicht.
20
Der seinerzeitige Berichterstatter, RiFG xxx, hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 1. Oktober 2015 erörtert. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.
21
Der Senat hat die Akten der Verfahren 4 K 4573/09 E und 2 K 2087/10 F beigezogen. Auf die Akten wird insbesondere hinsichtlich des Beteiligtenvorbringens zu den hier streitigen Themenkomplexen Bezug genommen.
22
Der Senat hat in der Sache am 16. Dezember 2016 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.
23
Entscheidungsgründe
24
Die zulässige Klage ist zum Teil begründet.
25
I. Die Klage gegen die negativen Feststellungsbescheide ist zulässigerweise als Verpflichtungsklage erhoben (vgl. Kunz in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 179 AO 1977, Rn. 68 m.w.N.). Der Ausspruch negativer Feststellungsbescheide kann nicht durch Anfechtungsklage abgeändert werden. Es liegt insbesondere kein Verwaltungsakt vor, der i.S. des § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO einen Geldbetrag festsetzt.
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II. Beiladungen waren nicht veranlasst. Nach ständiger Rechtsprechung sind bei negativen Feststellungsbescheiden zwar alle Gesellschafter bzw. Gemeinschafter ohne die Beschränkung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01). Weitere Gesellschafter oder Gemeinschafter gibt es indessen nicht. Der Kläger ist Alleinerbe seiner Ehefrau.
27
III. In der Sache hat der Kläger einen Anspruch auf gesonderte und einheitliche Feststellung negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie aus der Vermietung an die Herren M1 und M2 resultieren; (nur) insoweit sind die angefochtenen (negativen) Feststellungsbescheide und die diese bestätigende Einspruchsentscheidung rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 101 Satz 1 FGO). Insofern kann dem Kläger - anders als im Hinblick auf die Vermietung an seinen Sohn, Herrn S. C. - nicht eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht entgegengehalten werden.
28
1. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung war ein Feststellungsverfahren durchzuführen.
29
a) Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) der Abgabenordnung (AO) sind u.a. einkommensteuerpflichtige Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind.
30
Dies gilt nach § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO nicht, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen.
31
b) Die Einkünfte waren dem Kläger und seiner Ehefrau zuzurechnen.
32
aa) Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einengesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt. Bei mehreren (Mit‑)Eigentümern muss dementsprechend geprüft werden, ob diese das maßgebliche Objekt gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben, oder ob lediglich einer der Miteigentümer dies getan hat (BFH-Urteil vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, BFH/NV 2010, 863).
33
bb) Im Hinblick auf die Einkünfteerzielung war der Sachverhalt für den Senat nicht mehr hinreichend rekonstruierbar. Es konnten insbesondere nicht mehr alle Mietverträge vorgelegt werden und die vorliegenden Mietverträge lauteten zwar (allein) auf den Kläger, waren aber nicht von diesem, sondern u.a. von seiner Ehefrau als Vermieter(in) unterschrieben. Auf dieser Grundlage haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung dahingehend verständigt, dass der Kläger und seine Ehefrau im Streitzeitraum gemeinschaftlich als Vermieter nach außen aufgetreten sind und ihnen die Einkünfte infolgedessen gemeinsam zuzurechnen sind. Hierfür sprach nicht nur das bisherige Erklärungsverhalten des Klägers und seiner Ehefrau, sondern auch die Handhabung durch den Beklagten.
34
c) Ein Fall von geringer Bedeutung war - wovon auch die Beteiligten im Streitfall ausdrücklich ausgehen - nicht anzunehmen. Ein Fall von geringer Bedeutung liegt nämlich bereits dann nicht vor, wenn die Höhe der Einkünfte nicht feststeht, sondern von einer zwischen den Verfahrensbeteiligten streitigen Rechtsfrage abhängt (BFH-Urteil vom 14. Februar 2008 IV R 44/05). Das ist hier insofern der Fall, als zwischen den Beteiligten nicht nur die Anerkennung der Einkünfte dem Grunde nach kontrovers war, sondern etwa auch, in welchem (zeitlichen) Umfang das (Angehörigen‑)Mietverhältnis zu Herrn S. C. steuerlich anzuerkennen ist. Ferner war im Streitfall zwischen den verschiedenen Mietverhältnissen im Gebäude zu differenzieren und die Zuordnung der Einnahmen zu den Mietverhältnissen zum Teil zu schätzen.
35
2. Einkünfteerzielungsabsicht liegt bezüglich der Vermietung an den Sohn des Klägers nicht vor.
36
a) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, ein Gebäude oder einen Gebäudeteil in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu erreichen. Die Einkünfteerzielungsabsicht ist für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen, zu prüfen; maßgeblich ist das einzelne Mietverhältnis.
37
Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten jedoch, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (BFH-Urteil vom 16. Februar 2016 IX R 28/15; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933).
38
b) Solche Ausnahmeumstände liegen hier vor. Die Errichtung des Wohngebäudeserfolgte zum 1. März 2000. Der Mietvertrag mit dem Sohn des Klägers datiert vom10. April 2000 und der Übertragungsvertrag vom 14. April 2000. Die Vorgänge standen mithin in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang. Aufgrund der (beabsichtigten) fortdauernden Nutzung der Wohnung durch den Sohn des Klägers nach dem Wegfall des Nießbrauchs war diese Einkunftsquelle - unbeschadet der Fragen der Generationennachfolge oder der Anerkennung als Angehörigen-Mietvertrag - von vornherein nicht auf Dauer, sondern lediglich auf fünf Jahre angelegt. Denn es war von Beginn an klar, dass nach Ablauf der fünf Jahre durch den Wegfall des Nießbrauchs und dem damit einhergehenden Übergang des Mietverhältnisses auf den Eigentümer (vgl. §§ 1056, 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -) zum Erlöschen des Mietverhältnisses (Konfusion) kommen würde und diese Einkunftsquelle in eine Selbstnutzung (des Rechtsnachfolgers) überführt werden würde.
39
Diese Sichtweise entspricht im Übrigen im Ergebnis dem Senatsurteil vom 6. Juni 1997 (4 K 516/97 E, EFG 1997, 1232), an dem insoweit festzuhalten ist.
40
c) Die danach erforderliche „Überschussprognose“ fällt negativ aus. Im Zeitraum bis zum Wegfall des Nießbrauchs sind aus diesem Mietverhältnis indessen keine steuerlichen Überschüsse erzielt worden und das war auch nicht zu erwarten. Stille Reserven sind hier schon deshalb nicht zu berücksichtigen (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Auflage 2016, § 21 Rn. 57), weil ein (fiktiver) Veräußerungsgewinn nicht steuerbar gewesen wäre (vgl. zur Maßgeblichkeit des Grundstücks i.R. des § 23 Abs. 1 Satz Nr. 1 Satz 1 EStG BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383, Rn. 9; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O, § 23, Rn 17: „Gebäude nur Bewertungsfaktor“; Kirchhof/Kube, EStG, 15. Aufl. 2016, § 23 EStG, Rn. 5; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG, Rn. 122).
41
d) Eines weiteren privaten Moments zur Annahme einer nicht einkommensteuerrelevanten Betätigung bedarf es im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 24/07, BFHE 225, 440, BStBl II 2010, 127, unter II. 1. a)).
42
e) Eine steuerlich wirksame, förmliche Zusage des Prüfers F. kann der Senat bereits im Ausgangspunkt nicht erkennen (so bereits das Urteil des 2. Senats vom 20. November 2008 2 K 3905/07 E). Weder ist - im Hinblick auf die Vermietungseinkünfte -substantiiert vorgetragen, woraus sich im Streitfall ein Vertrauenstatbestand ergeben könnte, noch liegt insoweit eine Betätigung des Vertrauens vor (vgl. etwa BFH-Urteil vom 7. September 2016, I R 23/15). Die Errichtung der zweiten Reithalle betrifft nicht die Vermietung und Verpachtung.
43
Diesen Punkt hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zu Recht auch nicht mehr weiterverfolgt.
44
3. Anders liegt der Fall hingegen in Bezug auf die anderen beiden, an Dritte vermieteten Wohnungen. Insofern liegt eine auf Dauer angelegte Vermietung von Wohnraum vor, bei der die Einkünfteerzielungsabsicht typisierend unterstellt wird, ohne dass es noch einer Überschussprognose bedürfte. Das gilt unbeschadet dessen, dass der Kläger von Beginn der Vermietung an beabsichtigte, das Gebäude im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn zu übertragen.
45
a) Der BFH hat mehrfach entschieden, dass, wenn eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht im Wege der Prognose erforderlich ist, in die Beurteilung auch die mögliche Nutzung durch unentgeltliche Rechtsnachfolger der Steuerpflichtigen einzubeziehen ist (BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 15/05; BFH-Urteil vom 28. August 2008 VI R 50/06, BFHE 223, 7, BStBl II 2009, 243; ebenso im Übrigen BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2004, BStBl I 2004, 933, Rn. 34; s. zuvor BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992, BStBl I 1992, 434). Bemisst sich der Zeitraum für die Ermittlung des Totalüberschusses nach der voraussichtlichen Dauer der Vermögensnutzung (so BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) und ist dabei eine unentgeltlich Rechtsnachfolge zu berücksichtigen, ist es folgerichtig, von einer Fortdauer der Nutzung durch den (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger, mithin unbeschadet des Übertragungsaktes in einer Gesamtbetrachtung von einer Vermietung auf Dauer, auszugehen, die es rechtfertigt, die Typisierung eingreifen zu lassen.
46
Dem entspricht es, dass der BFH der Absicht einer dauerhaften Vermietung entgegenstehende Beweisanzeichen (nur) in einer zeitnahen Veräußerung oder Selbstnutzung bzw. einer bereits bei Beginn der Vermietung erkennbaren, dahingehenden Absicht sieht (BFH-Urteil vom 22. Januar 2013 IX R 13/12, BFHE 240, 294, BStBl II 2013, 533).
47
Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf im Urteil vom 10. Oktober 2007 (7 K 2177/04 F, EFG 2008, 377), wonach die unentgeltliche Übertragung eines Vermietungsobjektes zu einem Zeitpunkt, in dem ein Totalüberschuss noch nicht erzielt worden sei, gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit spreche. Ausschlaggebend sei, dass der Steuerpflichtige von Anfang an beabsichtigt habe, sich kurzfristig wieder von der Einkunftsquelle zu trennen. Das Finanzgericht leitet diese Rechtsgrundsätze aus der Abgrenzung des gewerblichen Grundstückshandels zur privaten Vermögensverwaltung her (bedingte Veräußerungsabsicht) und befasst sich mit der BFH-Rechtsprechung zur Einbeziehung des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers in den Prognosezeitraum nicht. Der Schluss auf eine bedingte Veräußerungsabsicht, die gegen eine auf Dauer angelegte Vermietungsabsicht sprechen könnte, kann aber im Fall einer unentgeltlichen Übertragung nicht gezogen werden. Soweit sich das Finanzgericht Düsseldorf auf das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 9. November 2004 12 K 383/98, EFG 2005, 770, rkr nach BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2006 IV B 8/05, BFH/NV 2007, 231) bezieht, trägt auch das nicht. Dort ging es zum einen um eine Beteiligung an einer gewerblichen Kommanditgesellschaft, die die unentgeltlichen Rechtsnachfolger zum anderen sogleich - wie von vornherein beabsichtigt - tatsächlich veräußert hatten; worauf auch der BFH-Beschluss vom23. April 1999 IV B 149/98 (BFH/NV 1999, 1336) im dortigen Aussetzungsverfahren hinweist.
48
An dieser Einschätzung ändert es ferner nichts, dass die unentgeltliche Rechtsnachfolge - wie im Streitfall - unter Vorbehalt eines Nießbrauchs des Übertragenden erfolgt. Es entspricht zunächst allgemeiner Auffassung, dass eine Übertragung unbeschadet eines Nießbrauchsvorbehalts als unentgeltlich anzusehen ist (vgl. nur BFH-Beschluss vom 22. Mai 2013 IX B 187/12, BFH/NV 2013, 1405). Ob der Nießbrauch dabei lebenslänglich oder für eine bestimmte Zeit besteht, ist dabei unerheblich. Veranlassung, im Kontext der Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietungstätigkeiten anderes anzunehmen, besteht nicht. Das vermietete Gebäude ist sowohl vor, als auch während und nach dem Bestehen des Nießbrauchs Grundlage der Vermietungseinkünfte und zwar unbeschadet dessen, dass der Übertragende zeitweise nicht (wirtschaftlicher) Eigentümer der Immobilie ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 zur AfA-Befugnis des Vorbehaltsnießbrauchers). Die Vermietung bezieht sich während der gesamten Zeit auf die nämlichen Wohnungen, mithin die nämlichen Vermietungsobjekte. Es ändert sich insbesondere auch nicht die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Vermietung. Vielmehr bleibt der nämliche Mietvertrag auch zivilrechtlich bestehen; kraft Gesetzes verbleibt er zunächst beim Nießbraucher und wird mit Nießbrauchsende auf den Eigentümer übergeleitet (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. September 2005 VIII ZR 24/05 NJW 2006, 51 sowie §§ 1059d, 566 BGB; §§ 1056, 566 BGB). Aus welchem dieser Rechte der Vermieter sein Nutzungsrecht herleitet, ist angesichts der Kontinuität der Einkunftsquelle für die Verwirklichung des Vermietungstatbestandes ohne Bedeutung.
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Diese Sichtweise entspricht im Übrigen den Ausführungen des BFH im Urteil vom 16. Juni 2015 (IX R 27/14, BFHE 250, 489, BStBl II 2016), die Ungewissheit - i.S. des § 165 Abs. 1 AO - bei behaupteter Vermietungsabsicht werde u.a. dann beseitigt, wenn das Grundstück vermietet wird oder wenn eine zukünftige Vermietung dauerhaft ausgeschlossen ist, weil der Steuerpflichtige das Grundstück tatsächlich oder rechtlich nicht mehr einem anderen zur Nutzung überlassen kann. Das sei der Fall, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück veräußert oder auf eine andere Person überträgt, ohne sich die Nutzung vorzubehalten. Auch hieraus ist zu schließen, dass der Vorbehalt der Nutzungen - wie im Fall des Nießbrauchs - keinen Fall des Ausschlusses der zukünftigen Vermietung durch den nämlichen Steuerpflichtigen darstellt.
50
Soweit aus dem Senatsurteil vom 6. Juni 1997 (4 K 516/97 E, EFG 1997, 1232) - über die dargelegte dortige Sachverhaltskonstellation hinaus - anderweitige Schlüsse gezogen werden können, hält der Senat daran nicht weiter fest.
51
b) Sonstige Beweisanzeichen, die gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechen und die Typisierung erschüttern könnten, liegen im Streitfall nicht vor.
52
Es kann insbesondere nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass aus dem Objekt steuerlich Verluste resultierten, die der Kläger missbräuchlich noch für sich habe nutzbar machen wollen. Die Nutzung durch den Rechtsnachfolger ist im Rahmen der Überschussprognose zu berücksichtigen. Im Hinblick auf eine Missbrauchsprüfung kann der Sachverhalt des Streitfalls aber nicht anders gewürdigt werden, als wäre das Grundstück ohne Nießbrauchsvorbehalt erst im Jahr 2005 übertragen worden, was ersichtlich keinen Missbrauchsvorwurf begründen würde. Folglich kann ein Missbrauch im Vorbehalt des Nießbrauchs nicht gesehen werden, zumal sich auch aufseiten des Rechtsnachfolgers eine steuerliche Verlustauswirkung ergeben hätte.
53
c) Selbst wenn man aber unter Einbeziehung eines unentgeltlichen Rechtsnachfolgers nicht von der typisiert anzunehmenden Einkünfteerzielungsabsicht ausgehen wollte, sondern eine konkrete Überschussprognose fordern würde, ändert sich am Ergebnis nichts. Denn der Kläger hat für das Vermietungsobjekt - im Verfahren 2 K 2087/10 F - unwidersprochen vorgetragen, dass die Einkünfte ab dem Jahr 2008 - wegen des zwischenzeitlichen Wegfalls von Schuldzinsen - nachhaltig positiv geworden seien, sodass mit Blick auf die den Rechtsnachfolger einbeziehende Totalperiode von einem Totalüberschuss ausgegangen werden muss. Dem ist der Beklagte nicht entgegengetreten und der Senat sieht angesichts dessen keinen Anlass in Frage zu stellen, dass diese Entwicklung bei dem zu unterstellenden Prognosezeitraum von 30 Jahren (vgl. zu Ferienimmobilien BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726) zu einem Überschuss führt. Es ist auch nicht erkennbar, dass die erzielten Überschüsse auf Umstände - Tilgung finanzierender Darlehen - zurückzuführen sind, die dem Kläger im Rahmen der gebotenen auf ihn bezogenen Prognose nicht mehr zugerechnet werden könnten.
54
4. Einer Änderung der Feststellungsbescheide steht nicht der Ablauf der Feststellungsverjährung (§§ 169 ff., 181 AO) entgegen. Diese ist im Streitfall wegen § 181 Abs. 5 AO nicht abgelaufen, weil die Feststellungen für die Einkommensteuerfestsetzungen von Bedeutung sind, deren Festsetzungsfristen gem. § 171 Abs. 3a AO durch das anhängige Klageverfahren 4 K 4573/09 E (vormals 2 K 3905/07 E) gehemmt sind.
55
5. Die Sache ist spruchreif. Die Höhe der festzustellenden (negativen) Einkünfte (für 2002: ‑xxx €, für 2003 ‑xxx € und für 2004 ‑xxx €) sowie deren Aufteilung zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau zu gleichen Teilen ist zwischen den Beteiligten nicht (mehr) kontrovers.
56
Für die zu erlassenden Feststellungsbescheide weist der Senat noch darauf hin, dass mit Eintritt der Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger, mithin der Kläger, Inhalts- und Bekanntgabeadressat eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO wird (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 43/07). Das hat der Beklagte in den streitgegenständlichen Bescheiden ebenso wie den Feststellungsgegenstand, jedenfalls zuletzt, hinreichend zum Ausdruck gebracht. Diesbezügliche Zweifel hat der Kläger im Klageverfahren denn auch zu Recht nicht mehr vorgebracht.
57
6. Die Kosten des Verfahrens waren den Beteiligten anteilig aufzuerlegen, § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 FGO.
58
Die Revision lässt der Senat zu mit Blick auf die Klärung der einkunftsartspezifischen Anforderungen an die Einkünfteerzielungsabsicht und wegen der abweichenden Senatsentscheidung vom 6. Juni 1997 (4 K 516/97 E, EFG 1997, 1232) sowie des Urteils des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10. Oktober 2007 (7 K 2177/04 F, EFG 2008, 377).
59
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.
