06.04.2017 · IWW-Abrufnummer 193105
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 14.12.2016 – 4 K 37/16
Die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG geregelte Gewinngrenze für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags durch Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ist verfassungsgemäß.
Finanzgericht Schleswig-Holstein
Urt. v. 14.12.2016
Az.: 4 K 37/16
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2013
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 14. Dezember 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Begrenzung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (EStG) auf Steuerpflichtige mit einem gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn von bis zu 100.000 € verfassungsgemäß ist.
Der Kläger war im Streitjahr 2013 freiberuflich als Rechtsanwalt tätig und ermittelte seine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. In der Einnahme-Überschussrechnung für das Streitjahr wies er Betriebseinnahmen in Höhe von 501.224,37 € und Betriebsausgaben in Höhe von 368.667 € sowie einen steuerlichen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG nach Hinzurechnungen nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben (5.408,56 €) und aus der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2 EStG (4.375,58 €) in Höhe von 142.341,51 € aus.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 30.800 € für die Anschaffung eines Betriebs-PKW geltend und erklärte einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 111.541,51 €.
Das Finanzamt A (FA) erkannte bei der Veranlagung des Klägers für das Streitjahr die Bildung des Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 30.800 € nicht an und setzte die Einkommensteuer für 2013 mit Bescheid vom 23. September 2015 in Höhe von 39.842 € fest. Hierbei berücksichtigte das FA einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 142.341,51 €. Das FA begründete die Nichtanerkennung des Investitionsabzugsbetrags damit, dass der Gewinn des Klägers vor Berücksichtigung der Steuerbegünstigung über 130.000 € betrage und damit über der seit 2011 geltenden Gewinngrenze von 100.000 € liege.
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 26. Oktober 2015 Einspruch ein. Mit der Einführung des § 7g EStG sollte die wirtschaftsbezogene Investitionstätigkeit kleinerer und mittlerer Wirtschaftseinheiten vorrangig durch Erhöhung der Liquidität begünstigt werden. Die Auslegung der Norm habe sich an diesem Begünstigungszweck zu orientieren. Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 sei es zu einer tiefgreifenden Umgestaltung des § 7g EStG gekommen, die nach wie vor eine verbesserte steuerliche Begünstigung der Investitionstätigkeit kleinerer und mittlerer Betriebe im Wege einer Steuerstundung zur Folge haben sollte. Die Einführung einer starren Gewinngrenze von 100.000 € bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ab 2007 stelle einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz und das Willkürverbot dar. Dies ergebe sich bereits aus dem Umstand, dass die Beschränkung für die Jahre 2009 und 2010 willkürlich auf 200.000 € angehoben worden sei, ohne hierfür eine nachvollziehbare Erläuterung zu geben. Der Gesetzgeber dürfe zwar grundsätzlich auch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls verfolgen; er dürfe hierbei jedoch nicht willkürlich Grenzen festsetzen, die mit dem eigentlichen Gesetzeszweck nicht vereinbar seien. Die Förderung von Investitionen für bewegliche Wirtschaftsgüter betreffe grundsätzlich alle kleineren und mittleren Betriebe, da auch denjenigen Betrieben, die Gewinne über 100.000 € erwirtschafteten, liquide Mittel für Zukunftsinvestitionen zur Verfügung gestellt werden müssten. Während ein Freiberufler, der einen Gewinn in Höhe von 99.999,99 € erwirtschafte, Investitionsabzüge gemäß § 7g EStG in beliebiger Höhe vornehmen könne, könne derjenige, der einen Gewinn von 100.00,01 € erwirtschafte, keinen Investitionsabzugsbetrag geltend machen. Der Gesetzgeber sei zwar berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen; dies rechtfertige aber nicht die Einführung einer starren Grenze beim Investitionsabzugsbetrag. Der Gesetzgeber hätte hier die Möglichkeit gehabt, sowohl die Gewinngrenzen als auch die Höhe des Abzugsbetrags durch Festlegung unterschiedlicher Höchstgrenzen zu variieren. In gleicher Weise habe der Gesetzgeber die Steuertabellen in der Einkommensteuer festgelegt, um dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen. Gleiches müsse auch bei der Ausgestaltung einer steuerlichen Subventionsnorm gelten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger habe im Streitjahr einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 142.341 € erzielt und erfülle damit nicht die gesetzlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG. § 7g EStG sei im Hinblick auf die Gewinngrenze von 100.000 € nicht verfassungswidrig. Zweck des § 7g EStG sei die Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe, die der Gesetzgeber anhand der Betriebsgrößenmerkmale definiert habe. Für Betriebe, deren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werde, komme nach dem Willen des Gesetzgebers die Förderung bei einem Gewinn von mehr als 100.000 n€ nicht in Betracht. Diese Grenze habe der Gesetzgeber gezogen, da er nur kleinere und mittlere, nicht aber größere Betriebe habe fördern wollen. Hierin liege kein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), da die Gewinngrenze nicht verhindere, dass Steuerpflichtige mit gleichem Einkommen gleich hoch besteuert würden. Die Gewinngrenze liege innerhalb der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, da es einleuchtend sei, dass zur Abgrenzung der förderungswürdigen von den nicht förderungswürdigen Betrieben ein Unterscheidungsmerkmal vorgegeben werden müsse. Eine Staffelregelung widerspreche dem Gesetzeszweck der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe, da nicht erkennbar sei, wie eine Beschränkung der Förderung auf diese Betriebe erfolgen solle.
Hiergegen richtet sich die am 24. März 2016 beim Finanzgericht eingegangene Klage, mit der der Kläger weiterhin die Verfassungswidrigkeit der starren Gewinngrenze für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG geltend macht. Zur Begründung nimmt der Kläger Bezug auf das Schreiben vom 1. Februar 2016, mit dem der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 23. September 2015 begründet wurde.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 17. Oktober 2016 dahin abzuändern, dass ein Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 30.800 € berücksichtigt wird,
hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Verfassungsmäßigkeit des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG einzuholen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2016 sowie den zur Einkommensteuer 2008 ergangenen Beschluss des Finanzgerichts vom 25. Juli 2011 5 V 115/11, der ebenfalls die Verfassungsmäßigkeit des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG zum Gegenstand habe.
Der Beklagte hat am 17. Oktober 2016 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen, mit dem er die Einkommensteuer für 2013 auf 38.337 € herabgesetzt hat. Dem Änderungsbescheid lag eine geänderte Mitteilung des Finanzamts B über gewerbliche Beteiligungseinkünfte des Klägers zugrunde.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der Beklagte ist im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels aufgrund der Neufassung der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein 2016, 402) zum 1. Juli 2016 an die Stelle des FA getreten.
Der im Verlauf des Klageverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheid vom 17. Oktober 2016 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden.
II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG bei der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer für 2013 zu Recht nicht anerkannt.
1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, die folgenden Größenmerkmale nicht überschreitet:
a) bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235.000 €;
b) bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125.000 €;
c) bei Betrieben i.S.d. Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100.000 €.
2. Nach diesen Grundsätzen steht der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags im Streitjahr 2013 entgegen, dass der Kläger - zwischen den Beteiligten unstreitig - das für ihn maßgebliche Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG überschritten hat.
Der Kläger führt aufgrund seiner freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt einen der selbständigen Arbeit dienenden Betrieb i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG und ermitteln seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so dass sich die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags nach der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG normierten Gewinngrenze von 100.000 € richtet. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob die Gewinngrenze überschritten ist, ist bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die ihren Gewinn nicht nach dem Wirtschaftsjahr ermitteln (vgl. § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG), der Schluss des Kalenderjahres, in dem der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird. Der Kläger hat am Schluss des Streitjahres 2013, in dem er den Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 30.800 € vorgenommen hat, einen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn erzielt, der ohne Berücksichtigung des geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags 142.341,51 € und bei Nichtberücksichtigung der im Rahmen der Gewinnermittlung vorgenommenen Hinzurechnung aufgrund der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 2 EStG (142.342,51 € - 4.375,58 € =) 137.966,93 € beträgt. Es bedarf daher im Streitfall keiner Entscheidung, ob der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG bei der Bemessung der Gewinngrenze unberücksichtigt bleibt (vgl. hierzu Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 35. Aufl., § 7g Rz. 17; ablehnend zur Hinzurechnung von Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 2 EstG a.F. BFH-Urteil vom 15. April 2015 VIII R 29/13, Bundessteuerblatt II 2015, 832), da die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG am Schluss des Streitjahrs 2013 in beiden Fällen überschritten ist.
3. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht verfassungswidrig, da der vom Kläger geltend gemachte Verstoß der Gewinngrenze gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG und das hiermit verbundene Willkürverbot nach Überzeugung des Senats nicht vorliegt. Das Verfahren war daher nicht entsprechend dem Hilfsantrag gemäß § 74 FGO auszusetzen, um gemäß Art. 100 Abs. 1 GG eine Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift einzuholen.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S.d. Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGE- 126, 268, Rz. 36; BFH-Urteil vom 22. September 2016 IV R 2/13, Der Betrieb 2016, 2934, Rz. 51, jeweils m.w.N.).
Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Derartige Förderungs- und Lenkungsziele liefern jedoch nur dann rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen, wenn sie von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden. Der Förderungs- und Lenkungszweck muss zudem gleichheitsgerecht ausgestaltet sein und die Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz. 59, m.w.N.). Dem Gesetzgeber ist hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sachgerecht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzuräumen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, Rz. 74, m.w.N.). Bei der Ausgestaltung einer steuerrechtlichen Subventionsnorm - wie im Streitfall § 7g EStG - ist der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers weiter als für steuerrechtliche Eingriffsnormen (BFH-Beschluss vom 19. November 2013 IV B 86/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2014, 336).
Da jede gesetzliche Regelung notwendigerweise verallgemeinern muss, ist der Gesetzgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz. 38, m.w.N.)
b) Nach diesen Grundsätzen hat der Gesetzgeber mit der Festlegung einer Gewinngrenze von 100.000 € für die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG in verfassungsgemäßer Weise von seinem Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht (Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuer Kommentar, § 7g Rz. A 70 f.; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g EStG Rz. 12 und 16).
Der mit § 7g EStG verbundene Förderungs- und Lenkungszweck wird - zwischen den Beteiligten unstreitig - von der erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen, durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe zu verbessern, deren Liquidität und Eigenkapitalbildung zu unterstützen und die Investitions- und Innovationskraft zu stärken. Eine allgemeine Liquiditätsverbesserung war dagegen ausdrücklich nicht das Ziel des Investitionsabzugsbetrags (Begründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgestzes 2008, BTDrucks 16/4841, 51).
Der mit dem Investitionsabzugsbetrag verfolgte Zweck der Förderung kleiner und mittlerer Betriebe ist im Hinblick auf die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG gleichheitsgerecht ausgestaltet und weist insoweit auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung auf. Der Gesetzgeber hat zur Abgrenzung der kleinen und mittleren Betriebe die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG eingeführt. Hierbei hat er die an das Betriebsvermögen und den (Ersatz-)Wirtschaftswert anknüpfenden Betriebsgrößenmerkmale in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG aus der vorherigen Regelung zur Ansparabschreibung in § 7g EStG a.F. übernommen und die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG für Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ab dem Veranlagungszeitraum 2008 neu eingeführt (Begründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgestzes 2008, BTDrucks 16/4841, 52). Mit der Einführung der Gewinngrenze von 100.000 € hat der Gesetzgeber in zulässiger Weise von seinem weiten Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zur sachgerechten Abgrenzung des Kreises der begünstigten Betriebe Gebrauch gemacht, da er zutreffend davon ausgegangen ist, dass kleine und mittlere Betriebe im Regelfall einen Gewinn unterhalb der Gewinngrenze erzielen. Durch die Gewinngrenze wird zudem verhindert, dass - im Gegensatz zur bis zum Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Begünstigungsregelung des § 7g EStG a.F. - freiberuflich tätige Steuerpflichtige mit einem Betriebsvermögen von mehr als 235.000 €, die nicht unter das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen, den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen können (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 29. Aufl., § 7g Rz. 52). Die Anknüpfung an den Gewinn stellt bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln und bei denen damit mangels Vorliegen einer Buchführung i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen nicht ermittelt werden kann, ein zweckmäßiges Kriterium zur Abgrenzung kleiner und mittlerer Betriebe dar. Die Gewinngrenze von 100.000 € steht im Hinblick auf die Abgrenzung kleiner und mittlerer Betriebe auch in einem angemessenen Verhältnis zum Größenmerkmal des Betriebsvermögens von 235.000 € in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG für Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln. Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen und bei denen das der selbständigen Arbeit dienende Betriebsvermögen einen Wert von 235.000 Euro nicht überschreitet, können zudem durch einen Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG verhindern, dass die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags am Größenmerkmal der Gewinngrenze scheitert (Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 11. März 2014 10 K 2457/11 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 918).
Die Festlegung der starren Gewinngrenze von 100.000 € in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG ist nicht willkürlich. Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, bei Subventionsnormen wie § 7g EStG im Übergangsbereich von Wertgrenzen eine Staffelung zur Abmilderung von Härten vorzusehen. Im Steuerrecht finden sich zahlreiche Tatbestände, die starre Wertgrenzen mit einem "Fallbeileffekt" enthalten (vgl. z.B. die Gewinn- und Umsatzgrenzen für die Buchführungspflicht in § 141 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung; die Umsatzgrenzen für die Besteuerung der Kleinunternehmer in § 19 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes sowie den bis zum Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Grenzbetrag für die Berücksichtigung von Kindern in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Schaffung von Staffelregelungen liefe dem mit der Einführung von Wertgrenzen verbundenen Vereinfachungszweck zuwider.
Eine willkürliche Festlegung der Gewinngrenze ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Gewinngrenze in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG - ebenso wie die Größenmerkmale in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG - nach § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2011 enden, auf 200.000 € angehoben worden ist. Mit der Anhebung hat der Gesetzgeber auf die weltweite Konjunkturabschwächung als Folge der ernsten Krise auf den globalen Finanzmärkten reagiert und zur Sicherung von Wachstum und Beschäftigung u.a. die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags für kleine und mittlere Betriebe für zwei Jahre erweitert (Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets "Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung", BTDrucks 16/10930, 5). Die (erneute) Absenkung der Gewinngrenze auf 100.000 € ab dem Jahr 2011 stellt nach Auffassung des Senats vor dem Hintergrund des Wegfalls des vom Gesetzgeber für die Jahre 2009 und 2010 angenommenen Anlasses zur Erweiterung des Förderungszwecks eine zulässige Typisierung zur Abgrenzung der kleinen und mittleren Betriebe dar. Über die konkrete Höhe der Gewinngrenze und der damit verbundenen Abgrenzung kleiner und mittlerer Betriebe mag im parlamentarischen Raum gestritten werden; für den Gesetzgeber verbleibt aus verfassungsrechtlicher Sicht zur Konkretisierung des auf kleine und mittlere Betriebe beschränkten Förderzwecks ein weiter Gestaltungsspielraum, den er im Streitfall mit der Absenkung der Gewinngrenze auf 100.000 € nicht überschritten hat.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen und der Rechtssache insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung zukommt. Im Streitfall bestehen auf der Grundlage der vom Senat herangezogenen Rechtsgrundsätze aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH und des BVerfG keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG.
Urt. v. 14.12.2016
Az.: 4 K 37/16
In dem Rechtsstreit
wegen Einkommensteuer 2013
hat der 4. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 14. Dezember 2016 für Recht erkannt:
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Begrenzung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (EStG) auf Steuerpflichtige mit einem gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn von bis zu 100.000 € verfassungsgemäß ist.
Der Kläger war im Streitjahr 2013 freiberuflich als Rechtsanwalt tätig und ermittelte seine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit durch Einnahme-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. In der Einnahme-Überschussrechnung für das Streitjahr wies er Betriebseinnahmen in Höhe von 501.224,37 € und Betriebsausgaben in Höhe von 368.667 € sowie einen steuerlichen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG nach Hinzurechnungen nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben (5.408,56 €) und aus der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 2 EStG (4.375,58 €) in Höhe von 142.341,51 € aus.
In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 30.800 € für die Anschaffung eines Betriebs-PKW geltend und erklärte einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 111.541,51 €.
Das Finanzamt A (FA) erkannte bei der Veranlagung des Klägers für das Streitjahr die Bildung des Investitionsabzugsbetrags in Höhe von 30.800 € nicht an und setzte die Einkommensteuer für 2013 mit Bescheid vom 23. September 2015 in Höhe von 39.842 € fest. Hierbei berücksichtigte das FA einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 142.341,51 €. Das FA begründete die Nichtanerkennung des Investitionsabzugsbetrags damit, dass der Gewinn des Klägers vor Berücksichtigung der Steuerbegünstigung über 130.000 € betrage und damit über der seit 2011 geltenden Gewinngrenze von 100.000 € liege.
Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 26. Oktober 2015 Einspruch ein. Mit der Einführung des § 7g EStG sollte die wirtschaftsbezogene Investitionstätigkeit kleinerer und mittlerer Wirtschaftseinheiten vorrangig durch Erhöhung der Liquidität begünstigt werden. Die Auslegung der Norm habe sich an diesem Begünstigungszweck zu orientieren. Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 sei es zu einer tiefgreifenden Umgestaltung des § 7g EStG gekommen, die nach wie vor eine verbesserte steuerliche Begünstigung der Investitionstätigkeit kleinerer und mittlerer Betriebe im Wege einer Steuerstundung zur Folge haben sollte. Die Einführung einer starren Gewinngrenze von 100.000 € bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ab 2007 stelle einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz und das Willkürverbot dar. Dies ergebe sich bereits aus dem Umstand, dass die Beschränkung für die Jahre 2009 und 2010 willkürlich auf 200.000 € angehoben worden sei, ohne hierfür eine nachvollziehbare Erläuterung zu geben. Der Gesetzgeber dürfe zwar grundsätzlich auch außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls verfolgen; er dürfe hierbei jedoch nicht willkürlich Grenzen festsetzen, die mit dem eigentlichen Gesetzeszweck nicht vereinbar seien. Die Förderung von Investitionen für bewegliche Wirtschaftsgüter betreffe grundsätzlich alle kleineren und mittleren Betriebe, da auch denjenigen Betrieben, die Gewinne über 100.000 € erwirtschafteten, liquide Mittel für Zukunftsinvestitionen zur Verfügung gestellt werden müssten. Während ein Freiberufler, der einen Gewinn in Höhe von 99.999,99 € erwirtschafte, Investitionsabzüge gemäß § 7g EStG in beliebiger Höhe vornehmen könne, könne derjenige, der einen Gewinn von 100.00,01 € erwirtschafte, keinen Investitionsabzugsbetrag geltend machen. Der Gesetzgeber sei zwar berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen; dies rechtfertige aber nicht die Einführung einer starren Grenze beim Investitionsabzugsbetrag. Der Gesetzgeber hätte hier die Möglichkeit gehabt, sowohl die Gewinngrenzen als auch die Höhe des Abzugsbetrags durch Festlegung unterschiedlicher Höchstgrenzen zu variieren. In gleicher Weise habe der Gesetzgeber die Steuertabellen in der Einkommensteuer festgelegt, um dem Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit Rechnung zu tragen. Gleiches müsse auch bei der Ausgestaltung einer steuerlichen Subventionsnorm gelten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2016 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Der Kläger habe im Streitjahr einen Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 142.341 € erzielt und erfülle damit nicht die gesetzlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG. § 7g EStG sei im Hinblick auf die Gewinngrenze von 100.000 € nicht verfassungswidrig. Zweck des § 7g EStG sei die Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe, die der Gesetzgeber anhand der Betriebsgrößenmerkmale definiert habe. Für Betriebe, deren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werde, komme nach dem Willen des Gesetzgebers die Förderung bei einem Gewinn von mehr als 100.000 n€ nicht in Betracht. Diese Grenze habe der Gesetzgeber gezogen, da er nur kleinere und mittlere, nicht aber größere Betriebe habe fördern wollen. Hierin liege kein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), da die Gewinngrenze nicht verhindere, dass Steuerpflichtige mit gleichem Einkommen gleich hoch besteuert würden. Die Gewinngrenze liege innerhalb der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, da es einleuchtend sei, dass zur Abgrenzung der förderungswürdigen von den nicht förderungswürdigen Betrieben ein Unterscheidungsmerkmal vorgegeben werden müsse. Eine Staffelregelung widerspreche dem Gesetzeszweck der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe, da nicht erkennbar sei, wie eine Beschränkung der Förderung auf diese Betriebe erfolgen solle.
Hiergegen richtet sich die am 24. März 2016 beim Finanzgericht eingegangene Klage, mit der der Kläger weiterhin die Verfassungswidrigkeit der starren Gewinngrenze für die Bildung des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG geltend macht. Zur Begründung nimmt der Kläger Bezug auf das Schreiben vom 1. Februar 2016, mit dem der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 23. September 2015 begründet wurde.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 17. Oktober 2016 dahin abzuändern, dass ein Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 30.800 € berücksichtigt wird,
hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 GG eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Verfassungsmäßigkeit des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG einzuholen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2016 sowie den zur Einkommensteuer 2008 ergangenen Beschluss des Finanzgerichts vom 25. Juli 2011 5 V 115/11, der ebenfalls die Verfassungsmäßigkeit des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG zum Gegenstand habe.
Der Beklagte hat am 17. Oktober 2016 einen gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr erlassen, mit dem er die Einkommensteuer für 2013 auf 38.337 € herabgesetzt hat. Dem Änderungsbescheid lag eine geänderte Mitteilung des Finanzamts B über gewerbliche Beteiligungseinkünfte des Klägers zugrunde.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I. Der Beklagte ist im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels aufgrund der Neufassung der Finanzämter-Zuständigkeitsverordnung (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein 2016, 402) zum 1. Juli 2016 an die Stelle des FA getreten.
Der im Verlauf des Klageverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheid vom 17. Oktober 2016 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden.
II. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG bei der Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer für 2013 zu Recht nicht anerkannt.
1. Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Der Investitionsabzugsbetrag kann nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, die folgenden Größenmerkmale nicht überschreitet:
a) bei Gewerbebetrieben oder der selbständigen Arbeit dienenden Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln, ein Betriebsvermögen von 235.000 €;
b) bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einen Wirtschaftswert oder einen Ersatzwirtschaftswert von 125.000 €;
c) bei Betrieben i.S.d. Buchstaben a und b, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ohne Berücksichtigung des Investitionsabzugsbetrags einen Gewinn von 100.000 €.
2. Nach diesen Grundsätzen steht der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags im Streitjahr 2013 entgegen, dass der Kläger - zwischen den Beteiligten unstreitig - das für ihn maßgebliche Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG überschritten hat.
Der Kläger führt aufgrund seiner freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt einen der selbständigen Arbeit dienenden Betrieb i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG und ermitteln seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so dass sich die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags nach der in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG normierten Gewinngrenze von 100.000 € richtet. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob die Gewinngrenze überschritten ist, ist bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit, die ihren Gewinn nicht nach dem Wirtschaftsjahr ermitteln (vgl. § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG), der Schluss des Kalenderjahres, in dem der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird. Der Kläger hat am Schluss des Streitjahres 2013, in dem er den Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 30.800 € vorgenommen hat, einen nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn erzielt, der ohne Berücksichtigung des geltend gemachten Investitionsabzugsbetrags 142.341,51 € und bei Nichtberücksichtigung der im Rahmen der Gewinnermittlung vorgenommenen Hinzurechnung aufgrund der Auflösung eines Investitionsabzugsbetrags gemäß § 7g Abs. 2 EStG (142.342,51 € - 4.375,58 € =) 137.966,93 € beträgt. Es bedarf daher im Streitfall keiner Entscheidung, ob der Hinzurechnungsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG bei der Bemessung der Gewinngrenze unberücksichtigt bleibt (vgl. hierzu Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 35. Aufl., § 7g Rz. 17; ablehnend zur Hinzurechnung von Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 2 EstG a.F. BFH-Urteil vom 15. April 2015 VIII R 29/13, Bundessteuerblatt II 2015, 832), da die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG am Schluss des Streitjahrs 2013 in beiden Fällen überschritten ist.
3. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht verfassungswidrig, da der vom Kläger geltend gemachte Verstoß der Gewinngrenze gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG und das hiermit verbundene Willkürverbot nach Überzeugung des Senats nicht vorliegt. Das Verfahren war daher nicht entsprechend dem Hilfsantrag gemäß § 74 FGO auszusetzen, um gemäß Art. 100 Abs. 1 GG eine Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift einzuholen.
a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig i.S.d. Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfGE- 126, 268, Rz. 36; BFH-Urteil vom 22. September 2016 IV R 2/13, Der Betrieb 2016, 2934, Rz. 51, jeweils m.w.N.).
Der Steuergesetzgeber ist grundsätzlich nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen. Derartige Förderungs- und Lenkungsziele liefern jedoch nur dann rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen, wenn sie von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden. Der Förderungs- und Lenkungszweck muss zudem gleichheitsgerecht ausgestaltet sein und die Vergünstigungstatbestände müssen jedenfalls ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung aufweisen (BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz. 59, m.w.N.). Dem Gesetzgeber ist hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sachgerecht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzuräumen (BVerfG-Beschluss vom 21. Juni 2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, Rz. 74, m.w.N.). Bei der Ausgestaltung einer steuerrechtlichen Subventionsnorm - wie im Streitfall § 7g EStG - ist der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers weiter als für steuerrechtliche Eingriffsnormen (BFH-Beschluss vom 19. November 2013 IV B 86/13, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2014, 336).
Da jede gesetzliche Regelung notwendigerweise verallgemeinern muss, ist der Gesetzgeber bei der Ordnung von Massenerscheinungen berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, Rz. 38, m.w.N.)
b) Nach diesen Grundsätzen hat der Gesetzgeber mit der Festlegung einer Gewinngrenze von 100.000 € für die Gewährung des Investitionsabzugsbetrags in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG in verfassungsgemäßer Weise von seinem Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht (Bugge in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuer Kommentar, § 7g Rz. A 70 f.; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g EStG Rz. 12 und 16).
Der mit § 7g EStG verbundene Förderungs- und Lenkungszweck wird - zwischen den Beteiligten unstreitig - von der erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen, durch die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts die Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe zu verbessern, deren Liquidität und Eigenkapitalbildung zu unterstützen und die Investitions- und Innovationskraft zu stärken. Eine allgemeine Liquiditätsverbesserung war dagegen ausdrücklich nicht das Ziel des Investitionsabzugsbetrags (Begründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgestzes 2008, BTDrucks 16/4841, 51).
Der mit dem Investitionsabzugsbetrag verfolgte Zweck der Förderung kleiner und mittlerer Betriebe ist im Hinblick auf die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG gleichheitsgerecht ausgestaltet und weist insoweit auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung auf. Der Gesetzgeber hat zur Abgrenzung der kleinen und mittleren Betriebe die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a bis c EStG eingeführt. Hierbei hat er die an das Betriebsvermögen und den (Ersatz-)Wirtschaftswert anknüpfenden Betriebsgrößenmerkmale in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG aus der vorherigen Regelung zur Ansparabschreibung in § 7g EStG a.F. übernommen und die Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG für Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, ab dem Veranlagungszeitraum 2008 neu eingeführt (Begründung zum Entwurf eines Unternehmensteuerreformgestzes 2008, BTDrucks 16/4841, 52). Mit der Einführung der Gewinngrenze von 100.000 € hat der Gesetzgeber in zulässiger Weise von seinem weiten Beurteilungs- und Entscheidungsspielraum zur sachgerechten Abgrenzung des Kreises der begünstigten Betriebe Gebrauch gemacht, da er zutreffend davon ausgegangen ist, dass kleine und mittlere Betriebe im Regelfall einen Gewinn unterhalb der Gewinngrenze erzielen. Durch die Gewinngrenze wird zudem verhindert, dass - im Gegensatz zur bis zum Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Begünstigungsregelung des § 7g EStG a.F. - freiberuflich tätige Steuerpflichtige mit einem Betriebsvermögen von mehr als 235.000 €, die nicht unter das Größenmerkmal des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen, den Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen können (vgl. Kulosa in Schmidt, EStG Kommentar, 29. Aufl., § 7g Rz. 52). Die Anknüpfung an den Gewinn stellt bei Betrieben, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln und bei denen damit mangels Vorliegen einer Buchführung i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen nicht ermittelt werden kann, ein zweckmäßiges Kriterium zur Abgrenzung kleiner und mittlerer Betriebe dar. Die Gewinngrenze von 100.000 € steht im Hinblick auf die Abgrenzung kleiner und mittlerer Betriebe auch in einem angemessenen Verhältnis zum Größenmerkmal des Betriebsvermögens von 235.000 € in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG für Betriebe, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG ermitteln. Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielen und bei denen das der selbständigen Arbeit dienende Betriebsvermögen einen Wert von 235.000 Euro nicht überschreitet, können zudem durch einen Übergang zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG verhindern, dass die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags am Größenmerkmal der Gewinngrenze scheitert (Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 11. März 2014 10 K 2457/11 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 918).
Die Festlegung der starren Gewinngrenze von 100.000 € in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG ist nicht willkürlich. Der Gesetzgeber ist verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, bei Subventionsnormen wie § 7g EStG im Übergangsbereich von Wertgrenzen eine Staffelung zur Abmilderung von Härten vorzusehen. Im Steuerrecht finden sich zahlreiche Tatbestände, die starre Wertgrenzen mit einem "Fallbeileffekt" enthalten (vgl. z.B. die Gewinn- und Umsatzgrenzen für die Buchführungspflicht in § 141 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung; die Umsatzgrenzen für die Besteuerung der Kleinunternehmer in § 19 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes sowie den bis zum Veranlagungszeitraum 2011 geltenden Grenzbetrag für die Berücksichtigung von Kindern in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG). Eine Verpflichtung des Gesetzgebers zur Schaffung von Staffelregelungen liefe dem mit der Einführung von Wertgrenzen verbundenen Vereinfachungszweck zuwider.
Eine willkürliche Festlegung der Gewinngrenze ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass die Gewinngrenze in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG - ebenso wie die Größenmerkmale in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und b EStG - nach § 52 Abs. 23 Satz 5 EStG für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. Januar 2011 enden, auf 200.000 € angehoben worden ist. Mit der Anhebung hat der Gesetzgeber auf die weltweite Konjunkturabschwächung als Folge der ernsten Krise auf den globalen Finanzmärkten reagiert und zur Sicherung von Wachstum und Beschäftigung u.a. die Möglichkeit der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags für kleine und mittlere Betriebe für zwei Jahre erweitert (Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung steuerrechtlicher Regelungen des Maßnahmenpakets "Beschäftigungssicherung durch Wachstumsstärkung", BTDrucks 16/10930, 5). Die (erneute) Absenkung der Gewinngrenze auf 100.000 € ab dem Jahr 2011 stellt nach Auffassung des Senats vor dem Hintergrund des Wegfalls des vom Gesetzgeber für die Jahre 2009 und 2010 angenommenen Anlasses zur Erweiterung des Förderungszwecks eine zulässige Typisierung zur Abgrenzung der kleinen und mittleren Betriebe dar. Über die konkrete Höhe der Gewinngrenze und der damit verbundenen Abgrenzung kleiner und mittlerer Betriebe mag im parlamentarischen Raum gestritten werden; für den Gesetzgeber verbleibt aus verfassungsrechtlicher Sicht zur Konkretisierung des auf kleine und mittlere Betriebe beschränkten Förderzwecks ein weiter Gestaltungsspielraum, den er im Streitfall mit der Absenkung der Gewinngrenze auf 100.000 € nicht überschritten hat.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, da die Revisionsgründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen und der Rechtssache insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung zukommt. Im Streitfall bestehen auf der Grundlage der vom Senat herangezogenen Rechtsgrundsätze aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH und des BVerfG keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Gewinngrenze des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c EStG.
