07.03.2018 · IWW-Abrufnummer 199996
Finanzgericht Sachsen: Urteil vom 13.12.2017 – 5 K 133/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Sachsen
Urt. v. 13.12.2017
Az.: 5 K 133/17
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2014 und 2015
hat der 5. Senat durch
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13. Dezember 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die ab dem Veranlagungszeitraum 2014 geltende Regelung in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG für den Besuch einer Bildungseinrichtung zum Zwecke eines vollzeitigen Studiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme verfassungsgemäß ist.
Die Kläger sind seit 2009 verheiratet und wurden in den Streitjahren 2014 und 2015 antragsgemäß durch den Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin verfügte bereits über eine abgeschlossene Berufsausbildung zur medientechnischen Assistentin. Im Zeitraum vom 3. September 2012 bis zum 30. August 2015 absolvierte sie in Vollzeitform eine fachschulische Ausbildung zur staatlich anerkannten Erzieherin. Die schulische Ausbildung erfolgte an der Fachschule für Sozialwesen in Dresden, welche die Klägerin im Jahr 2014 an 160 Tagen und im Jahr 2015 an 50 Tagen besuchte und hierbei von (ungefähr) 7.15 Uhr bis 15.30 Uhr von ihrer Wohnung abwesend war.
Außerdem leistete die Klägerin berufspraktische Ausbildungen vom 2. Dezember 2013 bis zum 21. März 2014 in Pirna an 55 Tagen - hiervon in 2014 an 40 Tagen - und vom 27. März 2015 bis zum 17. Juli 2015 in Ullersdorf bei Radeberg an 70 Tagen bei Abwesenheitszeiten von mehr als 8 Stunden täglich ab. Die einfache Entfernung zwischen der Wohnung der Kläger und der Fachschule betrug 10 km, zum Praktikumsort in Pirna 17 km und zur Ausbildungsstelle in Ullersdorf bei Radeberg 6 km. Für die Fahrten zur Fachschule und den Praktikumsorten nutzte die Klägerin einen auf den Kläger zugelassenen Pkw. In ihren Steuererklärungen für 2014 und 2015 machten die Kläger die Aufwendungen der Klägerin für die fachschulische Ausbildung insgesamt nach Dienstreisegrundsätzen geltend.
Der Beklagte hat die Fachschule hingegen nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin behandelt und insoweit lediglich die Entfernungspauschale für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt. Die begehrten Pauschalen für den Verpflegungsmehraufwand hat der Beklagte in 2014 für das Praktikum in Pirna für 40 Tage (je 12 Euro) und in 2015 für das Praktikum in Ullersdorf für 60 Tage (je 12 Euro) anerkannt, für den Besuch der Fachschule in 2014 dagegen versagt. Nach dieser Maßgabe setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 22. Juni 2016 die Einkommensteuer 2014 auf 6.028 Euro und die Einkommensteuer 2015 auf 23.088 Euro fest.
Die hiergegen am 18. Juli 2016 eingelegten Einsprüche der Kläger wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016 als unbegründet zurück.
Die Kläger haben am 25. Januar 2017 Klage erhoben.
Die Kläger sind der Auffassung, dass der Besuch der Fachschule durch die Klägerin in den Streitjahren 2014 und 2015 nach Dienstreisegrundsätzen abzurechnen sei. Zwar habe der Beklagte die gesetzlichen Regelungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 4 Satz 1 und Satz 8 EStG korrekt angewandt, die Bestimmung in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, wonach eine Bildungseinrichtung zum Zwecke einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme als erste Tätigkeitsstätte gelte, erweise sich jedoch als verfassungswidrig, da sie dem Gebot einer folgerichtigen Umsetzung einer vom Staat getroffenen Entscheidung widerspreche. Eine verfassungsrechtliche Vorgabe bestehe dahin, dass der Gesetzgeber dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen mindestens das belassen müsse, was er dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stelle. Hieraus ergebe sich die Ungleichbehandlung wie folgt: Ein Bürger, der - wie die Klägerin - eine Bildungseinrichtung im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG besuche, könne als Werbungskosten die Fahrtkosten lediglich in Höhe von 0,30 Euro je Entfernungskilometer absetzen, Verpflegungsmehraufwendungen nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung für einen Zeitraum von drei Monaten und Aufwendungen für die Unterbringung am Ort der Bildungseinrichtung - im Falle eines ledigen Arbeitnehmers -hingegen nicht steuerlich geltend machen. Demgegenüber erhalte ein Bürger, dem die Kosten für den Besuch derselben Bildungseinrichtung im Rahmen einer Förderung der beruflichen Weiterbildung nach §§ 81ff SGB III erstattet werden, nach §§ 85, 63 Abs. 3 Satz 1 SGB III, § 5 Abs. 1 BRKG dieselben Fahrtkosten mit einer Entschädigung von 0,20 Euro je gefahrenen Kilometer erstattet. Bereits dies sei ein erheblich höherer Beitrag als der, der bei dem Arbeitnehmer steuerlich angesetzt werden könne. Zudem erhalte er ohne zeitliche Beschränkung Kosten für Verpflegung (§ 86 Nr. 2 SGB III) und Kosten der Unterbringung (§ 86 Nr. 1 SGB III), ohne dass die Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung vorliegen müssten. Diese Förderungen gingen sehr weit über die begrenzten steuerlichen Absetzungsmöglichkeiten der Bürger hinaus, welche die Maßnahme aus eigenen Mitteln finanzieren. Werden die Kosten des Besuchs der Bildungseinrichtung von einem privaten Arbeitgeber erstattet, könne diese Kostenerstattung gemäß § 3 Nr. 16 EStG nur steuerfrei vereinnahmt werden, wie sie nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbar wäre. Die Erstattungen durch eine staatliche Behörde seien hingegen nach § 3 Nr. 2a EStG in voller Höhe steuerfrei.
Ein sachlich rechtfertigender Grund für die in mehrfacher Hinsicht bestehenden Ungleichbehandlungen sei nicht erkennbar.
Hieraus folgend seien für die Klägerin als Werbungskosten für das Jahr 2014 weitere 720 Euro als Verpflegungsmehraufwand (60 Tagex12 Euro/Tag) und 480 Euro als Fahrtkosten (160 Tagex10 km/Tagx0,30 Euro/km) sowie für 2015 weitere 150 Euro als Fahrtkosten anzusetzen (50 Tagex10 km/Tagx0,30 Euro/km).
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 jeweils vom 22. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016 dahingehend abzuändern, dass für 2014 weitere Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 1.200 Euro und für 2015 weitere Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 150 Euro berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält die hier streitgegenständlichen Regelungen für verfassungsgemäß. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz liege nicht vor.
Die Fahrten der Klägerin zur Bildungseinrichtung werden wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt. Damit unterscheide sich die Klägerin nicht von anderen Arbeitnehmern, die ebenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung arbeitstäglich aufsuchen und deren Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte nur nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig seien. Es liege auch keine Ungleichbehandlung zwischen dem Sozial- und Steuerrecht vor. Von einer Gleichartigkeit der Gruppen könne aufgrund der unterschiedlichen Lebenslagen und Einkommensverhältnisse sowie weiterer Fördervoraussetzungen nicht ausgegangen werden. Die Entscheidung des Gesetzgebers, Bildungsmaßnahmen in dem benannten Umfang zu fördern, liege in dessen gesetzgeberischer Gestaltungs- und Entscheidungsfreiheit.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, die zu Gericht gereichte Steuerakte und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. Dezember 2017 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
1. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 vom 22. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Regelung nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG ist verfassungsgemäß.
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) wurden die Regelungen zum steuerlichen Reisekostenrecht - unter grundsätzlicher Beibehaltung der bisherigen Entfernungspauschale - umgestaltet. Nach dessen Art. 6 Satz 1 traten die Bestimmungen am 1. Januar 2014 in Kraft.
Hiernach werden durch die Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sämtliche Aufwendungen des Arbeitnehmers abgegolten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 EStG). Verpflegungsmehraufwendungen sind pauschal absetzbar, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird (§ 9 Abs. 4a EStG). In § 9 Abs. 4 Satz 1-7 EStG wird die erste Tätigkeitsstätte näher definiert. Nach dem hier streitgegenständlichen § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt "als erste Tätigkeitsstätte (...) auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird". Durch das KroatienAnpG vom 25. Juli 2014 (BGBl I, 2014, 1266) wurde § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG um den 2. Halbsatz "die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden" ergänzt, der ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2014 anwendbar ist (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. KroatienAnpG).
Die fachschulische Ausbildung der Klägerin in den Streitjahren zur staatlich anerkannten Erzieherin ist - nach einer bereits abgeschlossenen Berufsausbildung - eine weitere Bildungsmaßnahme. Die Aufwendungen hierfür sind als vorweggenommene Werbungskosten grundsätzlich berücksichtigungsfähig (§ 9 Abs. 6 EStG). Die Ausbildung der Klägerin erfolgte in Vollzeitform. Nach der für die Streitzeiträume maßgebenden Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt die besuchte Fachschule in Dresden als erste Tätigkeitsstätte iS. des § 9 Abs. 4 EStG. Die Klägerin kann Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), für eine doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) und für Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4a EStG) nur wie ein Arbeitnehmer geltend machen (§ 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halbsatz EStG). Von diesen gesetzlichen Regelungen ausgehend hat der Beklagte zutreffend die erklärten Werbungskosten für die Besuche der Fachschule gekürzt, lediglich die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG angesetzt und die begehrten Verpflegungsmehraufwendungen mangels auswärtiger beruflicher Tätigkeit versagt. Diese gesetzeskonforme Anwendung steht zwischen den Beteiligten außer Streit und bedarf keiner weiteren Vertiefung.
2. Der Senat teilt die verfassungsrechtlichen Bedenken an der Regelung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht.
a) Die steuerlichen Bestimmungen zur Entfernungspauschale für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte wurden ab dem Veranlagungszeitraum 2014 erneut umgestaltet, entsprechen jedoch im Kern einer bereits jahrzehntelangen Regelung zur Beschränkung der berücksichtigungsfähigen Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch einen - bei Benutzung eines Kraftfahrzeuges - nicht kostendeckenden Pauschbetrag. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese grundsätzliche Regelungskonzeption bestehen nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 2. Oktober 1969 - 1 BvL 12/68, BStBl II 1970, 140, Urteil des Bundesfinanzhofes vom 15. März 1994 - X R 58/91, BStBl II 1994, 516) und wurden auch von den Klägern nicht geltend gemacht.
b) Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip liegt nicht vor.
§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG fingiert eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte und schränkt die Absetzbarkeit von Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Bildungseinrichtung, doppelter Haushaltsführung und Verpflegungsmehraufwendungen wie für Arbeitnehmer ein.
Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet den Steuergesetzgeber zur Steuergerechtigkeit, die gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Für die Einkommensteuer bemisst sich die maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen aus dem Saldo zwischen den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Ausgaben für die Erwerbstätigkeit sind hiernach grundsätzlich steuerlich abziehbar (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210). Die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Bildungseinrichtung iS. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG sind durch die private Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534). Hierdurch ergeben sich für den Gesetzgeber unter verkehrs-, siedlungs- und umweltpolitischen Aspekten weitgehende Gestaltungsspielräume zur Typisierung, Pauschalierung und Vereinfachung (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008, a.a.O.).
Die Entscheidung des Gesetzgebers, eine Bildungseinrichtung im Rahmen einer vollzeitigen Zweitausbildung wie eine erste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers zu behandeln, überschreitet diesen weiten Gestaltungsspielraum nicht. Die sachliche Rechtfertigung für die Beschränkung der Abziehbarkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der ersten Tätigkeitsstätte ist darin begründet, dass sich Arbeitnehmer bei einer im Grundfall auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten Arbeitsstätte mit immer gleichen Arbeitswegen in unterschiedlicher Weise einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken können. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, durch die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder auch durch entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Insoweit erweisen sich die Regelungen zur ersten Tätigkeitsstätte für Arbeitnehmer als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 20. März 2014 - VI R 29/13, BStBl II 2014, 849 [BFH 18.07.2013 - III R 59/11]). Dieselben Erwägungen greifen auch bei Bildungseinrichtungen zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme iS. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG ein. Auch insoweit handelt es sich um auf gewisse Dauer angelegte immer gleiche "Ausbildungswege", auf die sich der Steuerpflichtige langfristig einstellen kann. Dies rechtfertigt unter sachlichen Gesichtspunkten dieselben Einschränkungen wie für Arbeitnehmer. Die hiernach durch § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hergestellte steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und "Vollzeitauszubildenden" folgt mithin dem verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit.
c) Die Regelung verstößt nicht gegen die verfassungsrechtliche Vorgabe, dass dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen mindestens das belassen werden müsse, was einem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung gestellt werden müsse (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 25. September 1992 - 2 BvL 5/91, BStBl II 1993, 413).
Der Verweis der Kläger auf die Regelungen in den §§ 81ff SGB III zu den Förderungen für eine berufliche Weiterbildung verfängt nicht. Die danach bestehende Möglichkeit zur Übernahme von Weiterbildungskosten hätte nur dann die gewünschte Relevanz auf die steuerliche Bemessung der Einkommensteuer, wenn die Leistungen zur Befriedigung eines existenznotwendigen Bedarfs erbracht werden. Dies ist indes nicht der Fall. Die Förderung der beruflichen Weiterbildung ist gemäß § 81 Abs. 1 SGB III an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, bei dessen Vorliegen die Lehrgangskosten und Kosten für die Eignungsfeststellung, die Fahrtkosten, die Kosten für auswärtige Unterbringung und Verpflegung sowie die Kosten für die Betreuung von Kindern übernommen werden können (§ 83 Abs. 1 SGB III). Die Kosten des existenznotwendigen Bedarfs des geförderten Arbeitnehmers sind hingegen keine darunter fallenden Weiterbildungskosten. Die Erstattungsfähigkeit von Fahrtkosten und Kosten für die Verpflegung nach den § 81ff SGB III im Rahmen einer geförderten Weiterbildung kann hiernach kein Maßstab für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen nicht geförderter Personen sein.
Ein allgemeiner Grundsatz dahin, dass alle staatlichen Sozialleistungen für die davon nicht erfassten Personengruppen durch den Gesetzgeber im Rahmen der Ertragsteuern ergebnisangleichend umzusetzen sind, existiert nicht.
d) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 13, 16 EStG oder § 3 Nr. 2a EStG.
Die Regelung zu Steuerfreiheit von Vergütungen für "Reise- und Umzugskosten" aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG) und durch private Arbeitgeber (§ 3 Nr. 16 EStG) hat im Wesentlichen Vereinfachungsfunktion, welche die Saldierung von Einnahmen und Werbungskosten im Veranlagungsverfahren überflüssig macht. Die Klägerin wie auch andere Steuerpflichtige ohne entsprechende Vergütungen werden hierdurch im Ergebnis nicht benachteiligt. Zwar beziehen sie keine steuerfreien Vergütungen, können ihrerseits jedoch die abziehbaren Werbungskosten im Veranlagungsverfahren uneingeschränkt geltend machen.
Eine Ungleichbehandlung in Bezug auf die Steuerfreiheit von übrigen Leistungen nach dem SGB III gemäß § 3 Nr. 2a EStG 2015 (§ 3 Nr. 2 EStG 2014) lässt sich nicht erkennen. Die Ungleichbehandlung zwischen geförderten Arbeitnehmern nach §§ 81ff SGB III mit steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 2a EStG und nicht geförderten Arbeitnehmern beruht auf den Regelungen des SGB III. Dass die dort aufgestellten Voraussetzungen für die Förderung einer beruflichen Weiterbildung keine sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung beinhalten haben die Kläger weder aufgezeigt noch ist dies für den Senat ersichtlich.
II.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund vorliegt (§ 115 Abs. 2 FGO). Es kommt zwar streitentscheidend auf die Rechtsfrage der Verfassungswidrigkeit des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG an, über die der Bundesfinanzhof bisher nicht entschieden hat. Der Senat hält die Rechtslage aber für so eindeutig, dass es an der Klärungsbedürftigkeit fehlt.
Urt. v. 13.12.2017
Az.: 5 K 133/17
In dem Finanzrechtsstreit
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2014 und 2015
hat der 5. Senat durch
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 13. Dezember 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die ab dem Veranlagungszeitraum 2014 geltende Regelung in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG für den Besuch einer Bildungseinrichtung zum Zwecke eines vollzeitigen Studiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme verfassungsgemäß ist.
Die Kläger sind seit 2009 verheiratet und wurden in den Streitjahren 2014 und 2015 antragsgemäß durch den Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin verfügte bereits über eine abgeschlossene Berufsausbildung zur medientechnischen Assistentin. Im Zeitraum vom 3. September 2012 bis zum 30. August 2015 absolvierte sie in Vollzeitform eine fachschulische Ausbildung zur staatlich anerkannten Erzieherin. Die schulische Ausbildung erfolgte an der Fachschule für Sozialwesen in Dresden, welche die Klägerin im Jahr 2014 an 160 Tagen und im Jahr 2015 an 50 Tagen besuchte und hierbei von (ungefähr) 7.15 Uhr bis 15.30 Uhr von ihrer Wohnung abwesend war.
Außerdem leistete die Klägerin berufspraktische Ausbildungen vom 2. Dezember 2013 bis zum 21. März 2014 in Pirna an 55 Tagen - hiervon in 2014 an 40 Tagen - und vom 27. März 2015 bis zum 17. Juli 2015 in Ullersdorf bei Radeberg an 70 Tagen bei Abwesenheitszeiten von mehr als 8 Stunden täglich ab. Die einfache Entfernung zwischen der Wohnung der Kläger und der Fachschule betrug 10 km, zum Praktikumsort in Pirna 17 km und zur Ausbildungsstelle in Ullersdorf bei Radeberg 6 km. Für die Fahrten zur Fachschule und den Praktikumsorten nutzte die Klägerin einen auf den Kläger zugelassenen Pkw. In ihren Steuererklärungen für 2014 und 2015 machten die Kläger die Aufwendungen der Klägerin für die fachschulische Ausbildung insgesamt nach Dienstreisegrundsätzen geltend.
Der Beklagte hat die Fachschule hingegen nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin behandelt und insoweit lediglich die Entfernungspauschale für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigt. Die begehrten Pauschalen für den Verpflegungsmehraufwand hat der Beklagte in 2014 für das Praktikum in Pirna für 40 Tage (je 12 Euro) und in 2015 für das Praktikum in Ullersdorf für 60 Tage (je 12 Euro) anerkannt, für den Besuch der Fachschule in 2014 dagegen versagt. Nach dieser Maßgabe setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 22. Juni 2016 die Einkommensteuer 2014 auf 6.028 Euro und die Einkommensteuer 2015 auf 23.088 Euro fest.
Die hiergegen am 18. Juli 2016 eingelegten Einsprüche der Kläger wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016 als unbegründet zurück.
Die Kläger haben am 25. Januar 2017 Klage erhoben.
Die Kläger sind der Auffassung, dass der Besuch der Fachschule durch die Klägerin in den Streitjahren 2014 und 2015 nach Dienstreisegrundsätzen abzurechnen sei. Zwar habe der Beklagte die gesetzlichen Regelungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 4 Satz 1 und Satz 8 EStG korrekt angewandt, die Bestimmung in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG, wonach eine Bildungseinrichtung zum Zwecke einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme als erste Tätigkeitsstätte gelte, erweise sich jedoch als verfassungswidrig, da sie dem Gebot einer folgerichtigen Umsetzung einer vom Staat getroffenen Entscheidung widerspreche. Eine verfassungsrechtliche Vorgabe bestehe dahin, dass der Gesetzgeber dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen mindestens das belassen müsse, was er dem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stelle. Hieraus ergebe sich die Ungleichbehandlung wie folgt: Ein Bürger, der - wie die Klägerin - eine Bildungseinrichtung im Sinne des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG besuche, könne als Werbungskosten die Fahrtkosten lediglich in Höhe von 0,30 Euro je Entfernungskilometer absetzen, Verpflegungsmehraufwendungen nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung für einen Zeitraum von drei Monaten und Aufwendungen für die Unterbringung am Ort der Bildungseinrichtung - im Falle eines ledigen Arbeitnehmers -hingegen nicht steuerlich geltend machen. Demgegenüber erhalte ein Bürger, dem die Kosten für den Besuch derselben Bildungseinrichtung im Rahmen einer Förderung der beruflichen Weiterbildung nach §§ 81ff SGB III erstattet werden, nach §§ 85, 63 Abs. 3 Satz 1 SGB III, § 5 Abs. 1 BRKG dieselben Fahrtkosten mit einer Entschädigung von 0,20 Euro je gefahrenen Kilometer erstattet. Bereits dies sei ein erheblich höherer Beitrag als der, der bei dem Arbeitnehmer steuerlich angesetzt werden könne. Zudem erhalte er ohne zeitliche Beschränkung Kosten für Verpflegung (§ 86 Nr. 2 SGB III) und Kosten der Unterbringung (§ 86 Nr. 1 SGB III), ohne dass die Voraussetzung einer doppelten Haushaltsführung vorliegen müssten. Diese Förderungen gingen sehr weit über die begrenzten steuerlichen Absetzungsmöglichkeiten der Bürger hinaus, welche die Maßnahme aus eigenen Mitteln finanzieren. Werden die Kosten des Besuchs der Bildungseinrichtung von einem privaten Arbeitgeber erstattet, könne diese Kostenerstattung gemäß § 3 Nr. 16 EStG nur steuerfrei vereinnahmt werden, wie sie nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbar wäre. Die Erstattungen durch eine staatliche Behörde seien hingegen nach § 3 Nr. 2a EStG in voller Höhe steuerfrei.
Ein sachlich rechtfertigender Grund für die in mehrfacher Hinsicht bestehenden Ungleichbehandlungen sei nicht erkennbar.
Hieraus folgend seien für die Klägerin als Werbungskosten für das Jahr 2014 weitere 720 Euro als Verpflegungsmehraufwand (60 Tagex12 Euro/Tag) und 480 Euro als Fahrtkosten (160 Tagex10 km/Tagx0,30 Euro/km) sowie für 2015 weitere 150 Euro als Fahrtkosten anzusetzen (50 Tagex10 km/Tagx0,30 Euro/km).
Die Kläger beantragen,
die Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 jeweils vom 22. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016 dahingehend abzuändern, dass für 2014 weitere Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 1.200 Euro und für 2015 weitere Werbungskosten der Klägerin in Höhe von 150 Euro berücksichtigt werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Beklagte hält die hier streitgegenständlichen Regelungen für verfassungsgemäß. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz liege nicht vor.
Die Fahrten der Klägerin zur Bildungseinrichtung werden wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt. Damit unterscheide sich die Klägerin nicht von anderen Arbeitnehmern, die ebenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung arbeitstäglich aufsuchen und deren Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zur Arbeitsstätte nur nach den Grundsätzen der Entfernungspauschale berücksichtigungsfähig seien. Es liege auch keine Ungleichbehandlung zwischen dem Sozial- und Steuerrecht vor. Von einer Gleichartigkeit der Gruppen könne aufgrund der unterschiedlichen Lebenslagen und Einkommensverhältnisse sowie weiterer Fördervoraussetzungen nicht ausgegangen werden. Die Entscheidung des Gesetzgebers, Bildungsmaßnahmen in dem benannten Umfang zu fördern, liege in dessen gesetzgeberischer Gestaltungs- und Entscheidungsfreiheit.
Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten und des Sachverhalts im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze, die zu Gericht gereichte Steuerakte und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 13. Dezember 2017 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist unbegründet.
I.
1. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 vom 22. Juni 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Regelung nach § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG ist verfassungsgemäß.
Mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013 (BGBl I 2013, 285) wurden die Regelungen zum steuerlichen Reisekostenrecht - unter grundsätzlicher Beibehaltung der bisherigen Entfernungspauschale - umgestaltet. Nach dessen Art. 6 Satz 1 traten die Bestimmungen am 1. Januar 2014 in Kraft.
Hiernach werden durch die Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sämtliche Aufwendungen des Arbeitnehmers abgegolten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 EStG). Verpflegungsmehraufwendungen sind pauschal absetzbar, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird (§ 9 Abs. 4a EStG). In § 9 Abs. 4 Satz 1-7 EStG wird die erste Tätigkeitsstätte näher definiert. Nach dem hier streitgegenständlichen § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt "als erste Tätigkeitsstätte (...) auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird". Durch das KroatienAnpG vom 25. Juli 2014 (BGBl I, 2014, 1266) wurde § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG um den 2. Halbsatz "die Regelungen für Arbeitnehmer nach Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und 5 sowie Absatz 4a sind entsprechend anzuwenden" ergänzt, der ebenfalls ab dem Veranlagungszeitraum 2014 anwendbar ist (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. KroatienAnpG).
Die fachschulische Ausbildung der Klägerin in den Streitjahren zur staatlich anerkannten Erzieherin ist - nach einer bereits abgeschlossenen Berufsausbildung - eine weitere Bildungsmaßnahme. Die Aufwendungen hierfür sind als vorweggenommene Werbungskosten grundsätzlich berücksichtigungsfähig (§ 9 Abs. 6 EStG). Die Ausbildung der Klägerin erfolgte in Vollzeitform. Nach der für die Streitzeiträume maßgebenden Bestimmung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG gilt die besuchte Fachschule in Dresden als erste Tätigkeitsstätte iS. des § 9 Abs. 4 EStG. Die Klägerin kann Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG), für eine doppelte Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG) und für Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4a EStG) nur wie ein Arbeitnehmer geltend machen (§ 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halbsatz EStG). Von diesen gesetzlichen Regelungen ausgehend hat der Beklagte zutreffend die erklärten Werbungskosten für die Besuche der Fachschule gekürzt, lediglich die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG angesetzt und die begehrten Verpflegungsmehraufwendungen mangels auswärtiger beruflicher Tätigkeit versagt. Diese gesetzeskonforme Anwendung steht zwischen den Beteiligten außer Streit und bedarf keiner weiteren Vertiefung.
2. Der Senat teilt die verfassungsrechtlichen Bedenken an der Regelung des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht.
a) Die steuerlichen Bestimmungen zur Entfernungspauschale für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte wurden ab dem Veranlagungszeitraum 2014 erneut umgestaltet, entsprechen jedoch im Kern einer bereits jahrzehntelangen Regelung zur Beschränkung der berücksichtigungsfähigen Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch einen - bei Benutzung eines Kraftfahrzeuges - nicht kostendeckenden Pauschbetrag. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese grundsätzliche Regelungskonzeption bestehen nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 2. Oktober 1969 - 1 BvL 12/68, BStBl II 1970, 140, Urteil des Bundesfinanzhofes vom 15. März 1994 - X R 58/91, BStBl II 1994, 516) und wurden auch von den Klägern nicht geltend gemacht.
b) Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip liegt nicht vor.
§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG fingiert eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird, als erste Tätigkeitsstätte und schränkt die Absetzbarkeit von Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Bildungseinrichtung, doppelter Haushaltsführung und Verpflegungsmehraufwendungen wie für Arbeitnehmer ein.
Art. 3 Abs. 1 GG verpflichtet den Steuergesetzgeber zur Steuergerechtigkeit, die gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Für die Einkommensteuer bemisst sich die maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen aus dem Saldo zwischen den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Ausgaben für die Erwerbstätigkeit sind hiernach grundsätzlich steuerlich abziehbar (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008 - 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210). Die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Bildungseinrichtung iS. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG sind durch die private Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Dezember 2002 - 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534). Hierdurch ergeben sich für den Gesetzgeber unter verkehrs-, siedlungs- und umweltpolitischen Aspekten weitgehende Gestaltungsspielräume zur Typisierung, Pauschalierung und Vereinfachung (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Dezember 2008, a.a.O.).
Die Entscheidung des Gesetzgebers, eine Bildungseinrichtung im Rahmen einer vollzeitigen Zweitausbildung wie eine erste Tätigkeitsstätte eines Arbeitnehmers zu behandeln, überschreitet diesen weiten Gestaltungsspielraum nicht. Die sachliche Rechtfertigung für die Beschränkung der Abziehbarkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der ersten Tätigkeitsstätte ist darin begründet, dass sich Arbeitnehmer bei einer im Grundfall auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten Arbeitsstätte mit immer gleichen Arbeitswegen in unterschiedlicher Weise einstellen und auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken können. Dies kann etwa durch Bildung von Fahrgemeinschaften, durch die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel oder auch durch entsprechende Wohnsitznahme geschehen. Insoweit erweisen sich die Regelungen zur ersten Tätigkeitsstätte für Arbeitnehmer als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (Urteil des Bundesfinanzhofes vom 20. März 2014 - VI R 29/13, BStBl II 2014, 849 [BFH 18.07.2013 - III R 59/11]). Dieselben Erwägungen greifen auch bei Bildungseinrichtungen zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme iS. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG ein. Auch insoweit handelt es sich um auf gewisse Dauer angelegte immer gleiche "Ausbildungswege", auf die sich der Steuerpflichtige langfristig einstellen kann. Dies rechtfertigt unter sachlichen Gesichtspunkten dieselben Einschränkungen wie für Arbeitnehmer. Die hiernach durch § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG hergestellte steuerliche Lastengleichheit zwischen Arbeitnehmern und "Vollzeitauszubildenden" folgt mithin dem verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit.
c) Die Regelung verstößt nicht gegen die verfassungsrechtliche Vorgabe, dass dem Einkommensbezieher von dessen Erwerbsbezügen mindestens das belassen werden müsse, was einem Bedürftigen zur Befriedigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung gestellt werden müsse (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 25. September 1992 - 2 BvL 5/91, BStBl II 1993, 413).
Der Verweis der Kläger auf die Regelungen in den §§ 81ff SGB III zu den Förderungen für eine berufliche Weiterbildung verfängt nicht. Die danach bestehende Möglichkeit zur Übernahme von Weiterbildungskosten hätte nur dann die gewünschte Relevanz auf die steuerliche Bemessung der Einkommensteuer, wenn die Leistungen zur Befriedigung eines existenznotwendigen Bedarfs erbracht werden. Dies ist indes nicht der Fall. Die Förderung der beruflichen Weiterbildung ist gemäß § 81 Abs. 1 SGB III an bestimmte Voraussetzungen geknüpft, bei dessen Vorliegen die Lehrgangskosten und Kosten für die Eignungsfeststellung, die Fahrtkosten, die Kosten für auswärtige Unterbringung und Verpflegung sowie die Kosten für die Betreuung von Kindern übernommen werden können (§ 83 Abs. 1 SGB III). Die Kosten des existenznotwendigen Bedarfs des geförderten Arbeitnehmers sind hingegen keine darunter fallenden Weiterbildungskosten. Die Erstattungsfähigkeit von Fahrtkosten und Kosten für die Verpflegung nach den § 81ff SGB III im Rahmen einer geförderten Weiterbildung kann hiernach kein Maßstab für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen nicht geförderter Personen sein.
Ein allgemeiner Grundsatz dahin, dass alle staatlichen Sozialleistungen für die davon nicht erfassten Personengruppen durch den Gesetzgeber im Rahmen der Ertragsteuern ergebnisangleichend umzusetzen sind, existiert nicht.
d) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 13, 16 EStG oder § 3 Nr. 2a EStG.
Die Regelung zu Steuerfreiheit von Vergütungen für "Reise- und Umzugskosten" aus öffentlichen Kassen (§ 3 Nr. 13 EStG) und durch private Arbeitgeber (§ 3 Nr. 16 EStG) hat im Wesentlichen Vereinfachungsfunktion, welche die Saldierung von Einnahmen und Werbungskosten im Veranlagungsverfahren überflüssig macht. Die Klägerin wie auch andere Steuerpflichtige ohne entsprechende Vergütungen werden hierdurch im Ergebnis nicht benachteiligt. Zwar beziehen sie keine steuerfreien Vergütungen, können ihrerseits jedoch die abziehbaren Werbungskosten im Veranlagungsverfahren uneingeschränkt geltend machen.
Eine Ungleichbehandlung in Bezug auf die Steuerfreiheit von übrigen Leistungen nach dem SGB III gemäß § 3 Nr. 2a EStG 2015 (§ 3 Nr. 2 EStG 2014) lässt sich nicht erkennen. Die Ungleichbehandlung zwischen geförderten Arbeitnehmern nach §§ 81ff SGB III mit steuerfreien Leistungen nach § 3 Nr. 2a EStG und nicht geförderten Arbeitnehmern beruht auf den Regelungen des SGB III. Dass die dort aufgestellten Voraussetzungen für die Förderung einer beruflichen Weiterbildung keine sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung beinhalten haben die Kläger weder aufgezeigt noch ist dies für den Senat ersichtlich.
II.
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund vorliegt (§ 115 Abs. 2 FGO). Es kommt zwar streitentscheidend auf die Rechtsfrage der Verfassungswidrigkeit des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG an, über die der Bundesfinanzhof bisher nicht entschieden hat. Der Senat hält die Rechtslage aber für so eindeutig, dass es an der Klärungsbedürftigkeit fehlt.
