15.01.2020 · IWW-Abrufnummer 213580
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.10.2019 – 3 K 1507/18
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
In dem Finanzrechtsstreit
1.Kl,
2.Klin,
- Kläger -
prozessbevollmächtigt - zu 1, 2 -:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
Vorsitzende Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
4. Der Streitwert wird auf 1.500 € festgesetzt.
Tatbestand
Im Streit steht zwischen den Beteiligten die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Ortsvorsteherin und als Ortschaftsrätin bzw. die Frage, in welcher Höhe die diesbezüglichen Aufwandsentschädigungen gemäß § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.
Die Kläger sind Eheleute, die in den beiden Veranlagungszeiträumen 2015 und 2016 (Streitjahre) vom Beklagten, dem Finanzamt, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin ist von Beruf Kauffrau und war bereits seit längerer Zeit vor den Streitjahren Mitglied im Ortschaftsrat von X (vgl. Mitteilungen der Stadt Y an das Finanzamt für die Jahre 2011 bis 2014, Einkommensteuerakte Bl. 41 f., 73, 96 f., 110). X ist seit xx.xx.xxxx ein Stadtteil mit eigener Ortsverwaltung der Stadt Y. Seit dem xx.xx.xxxx hat die Klägerin dort zugleich das Amt der Ortsvorsteherin inne. Die Zahl der Einwohner von X liegt bei etwas mehr als 2.000 (Stand 1. Januar 2018: 2.169, Quelle: Wikipedia).
Die Stadt Y entrichtete an die Klägerin in den Streitjahren jeweils eine "steuerfreie Aufwandsentschädigung für ehrenamtliche Tätigkeit" (vgl. Mitteilungen an das Finanzamt vom 22. Februar 2016 und vom 9. März 2017, Einkommensteuerakte Bl. 135 f., 159 f. und Gerichtsakte Bl. 104 ff.). Die steuerfrei gewährte Aufwandsentschädigung für Ortsvorsteher der Yer Ortschaften betrug 2.496 € pro Jahr (monatlich 208 €), diejenige für die Mitglieder der Ortschaftsräte 2.040 € pro Jahr (monatlich 170 €). Rechtsgrundlage der Aufwandsentschädigungen waren die §§ 3 und 4 der vom Gemeinderat der Stadt Y aufgrund der §§ 4 Abs. 1 und 19 Abs. 2 und 3 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg (GemO) ursprünglich am xx.xx.xxxx erlassenen (alten) "Satzung für die Entschädigung für ehrenamtliche Tätigkeit" ("EfeT-Satzung", Gerichtsakte Bl. 91 ff., vgl. Gerichtsakte Bl. 133, 153 ff.; zu der seit dem xx.xx.xxxx geltenden neuen Satzung vgl. Gerichtsakte Bl. 158 ff.). Auf die aus Bl. 145 ff. der Einkommensteuerakte ersichtlichen Entgeltabrechnungen der Stadt an die Klägerin sowie auf die Stellungnahmen des Haupt- und Personalamts der Stadt an das Gericht vom 15. Mai 2019 und vom 12. Juni 2019 (Gerichtsakte Bl. 150 ff., 171 ff.) wird ergänzend Bezug genommen.
Im Streitjahr 2015 vereinnahmte die Klägerin insgesamt Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 45.156 €. Laut der Anlage N der Einkommensteuererklärung 2015 entfielen hiervon Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 22.450 € auf die Anstellung bei [ ... ] und in Höhe von 22.706 € auf die Tätigkeit als Ortsvorsteherin bei der Stadt Y (vgl. Einkommensteuerakte Bl. 133; siehe hierzu auch Gerichtsakte Bl. 144). Im Streitjahr 2016 erhielt die Klägerin Bruttoarbeitslöhne von insgesamt 44.804 €, von denen ein Betrag von 23.355 € auf die Tätigkeit als Ortsvorsteherin entfiel (vgl. Gerichtsakte Bl. 145).
In Übereinstimmung mit den Lohnsteueranmeldungen der Stadt Y und den Einkommensteuererklärungen behandelte das Finanzamt den Jahresbetrag von 2.496 € für die Tätigkeit als Ortsvorsteherin als steuerfreie Einkünfte, qualifizierte diese jedoch in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2016 als solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (vgl. Gerichtsakte Bl. 84). Darüber hinaus gewährte das Finanzamt der Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit jeweils den Werbungskosten-Pauschbetrag von 1.000 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die Aufwandsentschädigungen von 2.040 € für die Tätigkeit als Ortschaftsrätin erfasste das Finanzamt jeweils in voller Höhe als steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Im Hinblick auf die Einkommensteuerbescheide vom 16. September 2016 (für 2015) und vom 1. März 2018 (für 2016) wird auf Bl. 79 ff. und Bl. 83 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen. Die Klägerin legte gegen diese Bescheide fristgemäß Einspruch ein, und zwar gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 per E-Mail vom 21. September 2016 im Namen beider Kläger (vgl. Rechtsbehelfsakte Bl. 1: "widersprechen wir unserem Steuerbescheid 2015", "Kl und Klin") und gegen den Einkommensteuerbescheid für 2016 per E-Mail vom 19. März 2018 in ihrem eigenen Namen (vgl. Rechtsbehelfsakte Bl. 29: "widerspreche ich meinem Einkommensteuerbescheid 2016", "meinen Einspruch", "Klin"). Hinsichtlich des weiteren Verlaufs der Einspruchsverfahren wird auf die Rechtsbehelfsakte verwiesen.
Durch die einheitliche, an beide Kläger gerichtete Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 (Gerichtsakte Bl. 2 ff., 88 ff.) wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Wie schon zuvor in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2016 vom 1. März 2018 verwies das Finanzamt auf den Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 21. Januar 2014 3-S233.7/3 zum Thema "Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher (ab 2013)" ("MFW-Erlass", vgl. Gerichtsakte Bl. 75 ff. und juris). Mit diesem Erlass sei lediglich Bundesrecht umgesetzt worden ("Anhebung des Mindestbetrags nach R 3.12 Abs. 3 LStR"). Aufwandsentschädigungen für mehrere Tätigkeiten bei einer Körperschaft seien für die Anwendung der Mindest- und Höchstbeträge nach R 3.12 Abs. 3 Satz 6 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zusammenzurechnen. Ausgehend von der Steuerfreiheit der pauschalen Entschädigungen und Sitzungsgelder für ehrenamtliche Ortsvorsteherinnen und Ortsvorsteher (hier: jährlich 2.496 €) seien die Aufwandsentschädigungen in Höhe von 2.040 € (Jahresbetrag für ehrenamtliche Mitglieder des Ortschaftsrats) zu Recht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Besteuerung unterworfen worden. Bei ehrenamtlichen Ortsvorsteherinnen und Ortsvorstehern könnten unabhängig davon, ob sie aus der Mitte des Ortschaftsrats gewählt worden seien, lediglich die in Abschnitt B V 2 des MFW-Erlasses genannten Beträge steuerfrei belassen werden. Die zusätzliche Berücksichtigung des steuerfreien Betrags für Ortschaftsratsmitglieder sei ausgeschlossen. Auch das in § 71 Abs. 4 GemO geregelte Recht der Ortsvorsteher, an den Verhandlungen des Gemeinderats und seiner Ausschüsse mit beratender Stimme teilzunehmen, berechtige sie nicht, die Option gemäß Abschnitt B VI des MFW-Erlasses zu beanspruchen, wenn sie nicht gewähltes Mitglied des Gemeinderats und somit auch nicht Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen seien.
Die Kläger erhoben daraufhin fristgemäß die vorliegende Klage, mit der sie geltend machen, die Steuerfreibeträge für die Aufwandsentschädigungen von 2.040 € (Ortschaftsrätin) und 2.496 € (Ortsvorsteherin) seien nebeneinander zu gewähren, insgesamt also in Höhe von 4.536 €. Es handle sich um zwei voneinander unabhängige Aufwandsentschädigungen für zwei kommunale Funktionen, die sich in ihren Tätigkeitsfeldern grundlegend unterschieden. Abschnitt B V des MFW-Erlasses finde originäre Anwendung. Zu berücksichtigen sei, dass die Klägerin zum einen in ihrer Funktion als Ortschaftsrätin für die kommunale Vertretung im Ortschaftsrat von X tätig sei und zum anderen zusätzlich in ihrer Funktion als Ortsvorsteherin sowohl für die kommunale Vertretung von X als auch für die kommunale Vertretung im Stadtrat von Y. Es sei die Regel, dass der Ortsvorsteher aus der Mitte des Ortschaftsrates gewählt werde. Der Wortlaut des MFW-Erlasses gebe keinen Hinweis darauf, dass bei doppelter Funktion sowohl als Ortschaftsrätin als auch als Ortsvorsteherin nur alternativ die Aufwandsentschädigung für die Funktion als Ortsvorsteherin steuerfrei sei. Keine Regelung im MFW-Erlass und in der Satzung der Stadt Y rechtfertige eine solche Lesart. Ganz im Gegenteil spreche auch Abschnitt B VI 2 des MFW-Erlasses für eine kumulative Berücksichtigung der Freibeträge, die das Finanzamt allen anderen Yer Ortsvorstehern mit Doppelfunktion früher auch tatsächlich gewährt habe. Die restriktive, ungleiche Handhabung bei der Klägerin verwundere.
Wie zuvor in den Einspruchsbegründungen verweisen die Kläger ferner auf den Aufsatz von Reif in BWGZ 2014, S. 496 ff. (vgl. Gerichtsakte Bl. 94 ff. und Rechtsbehelfsakte Bl. 6 ff., 19 ff.). Der Referent für Kommunalfinanzen, Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen beim Gemeindetag Baden-Württemberg vertrat dort in der Fußnote 25 die Auffassung, dass "ein Ortsvorsteher, der Mitglied des Ortschaftsrates ist, sowohl den Steuerfreibetrag als Ortschaftsrat als auch den Steuerfreibetrag als Ortsvorsteher wird beanspruchen können" (vgl. Gerichtsakte Bl. 96 R.). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf Bl. 69 ff., 187 ff. und 214 ff. der Gerichtsakte verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 16. September 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Aufwandsentschädigung für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat steuerfrei bleibt und die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit deshalb um 2.040 € reduziert werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 1. März 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Aufwandsentschädigung für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat steuerfrei bleibt und die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit deshalb um 2.040 € reduziert werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung und die im Laufe des Einspruchsverfahrens eingeholten Stellungnahmen der übergeordneten Behörden (Gerichtsakte Bl. 135 ff., Rechtsbehelfsakte Bl. 9 ff., 27 f.) hält das Finanzamt an seiner Rechtsauffassung fest (vgl. Gerichtsakte Bl. 100, 193 f.). Es führt aus, dass das Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg und die Oberfinanzdirektion Karlsruhe den Erlass so auslegten, dass eine zusätzliche Berücksichtigung des steuerfreien Betrags für Ortschaftsräte ausgeschlossen sei. Die Klägerin erfülle nicht die Voraussetzung des Abschnitts B VI des MFW-Erlasses, sie sei in diesem Sinne nicht "gleichzeitig Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen". Falls sie der Auffassung sei, dass die gewährten Pauschalen ihre Aufwendungen nicht abdeckten, bleibe ihr der Nachweis tatsächlicher Kosten unbenommen. Bei den zusammengestellten Aufwendungen des Jahres 2016 (vgl. Gerichtsakte Bl. 185 f.) handle es sich jedoch zum Teil um nichtabziehbare Kosten der Lebensführung bzw. um Aufwendungen, die der gesellschaftlichen Stellung der Klägerin geschuldet seien.
Zur Gewährung der Steuerfreibeträge bei den anderen Betroffenen teilte das Finanzamt mit, die Handhabung sei mittlerweile einheitlich so wie bei der Klägerin (vgl. Gerichtsakte Bl. 100, 124).
Der Berichterstatter führte mit den Beteiligten am 12. April 2019 einen Erörterungstermin durch, an dem im Einvernehmen der Beteiligten auch zwei Vertreterinnen der Stadt Y teilnahmen. In diesem Termin wurde stärker als zuvor die Norm des § 3 Nr. 12 EStG in den Vordergrund der Diskussion gerückt. Die vollständige Niederschrift zum Erörterungstermin ist aus Bl. 123 ff. der Gerichtsakte ersichtlich.
Hinsichtlich des Protokolls der mündlichen Verhandlung wird auf Bl. 252 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen. Das Finanzamt erklärte zu Protokoll des Gerichts, die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 aufzuheben, soweit sie gegenüber dem Kläger wegen Einkommensteuer 2016 ergangen sei.
Dem Senat liegen die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten des Finanzamts vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist, soweit der Senat nach den in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträgen der Beteiligten durch Urteil zu entscheiden hat, unbegründet.
1. Soweit das Finanzamt durch die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 zu Unrecht auch über einen - tatsächlich nicht eingelegten - Einspruch des Klägers für das Jahr 2016 entschieden hat, hat es dies durch die in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll des Gerichts erklärte teilweise Aufhebung der Einspruchsentscheidung korrigiert.
2. Hinsichtlich des eigentlichen Klagebegehrens der Kläger und der von ihnen zuletzt gestellten Anträge ist die Klage in vollem Umfang unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 16. September 2016 und für 2016 vom 1. März 2018 verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, soweit das Finanzamt die jährlichen Aufwandsentschädigungen der Klägerin nicht in Höhe von 4.536 €, sondern lediglich in Höhe von 2.496 € als steuerfrei und die Aufwandsentschädigung von 2.040 € für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat als steuerpflichtig angesehen hat. Eine über den Betrag von 2.496 € hinausgehende Steuerfreiheit, die zu der mit der Klage begehrten niedrigeren Einkommensteuerfestsetzung führen würde, kann weder aus dem MFW-Erlass noch aus § 3 Nr. 12 EStG abgeleitet werden.
a) § 3 Nr. 12 EStG sieht in seinen beiden Sätzen Steuerbefreiungen für Bezüge aus öffentlichen Kassen vor.
aa) Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge steuerfrei, die zum einen a) in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, b) auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder c) von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden (vgl. zu Satz 1 Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. November 1998 - 2 BvL 10/95 -, BVerfGE 99, 280; vgl. ferner den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 1994 VI R 15/94, BStBl II 1995, 142 und dessen Aufhebung durch Beschluss vom 20. April 1999 VI R 15/94, juris im Anschluss an die BVerfG-Entscheidung zu 2 BvL 10/95; zu Satz 1 vgl. auch BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BStBl II 2002, 823 und Nichtannahmebeschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG vom 26. Juli 2010 - 2 BvR 2227/08 -, BVerfGK 17, 438).
bb) Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gilt das Gleiche (d.h. die Steuerfreiheit) für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen (vgl. zu Satz 2 den "Dreierausschussbeschluss" des BVerfG vom 26. November 1982 - 1 BvR 989/82 -, NVwZ 1983, 667 und das vorausgegangene BFH-Urteil vom 4. Juni 1982 VI R 10/78, juris). Der BFH versteht diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung in verfassungskonformer Auslegung dahin, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbarsind (vgl. die Urteile vom 9. Juli 1992 IV R 7/91, BStBl II 1993, 50, vom 29. November 2006 VI R 3/04, BStBl II 2007, 308 und vom 31. Januar 2017 IX R 10/16, BStBl II 2018, 571, jeweils mit weiteren Nachweisen).
b) Im vorliegenden, die kommunale Ebene der Ortschaft betreffenden Streitfall (vgl. zur Ortschaftsverfassung in Baden-Württemberg die §§ 67 ff. GemO) ist über die Reichweite der Steuerbefreiung nach Maßgabe des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zu entscheiden. Im Hinblick darauf besteht in Gestalt des MFW-Erlasses eine das Gesetzkonkretisierende Verwaltungsvorschrift (zur Auslegung des Gesetzes selbst siehe untenc).
aa) Gemäß Abschnitt B V des ab dem Jahr 2013 anwendbaren MFW-Erlasses gilt für ehrenamtliche Mitglieder des Ortschaftsrats (vgl. §§ 69 f. GemO) und für ehrenamtliche Ortsvorsteher (vgl. § 71 GemO und § 69 Abs. 3 GemO) Folgendes: Zum einen (B V 1) sind pauschale Entschädigungen und Sitzungsgelder steuerfrei, soweit sie in einer Ortschaft mit bis zu 50.000 Einwohnern monatlich 200 Euro bzw. jährlich 2.400 Euro nicht übersteigen. Zum anderen (B V 2) sind bei den ehrenamtlichen Ortsvorstehern die pauschalen Entschädigungen und Sitzungsgelder steuerfrei, soweit sie in einer Ortschaft mit bis zu 20.000 Einwohnern monatlich 208 € bzw. jährlich 2.496 € Euro nicht übersteigen; in einer Ortschaft mit 20.001 bis 50.000 Einwohnern erhöht sich der Monats- bzw. Jahresfreibetrag auf 332 € bzw. 3.984 €. Neben den steuerfreien Beträgen nach B V 1 oder B V 2 wird die Erstattung der tatsächlichen Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zum Sitzungsort und zurück als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt (B V 3).
Zur Frage der Addition bzw. Kumulation von Freibeträgen enthält der Abschnitt B VI des MFW-Erlasses die Regelung, dass "Steuerpflichtige, die gleichzeitig Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen sind, ... steuerfreie Entschädigungen im Sinne der vorstehenden Abschnitte I bis V nebeneinander beziehen" können. Ausdrücklich angefügt wird, dass die Richtlinie 3.12 Abs. 3 Satz 6 LStR "insoweit nicht anzuwenden" sei.
bb) Die Auslegung des MFW-Erlasses erscheint in Bezug auf die Frage einer etwaigen kumulativen Steuerbefreiung auf der Ortschaftsebene auf den ersten Blick nicht ganz eindeutig. Vor diesem Hintergrund hat das Finanzamt im Laufe des Verfahrens diesbezügliche Stellungnahmen des Ministeriums für Finanzen Baden-Württemberg und der Oberfinanzdirektion Karlsruhe eingeholt, die aus der Rechtsbehelfsakte (siehe dort insbesondere Bl. 11 f.) ersichtlich sind und übereinstimmend zu dem vom Finanzamt vertretenen Ergebnis gelangten, dass der MFW-Erlass in der hier gegebenen Fallkonstellation nicht die von den Klägern begehrte kumulative Steuerbefreiung eröffnet.
cc) Für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift wie des MFW-Erlasses ist nicht maßgeblich, wie das Gericht sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891, vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, vom 13. Januar 2011 V R 43/09, BStBl II 2011, 610, vom 25. April 2018 XI R 21/16, BStBl II 2018, 505 und vom 26. Juni 2019 VIII R 43/15, juris). Die Gerichte können die Finanzbehörden auch nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. die BFH-Entscheidungen in BStBl II 2018, 505, vom 22. September 2011 III R 82/08, BStBl II 2012, 734, vom 13. Juni 2012 III B 60/11, BFH/NV 2013, 517 und vom 26. Juni 2019 VIII R 43/15, juris). Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter eine Verwaltungsanweisung fällt, so ist es Sache der Behörden zu entscheiden, ob die Vereinfachungsregelung anzuwenden ist oder nicht (vgl. BFH in BFH/NV 2000, 891 mit weiteren Nachweisen; zur Maßgeblichkeit der möglichen Auslegung der Behörde vgl. auch das BFH-Urteil vom 21. Juli 2016 X R 11/14, BStBl II 2017, 22; zu typisierenden Verwaltungsvorschriften mit materiell-rechtlichem Inhalt vgl. den BFH-Beschluss vom 15. März 2011 VI B 145/10, BFH/NV 2011, 983).
dd) Die von der baden-württembergischen Finanzverwaltung vertretene Auslegung, nach der die begehrte Kumulation der sich aus Abschnitt B V 1 und 2 ergebenden Steuerfreibeträge nach dem MFW-Erlass nicht gewährt werden kann, ist nach diesen Vorgaben nicht zu beanstanden. Es handelt sich um eine gleichermaßen mögliche wie gut vertretbare Auslegung des MFW-Erlasses. Diesem Befund steht insbesondere nicht der von den Klägern zitierte Aufsatz von Reif entgegen, der ohne nähere Auseinandersetzung und noch in Unkenntnis der späteren gegenteiligen Festlegung der zuständigen Finanzbehörden mit eher vorsichtiger Formulierung in einer Fußnote die Auffassung vertreten hatte, dass "ein Ortsvorsteher, der Mitglied des Ortschaftsrates ist, sowohl den Steuerfreibetrag als Ortschaftsrat als auch den Steuerfreibetrag als Ortsvorsteher wird beanspruchen können".
c) Auch das Einkommensteuergesetz selbst bietet keine Rechtfertigung, dem im Antrag der Kläger zum Ausdruck kommenden Begehren ganz oder teilweise stattzugeben.
aa) Die Rechtsprechung ist nach Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) an Gesetz und Recht gebunden. Primärer Maßstab für die vorliegende Entscheidung des Gerichts ist daher die gesetzliche Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG (zu Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht und ihrem Verhältnis zur Gesetzesnorm vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rn. 80 ff., Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO, Rn. 85 ff. und ders., Typisierung und Typusbegriff, DStR-Beih 2011, 72). Einkommensteuerfrei sind danach andere als die in Satz 1 der Vorschrift genannten Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.
bb) Die Auslegung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG wurde, soweit sie für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalls von Bedeutung ist, durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits in hinreichender Weise geklärt (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 1993, 50 [BFH 09.07.1992 - IV R 7/91], BStBl II 2007, 308 [BFH 29.11.2006 - VI R 3/04] und BStBl II 2018, 571 [BFH 31.01.2017 - IX R 10/16] sowie die weiteren BFH-Entscheidungen vom 13. Oktober 2006 XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, vom 16. August 2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286, vom 20. August 2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26, vom 13. Juni 2013 VI R 37/11, BFH/NV 2013, 1776, vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15, BStBl II 2017, 345, vom 3. Juli 2018 VIII R 28/15, BStBl II 2018, 715; vgl. auch die Urteile des FG Köln vom 2. September 2005 5 K 1290/05, EFG 2008, 105, des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 22. September 2009 3 K 130/09, juris, des Hessischen Finanzgerichts vom 24. Juni 2013 3 K 2837/11, EFG 2013, 1820, des FG Nürnberg vom 5. Dezember 2014 7 K 1981/12, EFG 2015, 1188 und des Thüringer Finanzgerichts vom 13. September 2017 3 K 170/17, EFG 2018, 543; zu den § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG betreffenden Kommentierungen vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1 ff., 12 ff., Blümich/Erhard, EStG, § 3 Nr. 12, Rn. 1 f., 7 ff., Handzik/Barein/Stickan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rn. 410 ff., 440 ff., Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1, 9 ff., Merker in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1 ff., 8 ff., Nacke in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 4. Aufl. 2019, § 3 Rn. 111 f., 115 ff., Ross in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1 ff., 17 ff., Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl. 2019, § 3 Rn. 50, 52, Tormöhlen in Korn, EStG, § 3 Nr. 12, Rn. 1 ff., 6 ff. und von Beckerath in Kirchhof, EStG, 18. Aufl. 2019, § 3 Rn. 30 ff.).
Nach Maßgabe des Gesetzes haben die Finanzbehörden und die Finanzgerichte insbesondere zu prüfen, ob Aufwandsentschädigungen im Sinne des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG die dem Empfänger erwachsenen Aufwendungen nicht offenbar übersteigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1993, 50 mit weiteren Nachweisen). Bei den Aufwendungen, die durch die Erstattungen nicht offenbar überschritten werden dürfen, muss es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten und nicht lediglich um Repräsentationskosten handeln (vgl. oben 2 a bb und BFH-Urteil in BStBl II 1993, 50 [BFH 09.07.1992 - IV R 7/91] unter Bezugnahme auf den "aus der Entstehungsgeschichte herzuleitenden Zweck derVorschrift" und mit dem weiteren Hinweis, die in § 3 Nr.12 Satz 2 EStG enthaltene Besserstellung der Empfänger von Bezügen aus öffentlichen Kassen gegenüber anderen Steuerpflichtigen - insbesondere den Empfängern von Aufwendungsersatz seitens privater Arbeitgeber - beschränke sich darauf, dass bei der Nachprüfung, ob die Erstattungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten abdeckten, nicht kleinlich verfahren und dem Empfänger ein ins Einzelne gehender Nachweis nicht zugemutet werden solle).
Gemäß ständiger Rechtsprechung ist geklärt, dass sich die Prüfung, ob die Entschädigungen den Aufwand des Empfängers nicht offenbar übersteigen, nicht darauf erstreckt, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen, und dass es den obersten Finanzbehörden der Länder freisteht, zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festzulegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind; insoweit kommt es dann auf die Höhe der individuellen Ausgaben einzelner Steuerpflichtiger nicht mehr an (vgl. nur die Entscheidungen des BFH in BStBl II 1993, 50 [BFH 09.07.1992 - IV R 7/91] und in BFH/NV 2007, 43 [BFH 13.10.2006 - XI B 129/05]; zum MFW-Erlass vgl. bereits oben 2 b).
Schließlich ist auch geklärt, dass es den steuerpflichtigen Personen im konkreten Fall unbenommen bleibt, der Finanzbehörde im Einzelnen die ihnen entstandenen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nachzuweisen, wenn sie glauben, dass die nur teilweise Anerkennung der ihnen gewährten Aufwandsentschädigungen als steuerfrei nach Maßgabe der jeweils festgelegten pauschalen Sätze nicht ausreichend sei (vgl. nur den BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 43 [BFH 13.10.2006 - XI B 129/05] und BFH-Urteil vom 15. November 2007 VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767; vgl. auch R 3.12 Abs. 4 LStR).
cc) Mit Blick auf den hier zu entscheidenden Fall ist als Grundlage für die Subsumtion unter das Gesetz in tatsächlicher Hinsicht zunächst noch einmal festzuhalten: Die Klägerin hat in den beiden Streitjahren von der Stadt Y Aufwandsentschädigungen nach der (alten) EfeT-Satzung bezogen, und zwar einerseits für ihre am xx.xx.xxxx angetretene Tätigkeit als Ortsvorsteherin und andererseits für ihre fortgeführte Tätigkeit als Ortschaftsrätin. Bezüglich des Amts der Ortsvorsteherin (vgl. § 71 Abs. 1 Satz 3 GemO: Ehrenbeamtin auf Zeit) meldete die Stadt Y beim Finanzamt insgesamt Bruttoarbeitslöhne der Klägerin von 22.706,64 € (2015) und 23.355,12 € (2016) an, jeweils nach Abzug des Steuerfreibetrags von 2.496 €. Rechtsgrundlage für die "Entschädigung für ehrenamtliche Ortsvorsteherinnen und Ortsvorsteher" ist § 4 der EfeT-Satzung, in dem der gesamte monatliche Betrag von im Streitfall jeweils mehr als 2.000 € als "monatliche Aufwandsentschädigung" bezeichnet wird. Die "Entschädigung für Ortschaftsrätinnen und Ortschaftsräte" ist in § 3 der EfeT-Satzung geregelt, die jährliche "pauschale Aufwandsentschädigung" beträgt danach in den Streitjahren jeweils 2.040 € (20% der Entschädigung für Gemeinderatsmitglieder, d.h. monatlich 20% von 850 € = 170 €; zur Satzungsermächtigung betreffend Gemeinderäte, Ortschaftsräte und Ehrenbeamte vgl. § 19 Abs. 3 GemO; vgl. in diesem Kontext auch die Satzungsermächtigung in § 19 Abs. 1 GemO, wonach ehrenamtlich Tätige Anspruch auf Ersatz ihrer Auslagen und ihres Verdienstausfalls haben und bei Personen, die keinen Verdienst haben und den Haushalt führen, als Verdienstausfall das entstandene Zeitversäumnis gilt).
Soweit die monatliche Entschädigung nach § 4 der EfeT-Satzung für die Ortsvorsteherin sehr weit über den monatlichen Freibetrag von 208 € gemäß Abschnitt B V 2 des MFW-Erlasses hinausgeht, sind die Beteiligten und auch die Stadt Y zu Recht einig, dass insofern keine Steuerfreiheit besteht. Grund hierfür ist unstreitig § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Einigkeit besteht zwischen den Beteiligten und der Stadt auch hinsichtlich des anzuerkennenden Freibetrags von 208 € pro Monat bzw. 2.496 € pro Jahr. Schon weil das Gericht über das Klagebegehren der Beteiligten nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht hinausgehen darf (zum hieraus in Verbindung mit Art. 19 Abs. 4 GG abgeleiteten sog. Verböserungsverbot vgl. nur das BFH-Urteil vom 11. Mai 2016 X R 15/15, BStBl II 2017, 112 und den BFH-Beschluss vom 8. Mai 2018 VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822), muss der Senat nicht prüfen, ob der im MFW-Erlass anerkannte Freibetrag von 2.496 € für Ortsvorsteher die Grenzen des § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ("soweit nicht") beachtet oder ob dies eventuell nicht in voller Höhe der Fall sein könnte (der Freibetrag von 2.496 € beträgt immerhin rund das 2,5-Fache des Arbeitnehmer-Pauschbetrags von 1.000 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG; zum Vergleich: Auch R 3.12 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR sieht bei ehrenamtlich tätigen Personen einen Freibetrag von einem Drittel der gewährten Aufwandsentschädigung, mindestens aber in Höhe von 200 € pro Monat vor.). Ebenso wenig muss der Senat entscheiden, ob bei Mitgliedern des Ortschaftsrats, die nicht Ortsvorsteher sind, auch nach dem Gesetz selbst der volle Betrag von 170 € als steuerfrei anzuerkennen ist, wie dies in Abschnitt B V 1 des MFW-Erlasses unter Verweis auf den steuerfreien Mindestbetrag von 200 € gemäß R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR bestimmt ist.
dd) Soweit die Kläger mit der Klage einen zusätzlichen jährlichen Freibetrag für eine Ortsvorsteherin mit "Doppelfunktion", die dem Normalfall entsprechend zugleich Mitglied im Ortschaftsrat ist, geltend machen, besteht zwischen den Beteiligten eine entscheidungserhebliche Uneinigkeit. Der Dissens betrifft einerseits die Auslegung des MFW-Erlasses (vgl. die Diskussion vor dem Erörterungstermin), andererseits aber auch die Auslegung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG selbst (vgl. die Diskussion seit dem Erörterungstermin). Festzustellen ist zunächst, dass in dem bei der Klägerin gegebenen Fall der Personalunion, in dem eine Person Ortsvorsteherin und Ortschaftsrätin ist, die nach der EfeT-Satzung in voller Höhe zusätzlich gewährte Ortschaftsrat-Entschädigung jedenfalls nicht aufgrund der ersten Variante des § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG (Gewährung für Verdienstausfall oder Zeitverlust) steuerpflichtig ist. Denn zur Überzeugung des Senats wird die pauschale Aufwandsentschädigung für Ortschaftsrätinnen und -räte nach § 3 der EfeT-Satzung von jährlich 2.040 € - im Gegensatz zu dem ganz überwiegenden (steuerpflichtigen) Teil der Ortsvorsteher-Entschädigung nach § 4 der EfeT-Satzung - nicht im Sinne des Gesetzes für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt.
Zur Überzeugung des erkennenden Senats steht insoweit jedoch gleichermaßen unzweifelhaft fest, dass die Voraussetzungen der zweiten Variante des § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG im Fall der Doppelfunktion als Ortsvorsteherin und Ortschaftsrätin deshalb erfüllt sind, weil die zusätzlich zur Ortsvorsteher-Entschädigung pauschal gewährte Aufwandsentschädigung für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat in voller Höhe zu einem offenbaren Übersteigen des dem Empfänger erwachsenden Aufwands führt.
Es klang oben bereits an, dass der nach dem MFW-Erlass pauschale Freibetrag von 2.496 € im Normkontext des EStG - insbesondere im Vergleich mit dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG von 1.000 € und auch unter Berücksichtigung der in der mündlichen Verhandlung diskutierten Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, § 9 Abs 5 EStG und zu einer früheren Gesetzesfassung FG Nürnberg, Urteil vom 23. April 2009 7 K 1954/2007, juris) - nach dem Verständnis des Senats als durchaus großzügig bemessen anzusehen ist (ebenso der "mindestens" steuerfreie Betrag von 200 € gemäß R 3.12 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR). Hierauf kommt es für die vorliegende Entscheidung hingegen nicht an.
Entscheidend dafür, dass der Senat das zur Steuerpflicht führende offenbare Übersteigen gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 Variante 2 EStG in Gänze bejaht, ist vielmehr die Feststellung, dass sich im Rahmen der maßgeblichen generellen Betrachtung in keiner Weise erkennen lässt, dass bei einem Ortsvorsteher nur deshalb, weil er zugleich Mitglied im Ortschaftsrat ist, typischerweise zusätzliche Aufwendungen anfallen, die als abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten Anerkennung finden könnten. Ganz im Gegenteil ist festzustellen, dass die typischen Ortsvorsteher-Aufwendungen im Regelfall sämtliche typischen Ortschaftsratsmitglied-Aufwendungen in vollem Umfang einschließen. Beispielsweise ist der Ortsvorsteher als Vorsitzender des Ortschaftsrats (vgl. § 69 Abs. 3 GemO) aufgrund der beiden in Personalunion ausgeübten Funktionen an den Sitzungen des Ortschaftsrats beteiligt, ohne dass aufgrund der Doppelfunktion zusätzliche Kosten anfielen. Bezüglich der von Klägerseite insoweit betonten Notwendigkeit der politischen Willensbildung (nur) des Ortschaftsratsmitglieds ist einzuwenden, dass diese ideell geprägte Willensbildung typischerweise gerade nicht mit zusätzlichen materiellen Aufwendungen einhergeht. Außerhalb der in der Ortschaft der Klägerin üblicherweise einmal pro Monat stattfindenden Sitzungen des Ortschaftsrats ist ebenfalls in keiner Weise ersichtlich, dass einem Ortsvorsteher mit Doppelfunktion im Vergleich zu einem "Nur-Ortsvorsteher", der nicht Mitglied im Ortschaftsrat ist, Mehrausgaben entstehen. Nicht zuletzt lassen sich im Übrigen auch den Angaben der Klägerin zu ihren eigenen Aufwendungen im Jahr 2016 keine Anhaltspunkte für derartige zusätzliche typische Aufwendungen entnehmen (näher dazu sogleich).
d) Die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass von der Klägerin in einem der beiden Streitjahre tatsächliche Betriebsausgaben als Ortschaftsrätin aufgewendet wurden, die nicht bereits in vollem Umfang im Rahmen des um 456 € höheren Freibetrags für das Amt als Ortsvorsteherin Berücksichtigung gefunden hätten. Ebenso wenig haben die Kläger nachgewiesen, dass die tatsächlichen Werbungskosten aufgrund der nichtselbständigen Tätigkeit der Klägerin als Ortsvorsteherin in einem Jahr mehr als 2.496 € betragen hätten. Logische Konsequenz dieser Feststellungen ist es, dass die Summe der tatsächlichen Werbungskosten als Ortsvorsteherin und der tatsächlichen Betriebsausgaben als Ortschaftsrätin gleichfalls nicht den vom Finanzamt anerkannten jährlichen Steuerfreibetrag von 2.496 € überstiegen haben. Auch unter dem Aspekt der Möglichkeit individueller Nachweisführung im Einzelfall kommt demzufolge nicht in Betracht, der Klage teilweise stattzugeben.
Der Senat verkennt nicht, dass die Kläger mit ihrer Klage das Vorliegen höherer "ortschaftsbezogener" Erwerbsaufwendungen in Gestalt von echten Werbungskosten oder Betriebsausgaben der Klägerin überhaupt nicht geltend gemacht haben (auch nicht hilfsweise). Gleichwohl liegt es nahe, die von den Klägern vorgelegte exemplarische "Zusammenstellung der Aufwände im Jahr 2016" (Gerichtsakte Bl. 185 f.) mit Blick auf die Option zu würdigen, "dem Finanzamt gegenüber einen höheren steuerlich abziehbaren Aufwand" glaubhaft zu machen (vgl. hierzu R 3.12 Abs. 4 LStR). Die betreffende tatrichterliche Würdigung durch den Senat führt allerdings zu dem sehr klaren Ergebnis, dass von den aufgelisteten Aufwendungen in Höhe von 3.806 € ein großer Teil nicht als nachweisliche Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) Anerkennung finden kann und der hiernach steuerlich abzugsfähige Betrag niedriger als 2.496 € wäre. Dies erkennen die Kläger nach dem Verständnis des Senats im Ergebnis wohl auch selbst an.
Das von Klägerseite in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argument des häuslichen Arbeitszimmers vermag hieran ebenfalls nichts zu ändern, soweit die diesbezüglichen Aufwendungen als typische zusätzliche Ausgaben eines Ortschaftsratsmitglieds angeführt wurden, dem - wie der Klägerin - aufgrund ihrer in Personalunion ausgeübten Funktion als Ortsvorsteherin ohnehin ein Büro in der örtlichen Verwaltung (Rathaus der Ortschaft X) zur Verfügung steht. Der erkennende Senat sieht auch unter Berücksichtigung dieses Arguments, dem er bei lebensnaher Betrachtung der typischen Verhältnisse nicht zu folgen vermag, keinen Raum für eine teilweise Stattgabe.
Vor dem Hintergrund der vorgelegten Ausgabenliste für das Jahr 2016 ist anzumerken, dass dort zwar zusätzliche Aufwendungen aufgrund der Tätigkeit der Klägerin als Ortsvorsteherin genannt werden (vgl. Hinweis: "Reine Aufwendungen als Ortsvorsteher sind mit * gekennzeichnet."), jedoch gerade nicht zusätzliche Aufwendungen als Ortschaftsrätin. Dieses im konkreten Einzelfall zu beobachtende Verhältnis der "Ortsvorsteherin-Aufwendungen" und der "Ortschaftsrätin-Aufwendungen" bestätigt die generelle Einschätzung des Senats, dass die typischen Aufwendungen eines Ortschaftsratsmitglieds allesamt typische Aufwendungen einer Ortsvorsteherin mit Doppelfunktion sind, die also zugleich Mitglied im Ortschaftsrat ist. Steuerlich abzugsfähige Erwerbsaufwendungen, die nur dem Mitglied des Ortschaftsrats typischerweise entstehen, nicht jedoch in mindestens gleicher Höhe auch der Ortsvorsteherin dieser Ortschaft, sind im Fall der Personalunion ("Ortschaft-Doppelfunktion") nicht erkennbar.
e) Ohne dass es für die vorliegende Entscheidung noch darauf ankommt, ist schließlich noch ein von den Beteiligten bisher nicht thematisierter rechtlicher Aspekt des Streitfalls zu erwähnen, auf den der Senat die Beteiligten hingewiesen hat, auf den es nach der vorstehenden tatrichterlichen Würdigung in den hier zu beurteilenden Streitjahren indes nicht mehr ankommt. Diese rechtliche Überlegung des Senats betrifft das Normzusammenspiel von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG und § 3c Abs. 1 EStG. Nach Auffassung des Senats erscheint zweifelhaft, ob das Finanzamt der Klägerin neben dem Steuerfreibetrag von 2.496 € für ihre Tätigkeit als Ortsvorsteherin zu Recht den vollen Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt hat.
Da es den Betrag von 2.496 € für die Tätigkeit als Ortsvorsteherin ausdrücklich als (steuerfreie) Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG qualifizierte, mag das Finanzamt den Arbeitnehmer-Pauschbetrag möglicherweise gedanklich allein auf das Arbeitsverhältnis bei [ ___ ] bzw. die daraus resultierenden Gehaltseinkünfte bezogen haben. Nicht übersehen werden darf jedoch, dass das Finanzamt - insoweit inkonsequent und wohl unbewusst - die aus der Ortsvorsteher-Tätigkeit resultierenden Bruttoarbeitslöhne, soweit es sie als steuerpflichtig ansah, nicht ebenfalls als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst hat. Richtigerweise ist die Tätigkeit der Klägerin als Ortsvorsteherin - im Gegensatz zu ihrer selbständigen Tätigkeit als Ortschaftsrätin - in vollem Umfang als nichtselbständige Tätigkeit zu qualifizieren (zur Weisungsbefugnis des Bürgermeisters gegenüber dem Ortsvorsteher vgl. § 72 Abs. 3 GemO). In den beiden Streitjahren übte die Klägerin somit zwei etwa gleichwertige nichtselbständige Tätigkeiten aus, durch die sie jeweils ungefähr gleich hohe Einnahmen erzielte.
In dieser Situation dürfte nach dem Wortlaut und dem Normzweck des § 3c Abs. 1 EStG der Gedanke naheliegen, dass der nach der gesetzlichen Regelung in § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG auch bei mehreren parallelen Arbeitsverhältnissen immer nur einmal pro Jahr in Abzug zu bringende Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € nicht in voller Höhe auf die Anstellung bei [ ___ ] zu beziehen ist, sondern auch auf die durch umfassende steuerfreie Werbungskosten-Erstattungen "vorbelastete" Ortsvorsteher-Tätigkeit. Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Die Vorschrift dient der Vermeidung einer doppelten Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und den Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben andererseits (vgl. die BFH-Urteile vom 28. Januar 1988 IV R 186/85, BStBl II 1988, 635, vom 9. Juni 1989 VI R 33/86, BStBl II 1990, 119, in BStBl II 2002, 823 und vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15, BStBl II 2017, 345). Ausgehend davon, dass mit der steuerfreien Aufwandsentschädigung von 2.496 € sämtliche nicht gesondert geregelten Arten von Werbungskosten einer Ortsvorsteherin abgegolten werden (zur gesonderten Erstattung von Reisekosten für Tätigkeiten außerhalb des Stadtgebietes vgl. § 7 EfeT-Satzung und § 3 Nr. 13 EStG), stellt sich die Frage, ob daneben noch Raum für den vollen, zum Teil dann wohl zu einer doppelten Begünstigung führenden Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist (vgl. in diesem Kontext die BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1776 [BFH 13.06.2013 - VI R 37/11] und vom 29. August 2017 VIII R 17/13, BStBl II 2018, 408 [BFH 06.12.2017 - II R 55/15] sowie die Kommentierungen von Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG, Rn. 39 und von Fu in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9a EStG, Rn. 14 mit Verweis auf § 3c EStG und explizitem Hinweis, dass der Arbeitnehmer-Pauschbetrag entsprechend der allgemeinen Systematik des Erwerbsabzugs nicht ausschließlich in einem qualifizierten wirtschaftlichen Zusammenhang mit gänzlich oder partiell steuerfreien Einnahmen abgezogen werden dürfe).
Der Senat weist abschließend darauf hin, dass er über diese Fragestellung mangels Entscheidungserheblichkeit nicht mehr beraten und entscheiden musste.
3. a) Der Senat hielt es für angemessen, den Streitwert gemäß §§ 63 Abs. 2, 52 Abs. 3, Abs. 4 Nr. 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG) festzusetzen.
b) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Senat verkennt nicht, dass das Finanzamt die Einspruchsentscheidung für das Jahr 2016, soweit sie auch den Kläger betraf, in der mündlichen Verhandlung durch Erklärung zu Protokoll aufgehoben hat. Dieser Teil-Aufhebung kommt jedoch ein so verschwindend geringer Anteil am ohnehin im Bereich des Mindeststreitwerts für finanzgerichtliche Verfahren von 1.500 € (§ 52 Abs. 4 Nr. 1 GKG) liegenden Gesamtstreitwert zu, dass das Finanzamt im Klageverfahren insgesamt betrachtetnur zu einem geringen Teil im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO unterlegen ist (vgl. zu dieser Vorschrift Ratschow in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 136 Rn. 6 mit weiteren Nachweisen). Hinsichtlich ihres Klagebegehrens in der Sache (zusätzliche Steuerbefreiung in Höhe von 2.040 € je Streitjahr) sind die Kläger in vollem Umfang unterlegen.
c) Die Revision war nicht zuzulassen, weil es gemäß § 115 Abs. 2 FGO an einem Revisionszulassungsgrund fehlt. Insbesondere ist ein besonderer Umstand, aufgrund dessen das Thüringer Finanzgericht in seinem in EFG 2018, 543 veröffentlichten Urteil die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat (diese ist unter dem Aktenzeichen VIII R 5/18 beim BFH anhängig), nicht gegeben. Angemerkt sei, dass sich die auf der Internetseite des BFH wiedergegebene allgemeine Rechtsfrage des Revisionsverfahrens VIII R 5/18 ("Ist im Zusammenhang mit der Ausübung einer ehrenamtlichen Tätigkeit der Nachweis höherer, nicht durch die steuerfreie Aufwandspauschale nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gedeckter tatsächlicher Aufwendungen möglich?"), von dem im Urteil des Thüringer Finanzgerichts formulierten Grund der Revisionszulassung abhebt und bereits im positiven Sinne höchstrichterlich entschieden wurde (vgl. oben 2 c bb). Hierauf kommt es im vorliegenden Streitfall indes ohnehin nicht an (vgl. oben 2 d). Vielmehr handelt es sich hier um einen im Wege tatrichterlicher Würdigung nach Maßgabe der bereits geklärten höchstrichterlichen Rechtsgrundsätze (zum deshalb fehlenden Grund für die Revisionszulassung vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 43 [BFH 13.10.2006 - XI B 129/05]) entschiedenen Einzelfall, der keine entscheidungserhebliche Frage von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Da die Normsubsumtion des Senats zu genau demselben Ergebnis geführt hat wie es die baden-württembergische Finanzverwaltung aus dem einschlägigen MFW-Erlass ableitet, lässt sich auch hierauf keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache stützen. Eine Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) besteht gleichfalls nicht.
Urteil vom 17.10.2019
Az.: 3 K 1507/18
In dem Finanzrechtsstreit
1.Kl,
2.Klin,
- Kläger -
prozessbevollmächtigt - zu 1, 2 -:
gegen
Finanzamt
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2015 und 2016
hat der 3. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg
aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. Oktober 2019 durchVorsitzende Richterin am Finanzgericht
Richter am Finanzgericht
Richterin am Finanzgericht
Ehrenamtliche Richter
für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
4. Der Streitwert wird auf 1.500 € festgesetzt.
Tatbestand
Im Streit steht zwischen den Beteiligten die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte der Klägerin aus ihrer Tätigkeit als Ortsvorsteherin und als Ortschaftsrätin bzw. die Frage, in welcher Höhe die diesbezüglichen Aufwandsentschädigungen gemäß § 3 Nr. 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.
Die Kläger sind Eheleute, die in den beiden Veranlagungszeiträumen 2015 und 2016 (Streitjahre) vom Beklagten, dem Finanzamt, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin ist von Beruf Kauffrau und war bereits seit längerer Zeit vor den Streitjahren Mitglied im Ortschaftsrat von X (vgl. Mitteilungen der Stadt Y an das Finanzamt für die Jahre 2011 bis 2014, Einkommensteuerakte Bl. 41 f., 73, 96 f., 110). X ist seit xx.xx.xxxx ein Stadtteil mit eigener Ortsverwaltung der Stadt Y. Seit dem xx.xx.xxxx hat die Klägerin dort zugleich das Amt der Ortsvorsteherin inne. Die Zahl der Einwohner von X liegt bei etwas mehr als 2.000 (Stand 1. Januar 2018: 2.169, Quelle: Wikipedia).
Die Stadt Y entrichtete an die Klägerin in den Streitjahren jeweils eine "steuerfreie Aufwandsentschädigung für ehrenamtliche Tätigkeit" (vgl. Mitteilungen an das Finanzamt vom 22. Februar 2016 und vom 9. März 2017, Einkommensteuerakte Bl. 135 f., 159 f. und Gerichtsakte Bl. 104 ff.). Die steuerfrei gewährte Aufwandsentschädigung für Ortsvorsteher der Yer Ortschaften betrug 2.496 € pro Jahr (monatlich 208 €), diejenige für die Mitglieder der Ortschaftsräte 2.040 € pro Jahr (monatlich 170 €). Rechtsgrundlage der Aufwandsentschädigungen waren die §§ 3 und 4 der vom Gemeinderat der Stadt Y aufgrund der §§ 4 Abs. 1 und 19 Abs. 2 und 3 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg (GemO) ursprünglich am xx.xx.xxxx erlassenen (alten) "Satzung für die Entschädigung für ehrenamtliche Tätigkeit" ("EfeT-Satzung", Gerichtsakte Bl. 91 ff., vgl. Gerichtsakte Bl. 133, 153 ff.; zu der seit dem xx.xx.xxxx geltenden neuen Satzung vgl. Gerichtsakte Bl. 158 ff.). Auf die aus Bl. 145 ff. der Einkommensteuerakte ersichtlichen Entgeltabrechnungen der Stadt an die Klägerin sowie auf die Stellungnahmen des Haupt- und Personalamts der Stadt an das Gericht vom 15. Mai 2019 und vom 12. Juni 2019 (Gerichtsakte Bl. 150 ff., 171 ff.) wird ergänzend Bezug genommen.
Im Streitjahr 2015 vereinnahmte die Klägerin insgesamt Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 45.156 €. Laut der Anlage N der Einkommensteuererklärung 2015 entfielen hiervon Bruttoarbeitslöhne in Höhe von 22.450 € auf die Anstellung bei [ ... ] und in Höhe von 22.706 € auf die Tätigkeit als Ortsvorsteherin bei der Stadt Y (vgl. Einkommensteuerakte Bl. 133; siehe hierzu auch Gerichtsakte Bl. 144). Im Streitjahr 2016 erhielt die Klägerin Bruttoarbeitslöhne von insgesamt 44.804 €, von denen ein Betrag von 23.355 € auf die Tätigkeit als Ortsvorsteherin entfiel (vgl. Gerichtsakte Bl. 145).
In Übereinstimmung mit den Lohnsteueranmeldungen der Stadt Y und den Einkommensteuererklärungen behandelte das Finanzamt den Jahresbetrag von 2.496 € für die Tätigkeit als Ortsvorsteherin als steuerfreie Einkünfte, qualifizierte diese jedoch in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2016 als solche aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (vgl. Gerichtsakte Bl. 84). Darüber hinaus gewährte das Finanzamt der Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit jeweils den Werbungskosten-Pauschbetrag von 1.000 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Die Aufwandsentschädigungen von 2.040 € für die Tätigkeit als Ortschaftsrätin erfasste das Finanzamt jeweils in voller Höhe als steuerpflichtige Einkünfte aus selbständiger Arbeit.
Im Hinblick auf die Einkommensteuerbescheide vom 16. September 2016 (für 2015) und vom 1. März 2018 (für 2016) wird auf Bl. 79 ff. und Bl. 83 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen. Die Klägerin legte gegen diese Bescheide fristgemäß Einspruch ein, und zwar gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 per E-Mail vom 21. September 2016 im Namen beider Kläger (vgl. Rechtsbehelfsakte Bl. 1: "widersprechen wir unserem Steuerbescheid 2015", "Kl und Klin") und gegen den Einkommensteuerbescheid für 2016 per E-Mail vom 19. März 2018 in ihrem eigenen Namen (vgl. Rechtsbehelfsakte Bl. 29: "widerspreche ich meinem Einkommensteuerbescheid 2016", "meinen Einspruch", "Klin"). Hinsichtlich des weiteren Verlaufs der Einspruchsverfahren wird auf die Rechtsbehelfsakte verwiesen.
Durch die einheitliche, an beide Kläger gerichtete Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 (Gerichtsakte Bl. 2 ff., 88 ff.) wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück. Wie schon zuvor in den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid 2016 vom 1. März 2018 verwies das Finanzamt auf den Erlass des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg vom 21. Januar 2014 3-S233.7/3 zum Thema "Entschädigungen an ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen und an ehrenamtliche Ortsvorsteher (ab 2013)" ("MFW-Erlass", vgl. Gerichtsakte Bl. 75 ff. und juris). Mit diesem Erlass sei lediglich Bundesrecht umgesetzt worden ("Anhebung des Mindestbetrags nach R 3.12 Abs. 3 LStR"). Aufwandsentschädigungen für mehrere Tätigkeiten bei einer Körperschaft seien für die Anwendung der Mindest- und Höchstbeträge nach R 3.12 Abs. 3 Satz 6 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zusammenzurechnen. Ausgehend von der Steuerfreiheit der pauschalen Entschädigungen und Sitzungsgelder für ehrenamtliche Ortsvorsteherinnen und Ortsvorsteher (hier: jährlich 2.496 €) seien die Aufwandsentschädigungen in Höhe von 2.040 € (Jahresbetrag für ehrenamtliche Mitglieder des Ortschaftsrats) zu Recht als Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Besteuerung unterworfen worden. Bei ehrenamtlichen Ortsvorsteherinnen und Ortsvorstehern könnten unabhängig davon, ob sie aus der Mitte des Ortschaftsrats gewählt worden seien, lediglich die in Abschnitt B V 2 des MFW-Erlasses genannten Beträge steuerfrei belassen werden. Die zusätzliche Berücksichtigung des steuerfreien Betrags für Ortschaftsratsmitglieder sei ausgeschlossen. Auch das in § 71 Abs. 4 GemO geregelte Recht der Ortsvorsteher, an den Verhandlungen des Gemeinderats und seiner Ausschüsse mit beratender Stimme teilzunehmen, berechtige sie nicht, die Option gemäß Abschnitt B VI des MFW-Erlasses zu beanspruchen, wenn sie nicht gewähltes Mitglied des Gemeinderats und somit auch nicht Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen seien.
Die Kläger erhoben daraufhin fristgemäß die vorliegende Klage, mit der sie geltend machen, die Steuerfreibeträge für die Aufwandsentschädigungen von 2.040 € (Ortschaftsrätin) und 2.496 € (Ortsvorsteherin) seien nebeneinander zu gewähren, insgesamt also in Höhe von 4.536 €. Es handle sich um zwei voneinander unabhängige Aufwandsentschädigungen für zwei kommunale Funktionen, die sich in ihren Tätigkeitsfeldern grundlegend unterschieden. Abschnitt B V des MFW-Erlasses finde originäre Anwendung. Zu berücksichtigen sei, dass die Klägerin zum einen in ihrer Funktion als Ortschaftsrätin für die kommunale Vertretung im Ortschaftsrat von X tätig sei und zum anderen zusätzlich in ihrer Funktion als Ortsvorsteherin sowohl für die kommunale Vertretung von X als auch für die kommunale Vertretung im Stadtrat von Y. Es sei die Regel, dass der Ortsvorsteher aus der Mitte des Ortschaftsrates gewählt werde. Der Wortlaut des MFW-Erlasses gebe keinen Hinweis darauf, dass bei doppelter Funktion sowohl als Ortschaftsrätin als auch als Ortsvorsteherin nur alternativ die Aufwandsentschädigung für die Funktion als Ortsvorsteherin steuerfrei sei. Keine Regelung im MFW-Erlass und in der Satzung der Stadt Y rechtfertige eine solche Lesart. Ganz im Gegenteil spreche auch Abschnitt B VI 2 des MFW-Erlasses für eine kumulative Berücksichtigung der Freibeträge, die das Finanzamt allen anderen Yer Ortsvorstehern mit Doppelfunktion früher auch tatsächlich gewährt habe. Die restriktive, ungleiche Handhabung bei der Klägerin verwundere.
Wie zuvor in den Einspruchsbegründungen verweisen die Kläger ferner auf den Aufsatz von Reif in BWGZ 2014, S. 496 ff. (vgl. Gerichtsakte Bl. 94 ff. und Rechtsbehelfsakte Bl. 6 ff., 19 ff.). Der Referent für Kommunalfinanzen, Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen beim Gemeindetag Baden-Württemberg vertrat dort in der Fußnote 25 die Auffassung, dass "ein Ortsvorsteher, der Mitglied des Ortschaftsrates ist, sowohl den Steuerfreibetrag als Ortschaftsrat als auch den Steuerfreibetrag als Ortsvorsteher wird beanspruchen können" (vgl. Gerichtsakte Bl. 96 R.). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf Bl. 69 ff., 187 ff. und 214 ff. der Gerichtsakte verwiesen.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 16. September 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Aufwandsentschädigung für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat steuerfrei bleibt und die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit deshalb um 2.040 € reduziert werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Die Klägerin beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 1. März 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 dahingehend zu ändern, dass die Aufwandsentschädigung für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat steuerfrei bleibt und die Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit deshalb um 2.040 € reduziert werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung und die im Laufe des Einspruchsverfahrens eingeholten Stellungnahmen der übergeordneten Behörden (Gerichtsakte Bl. 135 ff., Rechtsbehelfsakte Bl. 9 ff., 27 f.) hält das Finanzamt an seiner Rechtsauffassung fest (vgl. Gerichtsakte Bl. 100, 193 f.). Es führt aus, dass das Ministerium für Finanzen Baden-Württemberg und die Oberfinanzdirektion Karlsruhe den Erlass so auslegten, dass eine zusätzliche Berücksichtigung des steuerfreien Betrags für Ortschaftsräte ausgeschlossen sei. Die Klägerin erfülle nicht die Voraussetzung des Abschnitts B VI des MFW-Erlasses, sie sei in diesem Sinne nicht "gleichzeitig Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen". Falls sie der Auffassung sei, dass die gewährten Pauschalen ihre Aufwendungen nicht abdeckten, bleibe ihr der Nachweis tatsächlicher Kosten unbenommen. Bei den zusammengestellten Aufwendungen des Jahres 2016 (vgl. Gerichtsakte Bl. 185 f.) handle es sich jedoch zum Teil um nichtabziehbare Kosten der Lebensführung bzw. um Aufwendungen, die der gesellschaftlichen Stellung der Klägerin geschuldet seien.
Zur Gewährung der Steuerfreibeträge bei den anderen Betroffenen teilte das Finanzamt mit, die Handhabung sei mittlerweile einheitlich so wie bei der Klägerin (vgl. Gerichtsakte Bl. 100, 124).
Der Berichterstatter führte mit den Beteiligten am 12. April 2019 einen Erörterungstermin durch, an dem im Einvernehmen der Beteiligten auch zwei Vertreterinnen der Stadt Y teilnahmen. In diesem Termin wurde stärker als zuvor die Norm des § 3 Nr. 12 EStG in den Vordergrund der Diskussion gerückt. Die vollständige Niederschrift zum Erörterungstermin ist aus Bl. 123 ff. der Gerichtsakte ersichtlich.
Hinsichtlich des Protokolls der mündlichen Verhandlung wird auf Bl. 252 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen. Das Finanzamt erklärte zu Protokoll des Gerichts, die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 aufzuheben, soweit sie gegenüber dem Kläger wegen Einkommensteuer 2016 ergangen sei.
Dem Senat liegen die Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten des Finanzamts vor.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist, soweit der Senat nach den in der mündlichen Verhandlung gestellten Anträgen der Beteiligten durch Urteil zu entscheiden hat, unbegründet.
1. Soweit das Finanzamt durch die Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2018 zu Unrecht auch über einen - tatsächlich nicht eingelegten - Einspruch des Klägers für das Jahr 2016 entschieden hat, hat es dies durch die in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll des Gerichts erklärte teilweise Aufhebung der Einspruchsentscheidung korrigiert.
2. Hinsichtlich des eigentlichen Klagebegehrens der Kläger und der von ihnen zuletzt gestellten Anträge ist die Klage in vollem Umfang unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 16. September 2016 und für 2016 vom 1. März 2018 verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten, soweit das Finanzamt die jährlichen Aufwandsentschädigungen der Klägerin nicht in Höhe von 4.536 €, sondern lediglich in Höhe von 2.496 € als steuerfrei und die Aufwandsentschädigung von 2.040 € für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat als steuerpflichtig angesehen hat. Eine über den Betrag von 2.496 € hinausgehende Steuerfreiheit, die zu der mit der Klage begehrten niedrigeren Einkommensteuerfestsetzung führen würde, kann weder aus dem MFW-Erlass noch aus § 3 Nr. 12 EStG abgeleitet werden.
a) § 3 Nr. 12 EStG sieht in seinen beiden Sätzen Steuerbefreiungen für Bezüge aus öffentlichen Kassen vor.
aa) Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG sind aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge steuerfrei, die zum einen a) in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz, b) auf Grundlage einer bundesgesetzlichen oder landesgesetzlichen Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder c) von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und die zum anderen jeweils auch als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden (vgl. zu Satz 1 Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 11. November 1998 - 2 BvL 10/95 -, BVerfGE 99, 280; vgl. ferner den Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Oktober 1994 VI R 15/94, BStBl II 1995, 142 und dessen Aufhebung durch Beschluss vom 20. April 1999 VI R 15/94, juris im Anschluss an die BVerfG-Entscheidung zu 2 BvL 10/95; zu Satz 1 vgl. auch BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BStBl II 2002, 823 und Nichtannahmebeschluss der 1. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG vom 26. Juli 2010 - 2 BvR 2227/08 -, BVerfGK 17, 438).
bb) Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gilt das Gleiche (d.h. die Steuerfreiheit) für andere Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen (vgl. zu Satz 2 den "Dreierausschussbeschluss" des BVerfG vom 26. November 1982 - 1 BvR 989/82 -, NVwZ 1983, 667 und das vorausgegangene BFH-Urteil vom 4. Juni 1982 VI R 10/78, juris). Der BFH versteht diese Vorschrift in ständiger Rechtsprechung in verfassungskonformer Auslegung dahin, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbarsind (vgl. die Urteile vom 9. Juli 1992 IV R 7/91, BStBl II 1993, 50, vom 29. November 2006 VI R 3/04, BStBl II 2007, 308 und vom 31. Januar 2017 IX R 10/16, BStBl II 2018, 571, jeweils mit weiteren Nachweisen).
b) Im vorliegenden, die kommunale Ebene der Ortschaft betreffenden Streitfall (vgl. zur Ortschaftsverfassung in Baden-Württemberg die §§ 67 ff. GemO) ist über die Reichweite der Steuerbefreiung nach Maßgabe des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zu entscheiden. Im Hinblick darauf besteht in Gestalt des MFW-Erlasses eine das Gesetzkonkretisierende Verwaltungsvorschrift (zur Auslegung des Gesetzes selbst siehe untenc).
aa) Gemäß Abschnitt B V des ab dem Jahr 2013 anwendbaren MFW-Erlasses gilt für ehrenamtliche Mitglieder des Ortschaftsrats (vgl. §§ 69 f. GemO) und für ehrenamtliche Ortsvorsteher (vgl. § 71 GemO und § 69 Abs. 3 GemO) Folgendes: Zum einen (B V 1) sind pauschale Entschädigungen und Sitzungsgelder steuerfrei, soweit sie in einer Ortschaft mit bis zu 50.000 Einwohnern monatlich 200 Euro bzw. jährlich 2.400 Euro nicht übersteigen. Zum anderen (B V 2) sind bei den ehrenamtlichen Ortsvorstehern die pauschalen Entschädigungen und Sitzungsgelder steuerfrei, soweit sie in einer Ortschaft mit bis zu 20.000 Einwohnern monatlich 208 € bzw. jährlich 2.496 € Euro nicht übersteigen; in einer Ortschaft mit 20.001 bis 50.000 Einwohnern erhöht sich der Monats- bzw. Jahresfreibetrag auf 332 € bzw. 3.984 €. Neben den steuerfreien Beträgen nach B V 1 oder B V 2 wird die Erstattung der tatsächlichen Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zum Sitzungsort und zurück als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt (B V 3).
Zur Frage der Addition bzw. Kumulation von Freibeträgen enthält der Abschnitt B VI des MFW-Erlasses die Regelung, dass "Steuerpflichtige, die gleichzeitig Mitglied mehrerer kommunaler Vertretungen sind, ... steuerfreie Entschädigungen im Sinne der vorstehenden Abschnitte I bis V nebeneinander beziehen" können. Ausdrücklich angefügt wird, dass die Richtlinie 3.12 Abs. 3 Satz 6 LStR "insoweit nicht anzuwenden" sei.
bb) Die Auslegung des MFW-Erlasses erscheint in Bezug auf die Frage einer etwaigen kumulativen Steuerbefreiung auf der Ortschaftsebene auf den ersten Blick nicht ganz eindeutig. Vor diesem Hintergrund hat das Finanzamt im Laufe des Verfahrens diesbezügliche Stellungnahmen des Ministeriums für Finanzen Baden-Württemberg und der Oberfinanzdirektion Karlsruhe eingeholt, die aus der Rechtsbehelfsakte (siehe dort insbesondere Bl. 11 f.) ersichtlich sind und übereinstimmend zu dem vom Finanzamt vertretenen Ergebnis gelangten, dass der MFW-Erlass in der hier gegebenen Fallkonstellation nicht die von den Klägern begehrte kumulative Steuerbefreiung eröffnet.
cc) Für die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift wie des MFW-Erlasses ist nicht maßgeblich, wie das Gericht sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999 I R 68/98, BFH/NV 2000, 891, vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, vom 13. Januar 2011 V R 43/09, BStBl II 2011, 610, vom 25. April 2018 XI R 21/16, BStBl II 2018, 505 und vom 26. Juni 2019 VIII R 43/15, juris). Die Gerichte können die Finanzbehörden auch nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. die BFH-Entscheidungen in BStBl II 2018, 505, vom 22. September 2011 III R 82/08, BStBl II 2012, 734, vom 13. Juni 2012 III B 60/11, BFH/NV 2013, 517 und vom 26. Juni 2019 VIII R 43/15, juris). Ist objektiv zweifelhaft, ob ein bestimmter Fall unter eine Verwaltungsanweisung fällt, so ist es Sache der Behörden zu entscheiden, ob die Vereinfachungsregelung anzuwenden ist oder nicht (vgl. BFH in BFH/NV 2000, 891 mit weiteren Nachweisen; zur Maßgeblichkeit der möglichen Auslegung der Behörde vgl. auch das BFH-Urteil vom 21. Juli 2016 X R 11/14, BStBl II 2017, 22; zu typisierenden Verwaltungsvorschriften mit materiell-rechtlichem Inhalt vgl. den BFH-Beschluss vom 15. März 2011 VI B 145/10, BFH/NV 2011, 983).
dd) Die von der baden-württembergischen Finanzverwaltung vertretene Auslegung, nach der die begehrte Kumulation der sich aus Abschnitt B V 1 und 2 ergebenden Steuerfreibeträge nach dem MFW-Erlass nicht gewährt werden kann, ist nach diesen Vorgaben nicht zu beanstanden. Es handelt sich um eine gleichermaßen mögliche wie gut vertretbare Auslegung des MFW-Erlasses. Diesem Befund steht insbesondere nicht der von den Klägern zitierte Aufsatz von Reif entgegen, der ohne nähere Auseinandersetzung und noch in Unkenntnis der späteren gegenteiligen Festlegung der zuständigen Finanzbehörden mit eher vorsichtiger Formulierung in einer Fußnote die Auffassung vertreten hatte, dass "ein Ortsvorsteher, der Mitglied des Ortschaftsrates ist, sowohl den Steuerfreibetrag als Ortschaftsrat als auch den Steuerfreibetrag als Ortsvorsteher wird beanspruchen können".
c) Auch das Einkommensteuergesetz selbst bietet keine Rechtfertigung, dem im Antrag der Kläger zum Ausdruck kommenden Begehren ganz oder teilweise stattzugeben.
aa) Die Rechtsprechung ist nach Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) an Gesetz und Recht gebunden. Primärer Maßstab für die vorliegende Entscheidung des Gerichts ist daher die gesetzliche Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG (zu Verwaltungsvorschriften im Steuerrecht und ihrem Verhältnis zur Gesetzesnorm vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rn. 80 ff., Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 4 AO, Rn. 85 ff. und ders., Typisierung und Typusbegriff, DStR-Beih 2011, 72). Einkommensteuerfrei sind danach andere als die in Satz 1 der Vorschrift genannten Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen.
bb) Die Auslegung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG wurde, soweit sie für die Entscheidung des vorliegenden Streitfalls von Bedeutung ist, durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits in hinreichender Weise geklärt (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 1993, 50 [BFH 09.07.1992 - IV R 7/91], BStBl II 2007, 308 [BFH 29.11.2006 - VI R 3/04] und BStBl II 2018, 571 [BFH 31.01.2017 - IX R 10/16] sowie die weiteren BFH-Entscheidungen vom 13. Oktober 2006 XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, vom 16. August 2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286, vom 20. August 2008 I R 35/08, BFH/NV 2009, 26, vom 13. Juni 2013 VI R 37/11, BFH/NV 2013, 1776, vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15, BStBl II 2017, 345, vom 3. Juli 2018 VIII R 28/15, BStBl II 2018, 715; vgl. auch die Urteile des FG Köln vom 2. September 2005 5 K 1290/05, EFG 2008, 105, des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 22. September 2009 3 K 130/09, juris, des Hessischen Finanzgerichts vom 24. Juni 2013 3 K 2837/11, EFG 2013, 1820, des FG Nürnberg vom 5. Dezember 2014 7 K 1981/12, EFG 2015, 1188 und des Thüringer Finanzgerichts vom 13. September 2017 3 K 170/17, EFG 2018, 543; zu den § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG betreffenden Kommentierungen vgl. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1 ff., 12 ff., Blümich/Erhard, EStG, § 3 Nr. 12, Rn. 1 f., 7 ff., Handzik/Barein/Stickan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 3 Rn. 410 ff., 440 ff., Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1, 9 ff., Merker in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers, eKomm, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1 ff., 8 ff., Nacke in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, 4. Aufl. 2019, § 3 Rn. 111 f., 115 ff., Ross in Frotscher/Geurts, EStG, § 3 Nr. 12 EStG, Rn. 1 ff., 17 ff., Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl. 2019, § 3 Rn. 50, 52, Tormöhlen in Korn, EStG, § 3 Nr. 12, Rn. 1 ff., 6 ff. und von Beckerath in Kirchhof, EStG, 18. Aufl. 2019, § 3 Rn. 30 ff.).
Nach Maßgabe des Gesetzes haben die Finanzbehörden und die Finanzgerichte insbesondere zu prüfen, ob Aufwandsentschädigungen im Sinne des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG die dem Empfänger erwachsenen Aufwendungen nicht offenbar übersteigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 1993, 50 mit weiteren Nachweisen). Bei den Aufwendungen, die durch die Erstattungen nicht offenbar überschritten werden dürfen, muss es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten und nicht lediglich um Repräsentationskosten handeln (vgl. oben 2 a bb und BFH-Urteil in BStBl II 1993, 50 [BFH 09.07.1992 - IV R 7/91] unter Bezugnahme auf den "aus der Entstehungsgeschichte herzuleitenden Zweck derVorschrift" und mit dem weiteren Hinweis, die in § 3 Nr.12 Satz 2 EStG enthaltene Besserstellung der Empfänger von Bezügen aus öffentlichen Kassen gegenüber anderen Steuerpflichtigen - insbesondere den Empfängern von Aufwendungsersatz seitens privater Arbeitgeber - beschränke sich darauf, dass bei der Nachprüfung, ob die Erstattungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten abdeckten, nicht kleinlich verfahren und dem Empfänger ein ins Einzelne gehender Nachweis nicht zugemutet werden solle).
Gemäß ständiger Rechtsprechung ist geklärt, dass sich die Prüfung, ob die Entschädigungen den Aufwand des Empfängers nicht offenbar übersteigen, nicht darauf erstreckt, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen, und dass es den obersten Finanzbehörden der Länder freisteht, zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festzulegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind; insoweit kommt es dann auf die Höhe der individuellen Ausgaben einzelner Steuerpflichtiger nicht mehr an (vgl. nur die Entscheidungen des BFH in BStBl II 1993, 50 [BFH 09.07.1992 - IV R 7/91] und in BFH/NV 2007, 43 [BFH 13.10.2006 - XI B 129/05]; zum MFW-Erlass vgl. bereits oben 2 b).
Schließlich ist auch geklärt, dass es den steuerpflichtigen Personen im konkreten Fall unbenommen bleibt, der Finanzbehörde im Einzelnen die ihnen entstandenen Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nachzuweisen, wenn sie glauben, dass die nur teilweise Anerkennung der ihnen gewährten Aufwandsentschädigungen als steuerfrei nach Maßgabe der jeweils festgelegten pauschalen Sätze nicht ausreichend sei (vgl. nur den BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 43 [BFH 13.10.2006 - XI B 129/05] und BFH-Urteil vom 15. November 2007 VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767; vgl. auch R 3.12 Abs. 4 LStR).
cc) Mit Blick auf den hier zu entscheidenden Fall ist als Grundlage für die Subsumtion unter das Gesetz in tatsächlicher Hinsicht zunächst noch einmal festzuhalten: Die Klägerin hat in den beiden Streitjahren von der Stadt Y Aufwandsentschädigungen nach der (alten) EfeT-Satzung bezogen, und zwar einerseits für ihre am xx.xx.xxxx angetretene Tätigkeit als Ortsvorsteherin und andererseits für ihre fortgeführte Tätigkeit als Ortschaftsrätin. Bezüglich des Amts der Ortsvorsteherin (vgl. § 71 Abs. 1 Satz 3 GemO: Ehrenbeamtin auf Zeit) meldete die Stadt Y beim Finanzamt insgesamt Bruttoarbeitslöhne der Klägerin von 22.706,64 € (2015) und 23.355,12 € (2016) an, jeweils nach Abzug des Steuerfreibetrags von 2.496 €. Rechtsgrundlage für die "Entschädigung für ehrenamtliche Ortsvorsteherinnen und Ortsvorsteher" ist § 4 der EfeT-Satzung, in dem der gesamte monatliche Betrag von im Streitfall jeweils mehr als 2.000 € als "monatliche Aufwandsentschädigung" bezeichnet wird. Die "Entschädigung für Ortschaftsrätinnen und Ortschaftsräte" ist in § 3 der EfeT-Satzung geregelt, die jährliche "pauschale Aufwandsentschädigung" beträgt danach in den Streitjahren jeweils 2.040 € (20% der Entschädigung für Gemeinderatsmitglieder, d.h. monatlich 20% von 850 € = 170 €; zur Satzungsermächtigung betreffend Gemeinderäte, Ortschaftsräte und Ehrenbeamte vgl. § 19 Abs. 3 GemO; vgl. in diesem Kontext auch die Satzungsermächtigung in § 19 Abs. 1 GemO, wonach ehrenamtlich Tätige Anspruch auf Ersatz ihrer Auslagen und ihres Verdienstausfalls haben und bei Personen, die keinen Verdienst haben und den Haushalt führen, als Verdienstausfall das entstandene Zeitversäumnis gilt).
Soweit die monatliche Entschädigung nach § 4 der EfeT-Satzung für die Ortsvorsteherin sehr weit über den monatlichen Freibetrag von 208 € gemäß Abschnitt B V 2 des MFW-Erlasses hinausgeht, sind die Beteiligten und auch die Stadt Y zu Recht einig, dass insofern keine Steuerfreiheit besteht. Grund hierfür ist unstreitig § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Einigkeit besteht zwischen den Beteiligten und der Stadt auch hinsichtlich des anzuerkennenden Freibetrags von 208 € pro Monat bzw. 2.496 € pro Jahr. Schon weil das Gericht über das Klagebegehren der Beteiligten nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht hinausgehen darf (zum hieraus in Verbindung mit Art. 19 Abs. 4 GG abgeleiteten sog. Verböserungsverbot vgl. nur das BFH-Urteil vom 11. Mai 2016 X R 15/15, BStBl II 2017, 112 und den BFH-Beschluss vom 8. Mai 2018 VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822), muss der Senat nicht prüfen, ob der im MFW-Erlass anerkannte Freibetrag von 2.496 € für Ortsvorsteher die Grenzen des § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ("soweit nicht") beachtet oder ob dies eventuell nicht in voller Höhe der Fall sein könnte (der Freibetrag von 2.496 € beträgt immerhin rund das 2,5-Fache des Arbeitnehmer-Pauschbetrags von 1.000 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG; zum Vergleich: Auch R 3.12 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR sieht bei ehrenamtlich tätigen Personen einen Freibetrag von einem Drittel der gewährten Aufwandsentschädigung, mindestens aber in Höhe von 200 € pro Monat vor.). Ebenso wenig muss der Senat entscheiden, ob bei Mitgliedern des Ortschaftsrats, die nicht Ortsvorsteher sind, auch nach dem Gesetz selbst der volle Betrag von 170 € als steuerfrei anzuerkennen ist, wie dies in Abschnitt B V 1 des MFW-Erlasses unter Verweis auf den steuerfreien Mindestbetrag von 200 € gemäß R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR bestimmt ist.
dd) Soweit die Kläger mit der Klage einen zusätzlichen jährlichen Freibetrag für eine Ortsvorsteherin mit "Doppelfunktion", die dem Normalfall entsprechend zugleich Mitglied im Ortschaftsrat ist, geltend machen, besteht zwischen den Beteiligten eine entscheidungserhebliche Uneinigkeit. Der Dissens betrifft einerseits die Auslegung des MFW-Erlasses (vgl. die Diskussion vor dem Erörterungstermin), andererseits aber auch die Auslegung des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG selbst (vgl. die Diskussion seit dem Erörterungstermin). Festzustellen ist zunächst, dass in dem bei der Klägerin gegebenen Fall der Personalunion, in dem eine Person Ortsvorsteherin und Ortschaftsrätin ist, die nach der EfeT-Satzung in voller Höhe zusätzlich gewährte Ortschaftsrat-Entschädigung jedenfalls nicht aufgrund der ersten Variante des § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG (Gewährung für Verdienstausfall oder Zeitverlust) steuerpflichtig ist. Denn zur Überzeugung des Senats wird die pauschale Aufwandsentschädigung für Ortschaftsrätinnen und -räte nach § 3 der EfeT-Satzung von jährlich 2.040 € - im Gegensatz zu dem ganz überwiegenden (steuerpflichtigen) Teil der Ortsvorsteher-Entschädigung nach § 4 der EfeT-Satzung - nicht im Sinne des Gesetzes für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt.
Zur Überzeugung des erkennenden Senats steht insoweit jedoch gleichermaßen unzweifelhaft fest, dass die Voraussetzungen der zweiten Variante des § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG im Fall der Doppelfunktion als Ortsvorsteherin und Ortschaftsrätin deshalb erfüllt sind, weil die zusätzlich zur Ortsvorsteher-Entschädigung pauschal gewährte Aufwandsentschädigung für die Mitgliedschaft im Ortschaftsrat in voller Höhe zu einem offenbaren Übersteigen des dem Empfänger erwachsenden Aufwands führt.
Es klang oben bereits an, dass der nach dem MFW-Erlass pauschale Freibetrag von 2.496 € im Normkontext des EStG - insbesondere im Vergleich mit dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG von 1.000 € und auch unter Berücksichtigung der in der mündlichen Verhandlung diskutierten Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, § 9 Abs 5 EStG und zu einer früheren Gesetzesfassung FG Nürnberg, Urteil vom 23. April 2009 7 K 1954/2007, juris) - nach dem Verständnis des Senats als durchaus großzügig bemessen anzusehen ist (ebenso der "mindestens" steuerfreie Betrag von 200 € gemäß R 3.12 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 LStR). Hierauf kommt es für die vorliegende Entscheidung hingegen nicht an.
Entscheidend dafür, dass der Senat das zur Steuerpflicht führende offenbare Übersteigen gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 Variante 2 EStG in Gänze bejaht, ist vielmehr die Feststellung, dass sich im Rahmen der maßgeblichen generellen Betrachtung in keiner Weise erkennen lässt, dass bei einem Ortsvorsteher nur deshalb, weil er zugleich Mitglied im Ortschaftsrat ist, typischerweise zusätzliche Aufwendungen anfallen, die als abzugsfähige Betriebsausgaben oder Werbungskosten Anerkennung finden könnten. Ganz im Gegenteil ist festzustellen, dass die typischen Ortsvorsteher-Aufwendungen im Regelfall sämtliche typischen Ortschaftsratsmitglied-Aufwendungen in vollem Umfang einschließen. Beispielsweise ist der Ortsvorsteher als Vorsitzender des Ortschaftsrats (vgl. § 69 Abs. 3 GemO) aufgrund der beiden in Personalunion ausgeübten Funktionen an den Sitzungen des Ortschaftsrats beteiligt, ohne dass aufgrund der Doppelfunktion zusätzliche Kosten anfielen. Bezüglich der von Klägerseite insoweit betonten Notwendigkeit der politischen Willensbildung (nur) des Ortschaftsratsmitglieds ist einzuwenden, dass diese ideell geprägte Willensbildung typischerweise gerade nicht mit zusätzlichen materiellen Aufwendungen einhergeht. Außerhalb der in der Ortschaft der Klägerin üblicherweise einmal pro Monat stattfindenden Sitzungen des Ortschaftsrats ist ebenfalls in keiner Weise ersichtlich, dass einem Ortsvorsteher mit Doppelfunktion im Vergleich zu einem "Nur-Ortsvorsteher", der nicht Mitglied im Ortschaftsrat ist, Mehrausgaben entstehen. Nicht zuletzt lassen sich im Übrigen auch den Angaben der Klägerin zu ihren eigenen Aufwendungen im Jahr 2016 keine Anhaltspunkte für derartige zusätzliche typische Aufwendungen entnehmen (näher dazu sogleich).
d) Die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass von der Klägerin in einem der beiden Streitjahre tatsächliche Betriebsausgaben als Ortschaftsrätin aufgewendet wurden, die nicht bereits in vollem Umfang im Rahmen des um 456 € höheren Freibetrags für das Amt als Ortsvorsteherin Berücksichtigung gefunden hätten. Ebenso wenig haben die Kläger nachgewiesen, dass die tatsächlichen Werbungskosten aufgrund der nichtselbständigen Tätigkeit der Klägerin als Ortsvorsteherin in einem Jahr mehr als 2.496 € betragen hätten. Logische Konsequenz dieser Feststellungen ist es, dass die Summe der tatsächlichen Werbungskosten als Ortsvorsteherin und der tatsächlichen Betriebsausgaben als Ortschaftsrätin gleichfalls nicht den vom Finanzamt anerkannten jährlichen Steuerfreibetrag von 2.496 € überstiegen haben. Auch unter dem Aspekt der Möglichkeit individueller Nachweisführung im Einzelfall kommt demzufolge nicht in Betracht, der Klage teilweise stattzugeben.
Der Senat verkennt nicht, dass die Kläger mit ihrer Klage das Vorliegen höherer "ortschaftsbezogener" Erwerbsaufwendungen in Gestalt von echten Werbungskosten oder Betriebsausgaben der Klägerin überhaupt nicht geltend gemacht haben (auch nicht hilfsweise). Gleichwohl liegt es nahe, die von den Klägern vorgelegte exemplarische "Zusammenstellung der Aufwände im Jahr 2016" (Gerichtsakte Bl. 185 f.) mit Blick auf die Option zu würdigen, "dem Finanzamt gegenüber einen höheren steuerlich abziehbaren Aufwand" glaubhaft zu machen (vgl. hierzu R 3.12 Abs. 4 LStR). Die betreffende tatrichterliche Würdigung durch den Senat führt allerdings zu dem sehr klaren Ergebnis, dass von den aufgelisteten Aufwendungen in Höhe von 3.806 € ein großer Teil nicht als nachweisliche Werbungskosten (oder Betriebsausgaben) Anerkennung finden kann und der hiernach steuerlich abzugsfähige Betrag niedriger als 2.496 € wäre. Dies erkennen die Kläger nach dem Verständnis des Senats im Ergebnis wohl auch selbst an.
Das von Klägerseite in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Argument des häuslichen Arbeitszimmers vermag hieran ebenfalls nichts zu ändern, soweit die diesbezüglichen Aufwendungen als typische zusätzliche Ausgaben eines Ortschaftsratsmitglieds angeführt wurden, dem - wie der Klägerin - aufgrund ihrer in Personalunion ausgeübten Funktion als Ortsvorsteherin ohnehin ein Büro in der örtlichen Verwaltung (Rathaus der Ortschaft X) zur Verfügung steht. Der erkennende Senat sieht auch unter Berücksichtigung dieses Arguments, dem er bei lebensnaher Betrachtung der typischen Verhältnisse nicht zu folgen vermag, keinen Raum für eine teilweise Stattgabe.
Vor dem Hintergrund der vorgelegten Ausgabenliste für das Jahr 2016 ist anzumerken, dass dort zwar zusätzliche Aufwendungen aufgrund der Tätigkeit der Klägerin als Ortsvorsteherin genannt werden (vgl. Hinweis: "Reine Aufwendungen als Ortsvorsteher sind mit * gekennzeichnet."), jedoch gerade nicht zusätzliche Aufwendungen als Ortschaftsrätin. Dieses im konkreten Einzelfall zu beobachtende Verhältnis der "Ortsvorsteherin-Aufwendungen" und der "Ortschaftsrätin-Aufwendungen" bestätigt die generelle Einschätzung des Senats, dass die typischen Aufwendungen eines Ortschaftsratsmitglieds allesamt typische Aufwendungen einer Ortsvorsteherin mit Doppelfunktion sind, die also zugleich Mitglied im Ortschaftsrat ist. Steuerlich abzugsfähige Erwerbsaufwendungen, die nur dem Mitglied des Ortschaftsrats typischerweise entstehen, nicht jedoch in mindestens gleicher Höhe auch der Ortsvorsteherin dieser Ortschaft, sind im Fall der Personalunion ("Ortschaft-Doppelfunktion") nicht erkennbar.
e) Ohne dass es für die vorliegende Entscheidung noch darauf ankommt, ist schließlich noch ein von den Beteiligten bisher nicht thematisierter rechtlicher Aspekt des Streitfalls zu erwähnen, auf den der Senat die Beteiligten hingewiesen hat, auf den es nach der vorstehenden tatrichterlichen Würdigung in den hier zu beurteilenden Streitjahren indes nicht mehr ankommt. Diese rechtliche Überlegung des Senats betrifft das Normzusammenspiel von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG, § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG und § 3c Abs. 1 EStG. Nach Auffassung des Senats erscheint zweifelhaft, ob das Finanzamt der Klägerin neben dem Steuerfreibetrag von 2.496 € für ihre Tätigkeit als Ortsvorsteherin zu Recht den vollen Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt hat.
Da es den Betrag von 2.496 € für die Tätigkeit als Ortsvorsteherin ausdrücklich als (steuerfreie) Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG qualifizierte, mag das Finanzamt den Arbeitnehmer-Pauschbetrag möglicherweise gedanklich allein auf das Arbeitsverhältnis bei [ ___ ] bzw. die daraus resultierenden Gehaltseinkünfte bezogen haben. Nicht übersehen werden darf jedoch, dass das Finanzamt - insoweit inkonsequent und wohl unbewusst - die aus der Ortsvorsteher-Tätigkeit resultierenden Bruttoarbeitslöhne, soweit es sie als steuerpflichtig ansah, nicht ebenfalls als Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst hat. Richtigerweise ist die Tätigkeit der Klägerin als Ortsvorsteherin - im Gegensatz zu ihrer selbständigen Tätigkeit als Ortschaftsrätin - in vollem Umfang als nichtselbständige Tätigkeit zu qualifizieren (zur Weisungsbefugnis des Bürgermeisters gegenüber dem Ortsvorsteher vgl. § 72 Abs. 3 GemO). In den beiden Streitjahren übte die Klägerin somit zwei etwa gleichwertige nichtselbständige Tätigkeiten aus, durch die sie jeweils ungefähr gleich hohe Einnahmen erzielte.
In dieser Situation dürfte nach dem Wortlaut und dem Normzweck des § 3c Abs. 1 EStG der Gedanke naheliegen, dass der nach der gesetzlichen Regelung in § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG auch bei mehreren parallelen Arbeitsverhältnissen immer nur einmal pro Jahr in Abzug zu bringende Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 1.000 € nicht in voller Höhe auf die Anstellung bei [ ___ ] zu beziehen ist, sondern auch auf die durch umfassende steuerfreie Werbungskosten-Erstattungen "vorbelastete" Ortsvorsteher-Tätigkeit. Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Die Vorschrift dient der Vermeidung einer doppelten Begünstigung von Steuerpflichtigen durch die steuerliche Freistellung von Bezügen einerseits und den Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben andererseits (vgl. die BFH-Urteile vom 28. Januar 1988 IV R 186/85, BStBl II 1988, 635, vom 9. Juni 1989 VI R 33/86, BStBl II 1990, 119, in BStBl II 2002, 823 und vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15, BStBl II 2017, 345). Ausgehend davon, dass mit der steuerfreien Aufwandsentschädigung von 2.496 € sämtliche nicht gesondert geregelten Arten von Werbungskosten einer Ortsvorsteherin abgegolten werden (zur gesonderten Erstattung von Reisekosten für Tätigkeiten außerhalb des Stadtgebietes vgl. § 7 EfeT-Satzung und § 3 Nr. 13 EStG), stellt sich die Frage, ob daneben noch Raum für den vollen, zum Teil dann wohl zu einer doppelten Begünstigung führenden Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist (vgl. in diesem Kontext die BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1776 [BFH 13.06.2013 - VI R 37/11] und vom 29. August 2017 VIII R 17/13, BStBl II 2018, 408 [BFH 06.12.2017 - II R 55/15] sowie die Kommentierungen von Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 3c EStG, Rn. 39 und von Fu in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9a EStG, Rn. 14 mit Verweis auf § 3c EStG und explizitem Hinweis, dass der Arbeitnehmer-Pauschbetrag entsprechend der allgemeinen Systematik des Erwerbsabzugs nicht ausschließlich in einem qualifizierten wirtschaftlichen Zusammenhang mit gänzlich oder partiell steuerfreien Einnahmen abgezogen werden dürfe).
Der Senat weist abschließend darauf hin, dass er über diese Fragestellung mangels Entscheidungserheblichkeit nicht mehr beraten und entscheiden musste.
3. a) Der Senat hielt es für angemessen, den Streitwert gemäß §§ 63 Abs. 2, 52 Abs. 3, Abs. 4 Nr. 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG) festzusetzen.
b) Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Der Senat verkennt nicht, dass das Finanzamt die Einspruchsentscheidung für das Jahr 2016, soweit sie auch den Kläger betraf, in der mündlichen Verhandlung durch Erklärung zu Protokoll aufgehoben hat. Dieser Teil-Aufhebung kommt jedoch ein so verschwindend geringer Anteil am ohnehin im Bereich des Mindeststreitwerts für finanzgerichtliche Verfahren von 1.500 € (§ 52 Abs. 4 Nr. 1 GKG) liegenden Gesamtstreitwert zu, dass das Finanzamt im Klageverfahren insgesamt betrachtetnur zu einem geringen Teil im Sinne des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO unterlegen ist (vgl. zu dieser Vorschrift Ratschow in Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 136 Rn. 6 mit weiteren Nachweisen). Hinsichtlich ihres Klagebegehrens in der Sache (zusätzliche Steuerbefreiung in Höhe von 2.040 € je Streitjahr) sind die Kläger in vollem Umfang unterlegen.
c) Die Revision war nicht zuzulassen, weil es gemäß § 115 Abs. 2 FGO an einem Revisionszulassungsgrund fehlt. Insbesondere ist ein besonderer Umstand, aufgrund dessen das Thüringer Finanzgericht in seinem in EFG 2018, 543 veröffentlichten Urteil die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen hat (diese ist unter dem Aktenzeichen VIII R 5/18 beim BFH anhängig), nicht gegeben. Angemerkt sei, dass sich die auf der Internetseite des BFH wiedergegebene allgemeine Rechtsfrage des Revisionsverfahrens VIII R 5/18 ("Ist im Zusammenhang mit der Ausübung einer ehrenamtlichen Tätigkeit der Nachweis höherer, nicht durch die steuerfreie Aufwandspauschale nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gedeckter tatsächlicher Aufwendungen möglich?"), von dem im Urteil des Thüringer Finanzgerichts formulierten Grund der Revisionszulassung abhebt und bereits im positiven Sinne höchstrichterlich entschieden wurde (vgl. oben 2 c bb). Hierauf kommt es im vorliegenden Streitfall indes ohnehin nicht an (vgl. oben 2 d). Vielmehr handelt es sich hier um einen im Wege tatrichterlicher Würdigung nach Maßgabe der bereits geklärten höchstrichterlichen Rechtsgrundsätze (zum deshalb fehlenden Grund für die Revisionszulassung vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 43 [BFH 13.10.2006 - XI B 129/05]) entschiedenen Einzelfall, der keine entscheidungserhebliche Frage von grundsätzlicher Bedeutung aufwirft (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Da die Normsubsumtion des Senats zu genau demselben Ergebnis geführt hat wie es die baden-württembergische Finanzverwaltung aus dem einschlägigen MFW-Erlass ableitet, lässt sich auch hierauf keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache stützen. Eine Erforderlichkeit einer Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) besteht gleichfalls nicht.
