09.07.2024 · IWW-Abrufnummer 242543

Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 14.03.2024 – 6 K 109/20

Beiträge des Arbeitgebers zu einem Pensionsfonds, der dem Arbeitnehmer einen Anspruch auf Geldleistungen in Form von Renten oder Kapitalabfindungen gewährt, stellen keine Sachzuwendungen im Sinne von § 37b Abs. 1 und 2 EStG, sondern Barlohn dar.

Finanzgericht Hamburg

Urteil vom 14.03.2024

6 K 109/20

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob für ausländische Arbeitnehmer entrichtete Beiträge an ausländische Pensionsfonds Arbeitslohn darstellen, der gemäß § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal besteuert werden kann.

Die Klägerin ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der A GmbH, die wiederum eine 100%ige Tochter der B ... (im Folgenden: B) ist.

Die B ist eine der weltweit größten ...konzerne und in mehr als 140 Ländern aktiv. Ihren Arbeitnehmern bietet die B in fast allen Ländern eine betriebliche Altersvorsorge über Beiträge zu Pensionsfonds an, die sie in den jeweiligen Ländern gegründet hat. Die Bedingungen der Altersvorsorge sind weitgehend identisch und umfassen:

- die Absicherung biometrischer Risiken (Alter, Invalidität, Tod),
- eine Untergrenze für betriebliche Altersversorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben (im Regelfall nicht vor Vollendung des 60. Lebensjahres),
- eine Beschränkung der Hinterbliebenenversorgung auf bestimmte Hinterbliebene (regelmäßig Witwe/r, Kinder, frühere Ehegatten, Lebensgefährten),
- die Unvererblichkeit von Anwartschaften und
- vorgegebene Auszahlungsmodalitäten für die Zahlung der Renten oder Abfindungen.

Die im B-Konzern beschäftigten Arbeitnehmer nehmen das Angebot zur betrieblichen Altersvorsorge üblicherweise zu Beginn des Arbeitsverhältnisses an und erwerben unmittelbare, eigene und unentziehbare Ansprüche gegenüber dem Pensionsfonds des Landes, in dem der Arbeitgeber seinen Sitz hat (Basisland). Der Arbeitgeber (die Basisgesellschaft) ist gegenüber dem Fonds zur Beitragszahlung verpflichtet.

Die Arbeitnehmer des Konzerns werden häufig für in der Regel jeweils zwei bis vier Jahre in anderen Ländern als ihrem Basisland eingesetzt. So waren im Streitzeitraum Januar 2012 bis Dezember 2015 Arbeitnehmer ausländischer Konzerngesellschaften bei der Klägerin beschäftigt. Grundlage der Arbeitseinsätze im Ausland waren die "XX" (...) in der im Streitzeitraum gültigen Fassung. Zum Teil schloss der Arbeitnehmer mit der Klägerin einen unbefristeten Arbeitsvertrag ab (sog. YY; vgl. Beispielsvertrag, der im Wesentlichen inhaltsgleich mit anderen YY-Arbeitnehmern der Klägerin abgeschlossen wurde und auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, ...). In anderen Fällen wurden die ausländischen Arbeitnehmer auf der Grundlage von zwischen ihnen und der Klägerin geschlossenen Arbeitsverträgen für sogen. ZZ tätig (ZZ-Verträge, sogen. Impats; vgl. Beispielsvertrag, der im Wesentlichen inhaltsgleich von der Klägerin mit anderen Impats abgeschlossen wurde und auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, ...). Die Impats wurden bei der Klägerin im Streitzeitraum allerdings auch ohne Abschluss eines gesonderten schriftlichen Arbeitsvertrags auf der Grundlage von Entsendevereinbarungen zwischen der Klägerin und der entsendenden Gesellschaft tätig, in denen die wesentlichen Bedingungen des Arbeitsverhältnisses festgelegt waren (vgl. Beispielsvereinbarung, auf deren Inhalt Bezug genommen wird, ...). Bei den ZZ-Arbeitnehmern hatten die ursprünglichen Arbeitsverträge mit den Entsendegesellschaften im Regelfall Bestand und waren entweder aktiv oder ruhend.

Sowohl in den YY als auch in den ZZ-Arbeitsverträgen und den Entsendeverträgen wurde vereinbart, dass die Arbeitnehmer Mitglieder des jeweiligen ausländischen Pensionsfonds blieben und die Beiträge hierfür fortgezahlt würden. Das pensionsberechtigte Basisgehalt wurde darin jeweils in der Währung des Basislandes genannt und sollte sich nach der Entwicklung der Verhältnisse in diesem Land richten. Die Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds wurden während der Tätigkeit der ausländischen Arbeitnehmer in Deutschland weiterhin durch die jeweiligen Basisgesellschaften entrichtet und der Klägerin konzernintern weiterbelastet. Zu einer Auszahlung an die Arbeitnehmer kam es nicht.

Die Klägerin zahlte die vereinbarten Löhne an die ausländischen Arbeitnehmer aus (bei den Impats in Form von Nettolöhnen und bei den YY-Arbeitnehmern als Bruttolöhne). Die Lohnsteuer auf sämtliche Bezügebestandteile mit Ausnahme der Aufwendungen für die ausländischen Pensionsfonds wurde einbehalten, angemeldet und abgeführt.

Unter Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) führte der Beklagte bei der Klägerin ab dem 30. Juni 2015 eine Lohnsteuer-Außenprüfung durch. Er kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei den von den Basisgesellschaften gezahlten und von der Klägerin erstatteten Beträgen an die ausländischen Pensionsfonds um lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn handele. Die Zukunftssicherungsbeiträge stellten, da der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet Mittel zum Zweck der Zukunftssicherung erhalte, Barlohn dar mit der Folge, dass § 8 Abs. 2 Satz 11 Einkommensteuergesetz (EStG) und § 37b EStG nicht anwendbar seien. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG lägen hingegen vor. Da die Klägerin von dem Arbeitslohn der ausländischen Arbeitnehmer in Form der Beiträge zu den Pensionsfonds keine Lohnsteuer einbehalten habe, hafte sie hierfür. Die Klägerin habe gegenüber den betroffenen Arbeitnehmern auf die Geltendmachung von Erstattungsansprüchen verzichtet und sich mit ihrer Inanspruchnahme an deren Stelle einverstanden erklärt. Die Nachversteuerung werde daher im Wege der Nettoeinzelberechnung vorgenommen. Wegen der Einzelheiten der Prüfungsergebnisse wird auf den Teilbericht vom 2. Januar 2017 Bezug genommen (...).

Mit Haftungsbescheid vom 9. Februar 2017 nahm der Beklagte die Klägerin gemäß § 42d Abs. 1 EStG für folgende Beträge in Haftung:

Lohnsteuer:   ... €
Solidaritätszuschlag:   ... €
Kirchensteuer:   ... €
gesamt:   ... €

Die Inanspruchnahme der Klägerin anstelle der Arbeitnehmer sei nicht unbillig, weil sie sich hiermit einverstanden erklärt habe.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 9. März 2017 Einspruch ein. Die Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds stellten bereits keinen im Inland steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Jedenfalls aber lägen die Voraussetzungen für die Pauschalierung nach § 37b EStG vor, weil es sich bei den Pensionsfondsbeiträgen um Sachlohn handele.

Mit Entscheidung vom 4. Juni 2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus, dass die laufenden Zuwendungen aus den bestehenden Dienstverhältnissen an die Pensionsfonds für die betriebliche Altersversorgung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehörten, weil die Arbeitnehmer einen eigenen und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die Versicherer erlangten.

Die Klägerin hat am 1. Juli 2020 Klage erhoben. Hierin vertiefte sie ursprünglich ihren Vortrag hinsichtlich ihrer Auffassung, die Zahlung der Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds stelle keinen in Deutschland steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Wenn Arbeitslohn vorläge, sei dieser jedenfalls gemäß § 37b EStG pauschal mit 30 % zu versteuern.

Mit Zwischenurteil vom 30. Juni 2021 hat das Gericht festgestellt, dass der streitgegenständliche Haftungsbescheid vom 9. Februar 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2020 dem Grunde nach rechtmäßig ist. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin mit Beschluss vom 30. Mai 2022 (VI B 58/21) als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt daraufhin vor, dass die von ihr zugunsten der Impats und der YY-Arbeitnehmer wirtschaftlich über die konzerninterne Verrechnung getragenen Arbeitgeberbeiträge zu den Pensionsfonds gemäß § 37b EStG pauschal versteuert werden könnten. Es liege ein Sachbezug vor, weil die ausländischen Arbeitnehmer einen unmittelbaren Anspruch auf eine betriebliche Altersversorgung gegen die Pensionsfonds und damit ein Recht und somit keinen Anspruch auf einen Barlohn erworben hätten. Dabei sei auf den Zeitpunkt der jeweiligen Beitragszahlung und nicht auf die Versorgungsphase abzustellen.

Die betrieblichen Altersversorgungen seien von den jeweiligen Basisgesellschaften in den ursprünglichen Arbeitsverträgen zugesagt worden. Diese Gesellschaften schuldeten demgemäß die Beiträge zu den Pensionsfonds. Die Arbeitsverträge mit den Basisgesellschaften würden jedenfalls insoweit fortgelten. Dies ergebe sich aus den ZZ- und den YY-Verträgen bzw. den Entsendevereinbarungen, in denen jeweils bestimmt sei, dass die betriebliche Altersversorgung weiter gelte und sich nach den Bedingungen im Basisland richte. Die Arbeitnehmer hätten keinen arbeitsvertraglichen Anspruch gegen sie, die Klägerin, auf Zahlung der Beiträge zu den Pensionsfonds an sich oder an die Pensionsfonds, sondern nur auf eine konzerninterne Erstattung an die Basisgesellschaften durch sie, die Klägerin. Könne der Arbeitnehmer lediglich eine Sache beanspruchen, sei es unerheblich, ob er diese Sache unmittelbar vom Arbeitgeber oder von einem Dritten, hier dem Pensionsfonds, auf Kosten des Arbeitgebers beziehe und ob er selbst oder der Arbeitgeber Vertragspartner des Pensionsfonds sei.

Aus § 19 Abs. 1 Satz 3 Satz 1 EStG, wonach laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für ein Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehörten und damit Arbeitslohn seien, ergebe sich nichts Anderes. Diese Norm stelle lediglich eine spezialgesetzliche Bewertungsvorschrift dar, sage aber nichts über den Bar- oder Sachlohncharakter aus. Dieser ergebe sich daraus, was der Arbeitnehmer arbeitsvertraglich beanspruchen könne. In den streitgegenständlichen Fällen sei dies eine Sache in Form der betrieblichen Altersversorgung.

Die nach § 37b EStG erforderliche Voraussetzung, dass die Zuwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu erbringen seien, sei vorliegend erfüllt. Die arbeitsvertraglichen Regelungen erfüllten die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 EStG. § 8 Abs. 4 EStG gelte zudem erst ab dem Jahr 2020, für Fälle bis einschließlich 2019 finde das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 5. Januar 2022 (BStBl. I 2022, 61) Anwendung. Danach komme es lediglich darauf an, dass der Arbeitslohn verwendungs- und zweckgebunden neben dem ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet worden sei. Dies sei vorliegend der Fall. Die von ihr, der Klägerin, wirtschaftlich getragenen Beiträge zu den Pensionsfonds seien zweckgebunden für die Zwecke der Altersvorsorge und würden auch nicht auf den übrigen Lohnanspruch angerechnet.

Auch die weiteren Voraussetzungen des § 37b EStG lägen vor. Die geltend gemachte Pauschalbesteuerung sei in Bezug auf jeden Arbeitnehmer abzüglich des bereits von dem Beklagten berücksichtigten Steuerfreibetrags gemäß § 3 Nr. 63 EStG berechnet worden und überschreite die Grenze von jeweils 10.000 € nicht.

Es komme keine teleologische Reduktion des § 37b EStG dahingehend in Betracht, dass Zukunftssicherungsleistungen nicht von dieser Vorschrift erfasst werden sollten. Ein Widerspruch zur Besteuerungssystematik der Altersvorsorgebeiträge bestehe nicht. § 37b EStG bewirke lediglich einen Wechsel des Steuerschuldners, weil der Arbeitgeber die Pauschalsteuer trage.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 9. Februar 2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2012 bis Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2020 dahingehend zu ändern, dass der Haftungsbetrag um ... € vermindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Eine Pauschalbesteuerung nach § 37b EStG könne nicht vorgenommen werden. Dies liege schon daran, dass die streitgegenständlichen Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds keinen Sachbezug darstellten oder vermittelten. Ein Sachbezug unterscheide sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Was für ein Anspruch den Impats und YY-Arbeitnehmern im vorliegenden Fall zustehe, sei durch Auslegung gemäß §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Auf Grundlage der entsprechenden Auslegung der vorgelegten Beispielsverträge stehe den Arbeitnehmern Barlohn und kein Sachlohn zu. Das arbeitsvertragliche Versprechen der Klägerin bestehe nicht darin, dass dem Arbeitnehmer ein Anspruch auf Gewährung von Altersvorsorgeschutz gegen die Klägerin zustehe, es bestehe lediglich der Anspruch auf Zahlung der Pensionsfondsbeiträge. Dies stelle in der Ansparphase einen Barlohn dar. In der Auszahlphase bestehe ebenfalls kein Anspruch auf einen Sachbezug, sondern auf eine Geldzahlung in Form einer betrieblichen Altersversorgung. Es liege somit, anders als in einem vom BFH entschiedenen Fall zu einem arbeitsvertraglich zugesagten zusätzlichen Krankenversicherungsschutz (BFH, Urteil vom 7. Juni 2018, VI R 13/16, BStBl. II 2019, 371) kein Anspruch auf eine Sach- oder Dienstleistung vor. Dies ergebe sich auch aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG, worin Beiträge des Arbeitgebers an Pensionsfonds ausdrücklich als Arbeitslohn definiert würden.

Unschädlich sei, dass der Arbeitnehmer keine Zahlung an sich selbst, sondern nur Zahlung an den Pensionsfonds beanspruchen könne. Insoweit handele es sich nur um eine Abkürzung des Leistungs- bzw. Zahlungsweges.

Der Sachlohnbegriff des § 37b EStG sei teleologisch zu reduzieren. Die Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 63 EStG führe bei gleichzeitiger Pauschalierung eines Teils der Einkommensteuer nach § 37b EStG zu einer (teilweisen) doppelten und somit systemwidrigen Steuerfreistellung.

Auf den Inhalt der Protokolle über den Erörterungstermin am 12. Juli 2023 und über die mündliche Verhandlung am 14. März 2024 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Der Haftungsbescheid vom 9. Februar 2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2012 bis Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Juni 2020 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die beantragte Änderung des Bescheids kann nicht erfolgen (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Mit Zwischenurteil vom 30. Juni 2021 hat das Gericht rechtskräftig festgestellt, dass der streitgegenständliche Haftungsbescheid dem Grunde nach rechtmäßig ist. Die Höhe der im Bescheid ausgesprochenen Haftung ist zwischen den Beteiligten im Ausgangspunkt unstreitig. Die Berechnung der dem Bescheid zu Grunde liegenden Lohnsteuerbeträge durch den Beklagten wird von der Klägerin nicht angegriffen. Es ist auch nicht ersichtlich, dass sie fehlerhaft sein könnte. Die Beteiligten streiten allerdings darüber, ob die Haftungssumme deshalb zu vermindern ist, weil die Voraussetzungen für eine Pauschalierung nach § 37b Abs. 1 und 2 EStG vorliegen.

2. a) Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahrs gewährten betrieblich veranlasste Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden (Nr. 1), und Geschenke im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 2), die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen einschließlich Umsatzsteuer; bei Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen ist Bemessungsgrundlage mindestens der sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebende Wert (§ 37b Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach § 37b Abs. 1 Satz 3 EStG ist die Pauschalierung ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen je Empfänger und Wirtschaftsjahr (Nr. 1) oder wenn die Aufwendungen für die einzelne Zuwendung (Nr. 2) den Betrag von 10.000 € übersteigen.

§ 37b Abs. 1 EStG gilt auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit sie nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) § 37b Abs. 1 und 2 EStG setzen voraus, dass die Zuwendungen, hier die streitgegenständlichen Beiträge an die ausländischen Pensionsfonds, nicht in Geld bestehen. Dabei handelt es sich, wie mit dem Zwischenurteil vom 30. Juni 2021 rechtskräftig festgestellt wurde, um Arbeitslohn der Impats und der YY-Arbeitnehmer. Dieser Arbeitslohn müsste für die Anwendung des § 37 Abs. 1 und 2 EStG einen Sachbezug und damit keinen Barlohn darstellen (vgl. auch § 37b Abs. 3 Satz 1 EStG: "Die pauschal besteuerten Sachzuwendungen"...). Dies ist nicht der Fall.

c) Sachbezüge sind gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge). Es kann vorliegend dahingestellt bleiben, ob aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu folgern ist, dass die streitgegenständlichen Beiträge zu den Pensionsfonds Barlohn darstellen, wie der Beklagte meint oder es sich bei dieser Vorschrift um eine spezialgesetzliche Bewertungsvorschrift handelt (so Briese, BB 2018, 1307, 1308; offen gelassen von BFH, Urteil vom 7. Juni 2018, VI R 13/16, BStBl. II 2019, 371, juris Rn. 23). Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung. Das Gericht tendiert eher dazu, diese Bestimmung lediglich als spezielle und klarstellende Regelung des Arbeitslohncharakters solcher Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers einzustufen (so offenbar auch Eisgruber in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 19 EStG Rn. 77).

d) Unabhängig davon ergibt sich der Barlohncharakter der streitgegenständlichen Beiträge zu den ausländischen Pensionsfonds schon aus allgemeinen Grundsätzen.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (grundlegend BFH, Urteile vom 11. November 2010, VI R 21/09, BStBl. II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl. II 2011, 386, und VI R 41/10, BStBl. II 2011, 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten des Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht. Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet (BFH, Urteile vom 4. Juli 2018, VI R 16/17, BStBl. II 201[9], 386, Rn. 17; vom 7. Juni 2018, VI R 13/16, BStBl. II 2019, 371, Rn. 13).

Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in Geld bestehende Einnahme im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt auch dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Denn Sachbezüge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch Rechte. Deshalb steht der Qualifikation als Sachbezug nicht entgegen, dass Arbeitnehmer keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten (BFH, Urteil vom 11. November 2010, VI R 21/09, BStBl. II 2011, 383, Rn. 14). Vor diesem Hintergrund stellt es etwa einen Sachlohn dar, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer durch den eigenen Abschluss eines entsprechenden Vertrags einen zusätzlichen Krankenversicherungsschutz bietet (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juni 2018, VI R 13/16, BStBl. II 2019, 371, Rn. 13, 25); anders liegt es hingegen, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer lediglich einen Zuschuss zu den Beiträgen einer vom Arbeitnehmer selbst abzuschließenden privaten Krankenzusatzversicherung leistet. Darin liegt eine Geldzuwendung (vgl. BFH, Urteil vom 4. Juli 2018, VI R 16/17, BStBl. II 2019, 377, Rn. 18).

Ob der Arbeitnehmer einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine Geldleistung hat, ist durch Auslegung der zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß §§ 133, 157 BGB zu bestimmen. Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (BFH, Urteil vom 4. Juli 2018, VI R 16/17, BStBl. II 201[9], 386, Rn. 19).

bb) Daran gemessen liegt in den streitgegenständlichen Beiträgen zu den ausländischen Pensionsfonds Barlohn. Vorliegend war in den Arbeitsverträgen der Impats (ZZ-Verträge), den Entsendevereinbarungen und in den Arbeitsverträgen mit den YY-Arbeitnehmern geregelt, dass die betrieblichen Altersversorgungen in Form der Ansprüche der Arbeitnehmer gegen die ausländischen Pensionsfonds bestehen bleiben sollten. Ferner war dort bestimmt, dass sich die Weiterentwicklung der der Altersversorgung zu Grunde liegenden Löhne nach den Bedingungen im Basisland richten sollten. In den ZZ-Verträgen war zusätzlich der an den jeweiligen Pensionsfond zu zahlende Betrag ("Pensionsfonds Deduction") als Lohnbestandteil angegeben. Eine Auszahlung an den jeweiligen Arbeitnehmer erfolgte - unstreitig - bei den Impats ebenso wenig wie bei YY-Arbeitnehmern. Die Beiträge zu den Pensionsfonds wurden - wie es zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist - vielmehr weiter von den jeweiligen Basisgesellschaften unmittelbar an die Pensionsfonds geleistet und konzernintern der Klägerin weiterbelastet. In den Arbeitsverträgen und den Entsendevereinbarungen ist nicht geregelt, dass die Arbeitnehmer einen Anspruch auf Auszahlung der Beiträge an sich selbst hatten. Diese Verträge konnten deshalb bei verständiger Würdigung von den Arbeitnehmern nur so verstanden werden, dass ihre betriebliche Altersversorgung über die Basisgesellschaft Bestand haben sollte und sie einen Anspruch gegen die Klägerin hatten, dies zu gewährleisten in dem sie, die Klägerin, die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung durch eine konzerninterne Übernahme wirtschaftlich trug.

Auch wenn die Zielrichtung dieses Anspruchs auf der Beibehaltung der betrieblichen Altersversorgung und damit auf der Verschaffung einer Zukunftssicherungsleistung liegt, die ursprünglich von den jeweiligen Basisgesellschaften zugesagt wurde, liegt kein Sachbezug vor. Es wird den jeweiligen Arbeitnehmern bei Eintritt einer der abgesicherten biometrischen Risiken (Alter, Invalidität, Tod) zwar ein unmittelbarer Anspruch gegen den Pensionsfonds eingeräumt. Dieses Recht ist aber nicht auf einen Sachbezug in Form von Dienstleistungen oder der Übereignung von Sachen gerichtet, sondern auf Geldleistungen in Form von Altersrenten, Invaliditätsrenten, Renten an Hinterbliebene oder gegebenenfalls Kapitalauszahlungen unter bestimmten Bedingungen. Darin unterscheidet sich der Fall etwa von den Zukunftssicherungsleistungen in Form eines zusätzlichen Krankenversicherungsschutzes durch den Arbeitgeber, der Ansprüche auf ärztliche Heilbehandlungen, Medikamente, medizinischen Hilfsmittel oder etwa Wahlleistungen bei Krankenhausaufenthalten vermittelt (so auch im Ergebnis auch BMF-Schreiben vom 5. Januar 2022, BStBl. I 2022, 61; a.A. Briese, BB 2018, 1307, 1308).

e) Es kann nach alledem dahingestellt bleiben, ob die weiteren Voraussetzungen des § 37b Abs. 1 und 2 EStG vorliegen.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

RechtsgebietEStGVorschriften§ 37b EStG