15.11.2007
Bundesfinanzhof: Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 77/05
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe:
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) schlossen sich als Diplom-Ingenieure am 8. April 1992 auf der Grundlage eines Sozietätsvertrages zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zum Betrieb als Ingenieurbüro für Heizungs-, Klima-, Sanitär- und Elektrotechnik zusammen. Die GbR beschäftigte keine weiteren Arbeitnehmer.
Der Kläger zu 2. verpflichtete sich, ausschließlich für die GbR tätig zu werden. Er übernahm die Leitung und Verantwortung für den gesamten technischen Bereich. Ihm oblag insbesondere die Akquisition und Repräsentation, die Vorlage der Entwürfe, die Bauleitung sowie die Büroorganisation. Die eigentliche Ausführung der Gewerke sollte aufgrund eines noch abzuschließenden Kooperationsvertrages durch die ... GmbH und Co. ... KG (KG) erfolgen. Zum Geschäftsführer der Komplementär-GmbH wurde der Kläger zu 1. bestellt. Er sollte allerdings seine Arbeitskraft im Rahmen der Erfordernisse nach seinem Ermessen auch der GbR zur Verfügung stellen.
Die im Sozietätsvertrag ebenfalls vorgesehene Bestellung des Klägers zu 2. zum stellvertretenden Geschäftsführer der KG ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) zu keinem Zeitpunkt vollzogen worden.
Die GbR veräußerte ihren Geschäftsbetrieb zum 1. Januar 1997 mit Geschäftsübertragungsvertrag vom 22. November 1996.
Am 15. April 1993 schlossen die GbR und die KG einen Kooperationsvertrag. Danach trat die GbR gegenüber den Auftraggebern als Vertragspartnerin auf. Sie (allein) schloss die Verträge über Ingenieurleistungen ab und stellte diese auch in Rechnung. Die KG sollte die Ingenieurleistungen --wie bis zur Gründung der GbR vom Kläger zu 1. in dem von ihm betriebenen Ingenieurbüro-- erbringen. Die KG hatte die erforderlichen Kosten, einschließlich einer Vermögenshaftpflichtversicherung, zu tragen. Hierfür sollte sie von der jeweiligen Gesamtvergütung der Auftraggeber anteilig 87,5 v.H. als Ersatz erhalten. Die KG beschäftigte in den Streitjahren 1994 bis 1997 durchschnittlich 25 Arbeitnehmer. Neben dem Kläger zu 1. waren elf Ingenieure/Bauleiter sowie fünf technische Zeichner tätig.
Die eigentlichen Ingenieurleistungen sollen die Kläger persönlich erbracht haben. Keiner der Angestellten der KG soll hinreichend qualifiziert gewesen sein, um vergleichbare Ingenieurleistungen zu erbringen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß gesondert und einheitlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Streitjahre fest. Eine 1999 durchgeführte Außenprüfung (Betriebsprüfungs-Bericht vom 2. Juni 2000) gelangte indes zu der Auffassung, die "Management"-Tätigkeit der GbR sei nicht als Ausfluss der dem Katalog eines Ingenieurs i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnenden beruflichen Tätigkeit zu werten. Vielmehr sei die GbR gewerblich tätig geworden. Das FA erließ u.a. entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 1994 bis 1997.
Mit ihrer Klage machten die Kläger nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 4. April 2002) geltend, nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG könnten sie sich als Freiberufler der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte auch in Form freier Mitarbeiter bedienen. Trotz der Inanspruchnahme von Vorleistungen durch die KG seien sie, die Kläger, eigenverantwortlich und leitend tätig gewesen. Auch wenn die KG die eigentliche technische Umsetzung vorgenommen habe, so führe dies nicht dazu, dass sie, die Kläger, lediglich fertige Leistungen vermarktet hätten. Vielmehr hätten sie ausschließlich im Rahmen der GbR gegenüber den Auftraggebern die betreffenden Ingenieurleistungen im eigenen Namen und in eigener Verantwortung erbracht.
Das FG wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1408 veröffentlichtem Urteil als unzulässig ab, und zwar hinsichtlich der angefochtenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheide wegen fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses. Die begehrte Änderung der Einkunftsart hätte nämlich keine konkreten Auswirkungen.
Mit der --vom IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) allein hinsichtlich der geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1994 bis 1997 mit Beschluss vom 15. Juni 2005 IV B 124/03 zugelassenen-- Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
1. Nach der Rechtsprechung des BFH stelle die gesonderte Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart wegen der Auswirkung für Folgebescheide eine Rechtsverletzung i.S. von § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dar, ohne dass es auf die Wirkungen im Einzelnen ankomme.
2. Zu Unrecht habe das FA gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG festgestellt. Der Abschluss des Kooperationsvertrages mit der KG rechtfertige nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht die Versagung einer freiberuflichen Betätigung der GbR. Sie, die Kläger, seien nach dem Gesamtbild der Leistungserbringung unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte leitend und eigenverantwortlich tätig gewesen. Auf den Umfang der von der KG erbrachten Leistungen komme es hingegen nicht an. Das FG habe im Übrigen den maßgebenden Sachverhalt umfassend ermittelt.
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2002 hinsichtlich der Feststellung der Einkunftsart aufzuheben und unter Änderung der geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 18. Oktober 2000 für die Feststellungszeiträume 1994 bis 1997 Einkünfte aus selbständiger Arbeit festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Klage sei zwar entgegen der Annahme des FG als zulässig zu beurteilen. Jedoch sei sie unbegründet; denn die GbR sei gewerblich tätig geworden. Laut Kooperationsvertrag habe die KG die Ingenieurleistungen durchzuführen gehabt. Die Kläger h ätten ihre Behauptung nicht nachgewiesen, der Kooperationsvertrag sei tatsächlich nicht durchgeführt und die Ingenieurleistungen seien durch die GbR erbracht worden.
Entsprechend dem der KG zugeflossenen Vergütungsanteil von 87,5 v.H. für die von ihr erbrachten Teilleistungen habe diese wesentliche Aufgaben im Rahmen des gesamten Vertragswerkes als selbständiges Unternehmen erbracht. Eine Leitung des Subunternehmens bzw. deren Arbeitnehmer durch beide Ingenieure sei nicht zu erkennen.
II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide betrifft, und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
Das FG hat die Klage wegen einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungen 1994 bis 1997 zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Der Senat kann aber mangels hinreichender Feststellungen nicht abschließend in der Sache entscheiden.
1. Infolge der Geschäftsveräußerung mit Geschäftsübertragungsvertrag vom 22. November 1996 war die GbR ohne Liquidation vollbeendet. Nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO sind damit nur noch die betroffenen Feststellungsbeteiligten befugt, gegen einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheide zu klagen (BFH-Urteil vom 14. Juni 1994 VIII R 20/93, BFH/NV 1995, 318; BFH-Beschluss vom 27. Januar 2006 VIII B 90/05, BFH/NV 2006, 966).
Die Kläger sind auch nach ihrem Vorbringen in ihren Rechten i.S. von § 40 Abs. 2 FGO verletzt, sofern in den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheiden 1994 bis 1997 die Einkünfte der Gesellschafter fälschlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb statt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit festgestellt worden sind.
Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann mehrere einzelne Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen umfassen, die, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind, als eigenständiger Gegenstand eines Klagebegehrens i.S. von § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO in Betracht kommen. Selbständiger Teil eines Gewinnfeststellungsbescheides in diesem Sinne ist z.B. auch die Feststellung der Art der Einkünfte (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563).
Die Kläger sind durch die geänderten einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheide 1994 bis 1997 beschwert; denn die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt insbesondere eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO dar (BFH-Urteile vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868; vom 24. April 1991 X R 84/88, BFHE 164, 385, BStBl II 1991, 713).
Dabei ist nicht zu ermitteln, wie sich die Einkommensteuer der --ehemaligen-- Gesellschafter der GbR durch die von ihnen begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde (BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, m.w.N.).
2. Andere Gründe, aus denen sich eine Unzulässigkeit der im Streitfall zu beurteilenden Klage ergeben könnte, sind weder vom FA aufgezeigt worden noch sonst erkennbar. Die Klage war insoweit mithin zulässig.
Wie der BFH bereits im Zulassungsbeschluss vom 15. Juni 2005 IV B 124/03 (juris) ausgeführt hat, darf die Revision, sofern die Voraussetzung für deren Zulassung nur für einen Teil eines teilbaren Streitgegenstandes vorliegt, auch nur für den betreffenden Teil zugelassen werden (BFH-Beschluss vom 30. Januar 2003 IV B 49/02, IV B 31/03, BFH/NV 2003, 649).
Entsprechend ist auch das angefochtene Urteil des FG nur in Bezug auf die Bescheide über die Gewinnfeststellung für 1994 bis 1997 aufzuheben und das Verfahren an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), um diesem eine inhaltliche Überprüfung des Klagebegehrens zu ermöglichen (zur teilweisen Aufhebung bei mehreren Streitgegenständen BFH-Urteil vom 20. Dezember 1994 IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537).
3. a) Die Zurückverweisung an das FG ist im Streitfall nicht deshalb entbehrlich, weil die Sache aus materiell-rechtlichen Gründen entscheidungsreif wäre.
Nach § 126 Abs. 4 FGO kann der BFH zwar auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn das FG eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, die Klage aber nach den vom FG getroffenen Feststellungen zweifelsfrei unbegründet ist. Dasselbe gilt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, wenn sich die Klage bei jeder denkbaren Sachverhaltsgestaltung als begründet erweist.
b) Indes greift dieser Grundsatz im Streitfall nicht ein. Die Notwendigkeit bei einer zu Unrecht erfolgten Klageabweisung als unzulässig die Sache regelmäßig zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), folgt vor allem aus der verfassungsrechtlichen Garantie des rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Beurteilt das FG nämlich eine Klage als unzulässig, so entscheidet es über sie, ohne sich mit dem inhaltlichen Vorbringen der Beteiligten zu befassen. Die Nichtberücksichtigung dieses Vorbringens verletzt, wenn die Klage in Wahrheit zulässig war, das Recht der Beteiligten auf Gehör (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 118/88, BFHE 162, 534, BStBl II 1991, 242).
In einer solchen Verfahrenslage kommt ein Durcherkennen nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn vollständig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte. Eine solche Ausnahme liegt indes im Streitfall nicht vor. Zwar haben die Kläger mit der Revisionsbegründung geltend gemacht, das FG habe den zur Beurteilung der Einkunftsart maßgeblichen Sachverhalt umfassend ermittelt. Jedoch hat das FA erwidert, die Behauptung, der Kooperationsvertrag sei tatsächlich nicht durchgeführt worden und die Ingenieurleistungen seien abweichend von diesem Vertrag durch die GbR erbracht worden, sei von den Klägern bislang nicht nachgewiesen worden. Insbesondere aber richte sich die Grenze zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit nach der Art der Tätigkeit und sei anhand aller Umstände des Einzelfalles unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Berufsausübung zu entscheiden. Eine Zurückverweisung ist aber insbesondere bei einer dem FG als Tatsacheninstanz obliegenden einzelfallbezogenen Würdigung des Sachverhalts notwendig, um den Beteiligten Gelegenheit zu geben, die aus ihrer Sicht maßgebenden Gesichtspunkte zunächst der Tatsacheninstanz zu Gehör zu bringen. Anderenfalls wäre der Rechtsschutz allein wegen der unrichtigen Beurteilung der Zulässigkeitsfrage durch das FG verkürzt. Für eine abschließende Entscheidung durch das Revisionsgericht ist dann kein Raum (BFH-Urteil vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750; zur anderen Verfahrenslage bei hinreichenden Feststellungen des FG im ersten Rechtsgang BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 60/03, BFH/NV 2005, 327, m.w.N.).
4. Der Senat weist aus prozessökonomischen Gründen für den zweiten Rechtsgang zur Sache auf Folgendes hin:
Eine Personengesellschaft --wie im Streitfall die GbR-- entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 EStG darstellt, wenn alle Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufes erfüllen (BFH-Urteil vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufes auch dann noch freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Voraussetzung ist in einem solchen Fall aber, dass er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird. Fachlich vorgebildete Arbeitskräfte i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sind nicht nur Angestellte, sondern können auch Subunternehmer sein (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 XI R 8/00, BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478, m.w.N.).
Dem Charakter der selbständigen Tätigkeit i.S. des § 18 EStG entspricht es, dass sie durch die unmittelbaren, persönlichen und individuellen Arbeitsleistungen des Berufsträgers geprägt ist. Fehlt der Tätigkeit des Berufsträgers der "Stempel der Persönlichkeit", so ist sie nicht mehr freiberuflich (BFH-Urteile in BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478; vom 21. März 1995 XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; vom 23. Mai 1984 I R 122/81, BFHE 141, 505, BStBl II 1984, 823).
Eine aufgrund eigener Fachkenntnisse eigenverantwortliche Tätigkeit liegt nur vor, wenn die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Eigenverantwortlichkeit erschöpft sich nicht darin, nach außen die Verantwortung für die ordnungsgemäße Durchführung der einzelnen Aufträge zu tragen. Vielmehr muss die Ausführung jedes einzelnen Auftrages dem Berufsträger selbst und nicht den qualifizierten Mitarbeitern bzw. Subunternehmern zuzurechnen sein (vgl. auch Kempermann, Finanz-Rundschau --FR-- 1996, 514; Korn, Deutsches Steuerrecht 1995, 1249, 1250 f., m.w.N.).
Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise --mangels Eigenverantwortlichkeit-- gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (BFH-Urteil in BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478). Allerdings können die Gesellschafter die Leitung und die Arbeit an den einzelnen Aufträgen teilen. Dabei ist es für die Qualifikation als freiberufliche Tätigkeit unschädlich, wenn sich ein Gesellschafter nur mit besonders wichtigen und schwierigen, ein anderer nur mit einfachen und weniger bedeutsamen Aufträgen beschäftigt (BFH-Urteil vom 23. November 2000 IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241, m.w.N.; Kempermann, FR 2007, 577, 579).
Das Merkmal der Eigenverantwortlichkeit, das selbständig neben dem weiteren Merkmal der "Leitung" zu prüfen ist (BFH-Urteil vom 25. November 1975 VIII R 116/74, BFHE 117, 247, BStBl II 1976, 155, ständige Rechtsprechung), ist nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen. Auch eine besonders intensive leitende Tätigkeit vermag die eigenverantwortliche Tätigkeit nicht zu ersetzen (BFH-Urteil vom 5. Juni 1997 IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681). Schließlich gibt es auch keine allgemein gültigen zeitlichen Vorgaben für eine eigenverantwortliche fachliche Leistung (BFH-Beschlüsse vom 7. Juli 2005 XI B 227/03, BFH/NV 2006, 55; vom 29. April 2002 IV B 29/01, BFHE 198, 316, BStBl II 2002, 581; BFH-Urteil in BFHE 194, 206, BStBl II 2002, 478). Die Grenze zwischen gewerblicher und freiberuflicher Tätigkeit richtet sich zudem nach der Art der Tätigkeit (BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1987 X B 54/87, BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17). Diese Abgrenzung, ob im Einzelfall noch eine freiberufliche oder bereits eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird, liegt weitgehend auf dem Gebiet der Tatsachenfeststellung und -würdigung (BFH-Urteil vom 11. September 1968 I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820 betreffend Bau- und Prüfingenieure; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 55 betreffend Vermessungsingenieure; BFH-Urteil vom 10. November 1982 I R 161/79, juris betreffend Ingenieurbüro).
