17.04.2008 · IWW-Abrufnummer 081211

Bundesfinanzhof: Urteil vom 05.12.2007 – V R 60/05

1. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es nur darauf ankommt, ob zwischen Leistenden und Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründet. Das der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis kann sich auch aus gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ergeben.

2. Die Entwicklung und Pflege eines Vergütungssystems durch eine GmbH im Interesse ihrer Gesellschafter führt zu einer entgeltlichen Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999, wenn die Gesellschafter der GmbH hierfür Aufwendungsersatz zahlen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH ... Strittig ist, ob die Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern mit der Entwicklung und Pflege eines Vergütungssystems steuerpflichtige Leistungen erbrachte.

Für die Gesellschafter der Klägerin bestand als sog. Selbstverwaltungspartner nach § 17b des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) in der Fassung des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Krankenversicherung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2626), der mit Wirkung zum 1. Januar 2000 in Kraft trat, die Verpflichtung, ein Vergütungssystem für die allgemeinen vollstationären und teilstationären Krankenhausleistungen auf der Grundlage von Diagnosis Related Groups (DRG) entweder selbst zu entwickeln oder durch eine beauftragte Stelle entwickeln zu lassen. Zu den Aufgaben der Selbstverwaltungspartner gehörte weiter die jährliche Weiterentwicklung und Anpassung des Vergütungssystems. § 17b Abs. 1 und 2 KHG hatte folgenden Wortlaut:

"(1) Für die Vergütung der allgemeinen Krankenhausleistungen ist für alle Krankenhäuser, für die die Bundespflegesatzverordnung gilt, ein durchgängiges, leistungsorientiertes und pauschalierendes Vergütungssystem einzuführen; ... .

(2) Die Spitzenverbände der Krankenkassen und der Verband der privaten Krankenversicherung gemeinsam vereinbaren entsprechend den Vorgaben der Absätze 1 und 3 mit der Deutschen Krankenhausgesellschaft ein Vergütungssystem, das sich an einem international bereits eingesetzten Vergütungssystem auf der Grundlage der Diagnosis Related Groups (DRG) orientiert, einschließlich der Punktwerte sowie seine Weiterentwicklung und Anpassung an die medizinische Entwicklung und an Kostenentwicklungen. ..."

Die Selbstverwaltungspartner verständigten sich zunächst in einer Vereinbarung ... darauf, die im Zusammenhang mit der Systemeinführung erforderlichen komplexen Arbeiten in einer "strukturierten Organisationsform" erledigen zu lassen. Auf Anregung der Selbstverwaltungspartner wurde § 17b KHG durch das Gesetz zur Änderung des Krankenhausfinanzierungsgesetzes und der Bundespflegesatzverordnung (DRG-Systemzuschlags-Gesetz) vom 27. April 2001 (BGBl I 2001, 772), das am 5. Mai 2001 in Kraft trat, um einen fünften Absatz ergänzt. Danach hatten die Selbstverwaltungspartner zur Finanzierung der ihnen übertragenen Aufgaben einen Zuschlag für jeden abzurechnenden Krankenhausfall, mit dem die Entwicklung, Einführung und laufende Pflege des Vergütungssystems finanziert werden sollte, zu vereinbaren. Die Vorschrift hatte folgenden Wortlaut:

"(5) Zur Finanzierung der ihnen übertragenen Aufgaben nach den Absätzen 1 und 3 vereinbaren die Vertragsparteien nach Absatz 2 Satz 1

1. einen Zuschlag für jeden abzurechnenden Krankenhausfall, mit dem die Entwicklung, Einführung und laufende Pflege des zum 1. Januar 2003 einzuführenden Vergütungssystems finanziert werden (DRG-Systemzuschlag). Der Zuschlag dient der Finanzierung insbesondere der Entwicklung der DRG-Klassifikation und der Kodierregeln, der Ermittlung der Bewertungsrelationen, der Bewertung der Zu- und Abschläge und der Vergabe von Aufträgen, auch soweit die Vertragsparteien die Aufgaben durch ein eigenes DRG-Institut wahrnehmen lassen,

2. Maßnahmen, die sicherstellen, dass die durch den Systemzuschlag erhobenen Finanzierungsbeträge ausschließlich zur Umsetzung der in den Absätzen 1 und 3 genannten Aufgaben verwendet werden,

3. das Nähere zur Weiterleitung der entsprechenden Einnahmen der Krankenhäuser an die Vertragsparteien, ...

Der Zuschlag für das Jahr 2001 ist so zu vereinbaren, dass mit den Erlösen die ab dem 1. März 2001 durchzuführenden Aufgaben nach Nummer 1 finanziert werden. Für die Vereinbarungen gilt Absatz 2 Satz 4 entsprechend. Ein Einsatz der Finanzmittel zur Deckung allgemeiner Haushalte der Vertragsparteien oder zur Finanzierung herkömmlicher Verbandsaufgaben im Zusammenhang mit dem Vergütungssystem ist unzulässig. Der DRG-Systemzuschlag ist von den Krankenhäusern je voll- und teilstationärem Krankenhausfall dem selbstzahlenden Patienten oder dem jeweiligen Kostenträger zusätzlich zu den tagesgleichen Pflegesätzen oder einer Fallpauschale in Rechnung zu stellen; er ist an die Vertragsparteien oder eine von ihnen benannte Stelle abzuführen. ..."

Die Selbstverwaltungspartner schlossen am ... 2001 eine Vereinbarung nach § 17b Abs. 5 KHG zur Umsetzung des DRG-Systemzuschlags-Gesetzes. In der Präambel der Vereinbarung wiesen sie auf die ihnen nach § 17b KHG obliegende Aufgabe hin, die Finanzierung der Pflege und Weiterentwicklung des neuen Entgeltsystems über eine Vereinbarung sicherzustellen und darauf, dass sie diese Aufgabe auf die Klägerin übertragen werden. Nach § 2 der Vereinbarung hatten die Krankenhäuser die Zuschlagssumme an die von der Klägerin benannte Stelle zu überweisen. Nach § 3 der Vereinbarung war der Einsatz der aus dem Zuschlag gewonnenen Finanzmittel nur zur Entwicklung, Einführung und laufenden Pflege des einzuführenden Vergütungssystems zulässig. Mit dem Betrag sollten die laufenden Ausgaben der Klägerin finanziert werden. Die Klägerin wurde verpflichtet, jährlich einen Mittelverwendungsnachweis aufzustellen und eine Abschlussprüfung durch eine externe Stelle durchzuführen. Die Prüfung sollte der gesetzmäßigen Mittelverwendung dienen. Gemäß § 4 UStG sollten keine retrospektiven Ausgleiche stattfinden. Die Einnahmesteuerung sollte ausschließlich über die Zuschlagshöhe des Folgejahres erfolgen.

Die Gründung der Klägerin erfolgte schließlich durch die Selbstverwaltungspartner mit Gesellschaftsvertrag vom ... 2001. Die Präambel des Gesellschaftsvertrages wies auf den für die Selbstverwaltungspartner nach § 17b KHG bestehenden Auftrag hin, auf der Grundlage eines international bereits eingesetzten Verfahrens ein Vergütungssystem (DRG) zu vereinbaren bzw. zu entwickeln, und darauf, dass die in diesem Zusammenhang erforderlichen komplexen Arbeiten nur in einer strukturierten Organisationsform erledigt werden können. Weiter ergab sich aus der Präambel, dass sich die Selbstverwaltungsparteien bereits in ihrer Vereinbarung vom ... 2000 geeinigt hatten, sich hierfür in einem "Institut", das durch den Gesellschaftsvertrag gegründet werde, zu organisieren.

Nach ihrem Gesellschaftsvertrag bezweckt die Klägerin die Förderung des Gesundheitswesens sowie die Förderung von Wissenschaft und Forschung. Dieser Zweck soll insbesondere durch die Entwicklung, Errichtung und Pflege eines Vergütungssystems für die allgemeinen vollstationären und teilstationären Krankenhausleistungen auf der Grundlage von DRG nach Maßgabe des KHG erfüllt werden. Nach § 7 des Gesellschaftsvertrages bildet die Gesellschafterversammlung als permanentes fachliches Steuerungsgremium einen Ausschuss. Die Klägerin darf Handlungen, die über den gewöhnlichen Umfang des Geschäftsbetriebes hinausgehen, nur mit vorheriger Zustimmung des Ausschusses vornehmen. Dies gilt insbesondere für alle wesentlichen Entscheidungen zu den Grundstrukturen des Vergütungssystems nach § 17b KHG sowie zur laufenden Pflege des Systems auf Bundesebene.

In der Folgezeit entwickelte die Klägerin das Vergütungssystem und vereinnahmte den DRG-Zuschlag.

Die Klägerin gab trotz Aufforderung durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) keine Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2001 ab. Mit Bescheid vom 20. September 2002 schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen und ging von einer Steuerschuld für 2001 in Höhe von ... DM aus. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es führte im Wesentlichen aus: Steuerbare Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) lägen nur vor, wenn die Leistung auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sei. Erforderlich sei eine unmittelbare und finale Verknüpfung zwischen der Entgeltzahlung und der Leistung. Diese liege im Streitfall nicht vor. Der der Klägerin zu gewährende DRG-Systemzuschlag beruhe auf einer Vereinbarung zwischen den Selbstverwaltungspartnern. Die Klägerin sei am Abschluss dieser Vereinbarung nicht beteiligt gewesen. Die von der Klägerin zu erbringenden Leistungen seien nicht in der Weise mit dem ihr gewährten Zuschlag verknüpft gewesen, dass die Leistungen der Klägerin nur unter der Bedingung der Zuschlaggewährung zu erbringen gewesen seien. Für eine rechtliche Verbindung zwischen Leistung und Zahlung bestünden keine Anhaltspunkte, da die Klägerin die Erbringung der Leistung mangels Beteiligung am Abschluss der maßgeblichen Vereinbarung nicht von der Gewährung einer Gegenleistung abhängig gemacht habe.

Darüber hinaus sei die Zuwendung des DRG-Systemzuschlags allein aus Gründen der Kapitalausstattung erfolgt, um die Klägerin in die Lage zu versetzen, die von den Selbstverwaltungspartnern auf die Klägerin ausgelagerten gesetzlichen Aufgaben sachgerecht zu erfüllen. Im Hinblick auf das mit der Gründung der Klägerin verfolgte Ziel der Entwicklung, Errichtung und Pflege eines Vergütungssystems für Krankenhausleistungen könne nicht angenommen werden, die Klägerin habe ihre Leistungen zu erbringen, um die DRG-Systemzuschläge als Entgelte zu erzielen. Darüber hinaus zeige sich an der Ausgestaltung des Systemzuschlags, der Fallpauschale von ... pro Krankenhausfall, dass sich die der Klägerin zugewendeten Mittel nicht an der von ihr erbrachten Leistung orientierten und daher nicht konkret und unmittelbar auf die von ihr erbrachte Leistung bezogen sei.

Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2005, 1970 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt das FA sinngemäß Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999. Die Klägerin habe mit der Entwicklung des Vergütungssystems eine Leistung erbracht. Diese sei auch entgeltlich erfolgt, da das FG festgestellt habe, dass die Klägerin Geldmittel erhalten habe, um sie in die Lage zu versetzen, die Aufgaben der Selbstverwaltungspartner sachgerecht erledigen zu können. Es komme nicht auf das Vorliegen eines gegenseitigen Vertrages an. Die Zahlungen an die Klägerin seien erfolgt, um die von der Klägerin übernommenen Arbeiten abzugelten. Ein Entgelt könne auch in pauschalierter Form gezahlt werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie macht geltend: Grundlage ihrer Finanzierung sei die von den Selbstverwaltungspartnern am ... 2001 abgeschlossene Vergütungsvereinbarung. Da sie, die Klägerin, nicht Vertragspartei dieser Vereinbarung sei, handele sie nicht in Erfüllung einer gegenseitigen Verpflichtung. Die von ihr vereinnahmten Zahlungen hätten ihren Ursprung im Gesellschaftsverhältnis. Die Selbstverwaltungspartner seien auch keine identifizierbaren Verbraucher. Die von ihr, der Klägerin, erbrachten Leistungen kämen primär der Allgemeinheit zugute. Es gehe um die Steigerung der Effizienz von Krankenhäusern und die Sicherung des Krankenversicherungssystems und somit um die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens. Dies zeige sich auch an der Finanzierung, da der DRG-Systemzuschlag letztlich von der Gesamtheit der gesetzlich und privat Krankenversicherten getragen werde. Unerheblich sei, dass die Selbstverwaltungspartner über den Gesellschafterausschuss bei wesentlichen Entscheidungen über die Systementwicklung eingebunden seien, da es sich nur um Einflussmöglichkeit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage handele. Die Selbstverwaltungspartner würden hierdurch aber nicht zu einem identifizierbaren Verbraucher. Der DRG-Zuschlag diene nur dazu, ihr die Tätigkeit überhaupt zu ermöglichen.

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz erbrachte die Klägerin mit der Entwicklung und Pflege des Vergütungssystems nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 entgeltliche Leistungen gegenüber ihren Gesellschaftern. Die Leistungen sind auch nicht steuerfrei.

1. Für das Vorliegen einer entgeltlichen Leistung, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 steuerbar ist und gemäß Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie 77/388/EWG) dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt, sind nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, im Wesentlichen folgende gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätze zu berücksichtigen:

a) Zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen (EuGH-Urteile vom 3. März 1994 C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, I-743, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1994, 399 Randnr. 13; vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95, Fillibeck, Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 Randnr. 12; vom 21. März 2002 C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Randnr. 39; BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782; vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675; vom 6. Mai 2004 V R 40/02, BFHE 205, 535, BStBl II 2004, 854).

Der unmittelbare Zusammenhang muss sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (EuGH-Urteile Tolsma in Slg. 1994, I-743, UR 1994, 399 Randnr. 14; Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Randnr. 39; vom 17. September 2002 C-498/99, Town & County Factors Ltd., Slg. 2002, I-7173, BFH/NV Beilage 2003, 35 Randnr. 18; BFH-Urteil in BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675).

Steuerbar sind danach z.B. auch Leistungen, die gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erfolgen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 V R 29/93, BFH/NV 1996, 858; vom 18. März 2004 V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732; in BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782; vom 1. Februar 2007 V R 69/05, BFH/NV 2007, 1205).

b) Für die Frage, ob im Verhältnis Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 vorliegen, gelten keine Besonderheiten, so dass es allein darauf ankommt, ob ein Leistungsaustausch im Sinne dieser Vorschrift vorliegt (z.B. BFH-Urteile vom 6. Juni 2002 V R 43/01, UR 2002, 422; vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310; vom 18. April 1996 V R 123/93, BFHE 180, 204, BStBl II 1996, 387).

aa) Für die Steuerbarkeit einer durch einen Gesellschafter an seine Gesellschaft erbrachten Leistung muss dieser Leistung entsprechend den vorstehend dargestellten allgemeinen Grundsätzen ein Rechtsverhältnis zugrundeliegen. Ob dieses Rechtsverhältnis auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht, ist unerheblich (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. März 1993 XI R 44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529). Der darüber hinaus erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung kann sich nach der EuGH-Rechtsprechung allerdings nicht aus der Beteiligung des Gesellschafters am allgemeinen Gewinn und Verlust der Gesellschaft ergeben. Selbst wenn sich der Gesellschafter nicht auf das Halten seiner Beteiligung beschränkt, sondern weitergehend Leistungen gegenüber der Gesellschaft erbringt, ist eine allgemeine Gewinnbeteiligung nicht als Entgelt anzusehen (EuGH-Urteile vom 27. Januar 2000 C-23/98, Heerma, Slg. 2000, I-419, UR 2000, 121 Randnr. 13; vom 27. September 2001 C-16/00, Cibo, Slg. 2001, I-6663, BFH/NV Beilage 2002, 6 Randnr. 43).

bb) Auch bei Leistungen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter, um die es im Streitfall geht, kommt es nicht darauf an, ob sich das --für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche-- der Leistung zugrundeliegende Rechtsverhältnis aus schuld- oder gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen ergibt. Die Entgeltlichkeit bestimmt sich gleichfalls nach dem Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung (BFH-Urteil vom 27. September 2001 V R 37/01, BFH/NV 2002, 378; BFH-Beschluss vom 23. Januar 2001 V B 129/00, BFH/NV 2001, 940). Im Gegensatz zu Leistungen eines Gesellschafters, bei denen sich die Nichtsteuerbarkeit aus einer gewinnabhängigen Vergütung ergeben kann, besteht diese Möglichkeit für Leistungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter aber nicht. Im Übrigen führt grundsätzlich jede Art von Aufwendungsersatz des Gesellschafters an die Gesellschaft für deren Leistung umsatzsteuerrechtlich zur Beurteilung als Entgelt (s. oben a).

Darüber hinaus kann sich das nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 erforderliche Austauschverhältnis bereits daraus ergeben, dass die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 378; vom 9. Mai 1974 V R 128/71, BFHE 112, 430, BStBl II 1974, 530; in BFHE 180, 204, BStBl II 1996, 387). Tragen die Gesellschafter gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes des Gesamthandvermögens ihrer Gesellschaft, fehlt es im Übrigen nur dann an einer steuerbaren Leistung, wenn sie das Wirtschaftsgut im Rahmen der Gesellschaft gemeinsam nutzen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 18/01, BFHE 200, 440, BStBl II 2003, 443). Denn die Nutzung von Gegenständen des Gesellschaftsvermögens oder anderer Leistungen der Gesellschaft für eigene Zwecke der Gesellschafter ist als entgeltliche Leistung bereits dann steuerbar, wenn die Gesellschaft hierfür Aufwendungsersatz auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erhält. So liegen z.B. nach der EuGH-Rechtsprechung steuerbare Leistungen eines Vereins dann vor, wenn dieser seinen Mitgliedern Sportanlagen dauerhaft gegen einen Pauschalbetrag zur Verfügung stellt, ohne dass es darauf ankommt, ob er "gezielte Leistungen" erbringt (EuGH-Urteil Kennemer Golf & Country Club in Slg. 2002, I-3293, BFH/NV Beilage 2002, 95 Randnr. 40).

cc) Der Annahme eines Leistungsaustausches steht schließlich nicht entgegen, dass die Personenvereinigung durch ihre Tätigkeit Leistungen gleichzeitig für alle Mitglieder erbringt (BFH-Urteil vom 4. Juli 1985 V R 107/76, BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153). Ob sich Zahlungen des Gesellschafters am Umfang der Inanspruchnahme der Leistungen oder an der Höhe der Beteiligung orientieren, ist unerheblich (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 378; in BFHE 180, 204, BStBl II 1996, 387). An dem notwendigen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenwert fehlt es somit im Wesentlichen nur, wenn ein Gesellschafter aus im Gesellschaftsverhältnis veranlassten Gründen die Verluste seiner Gesellschaft übernimmt, um ihr die weitere Ausübung ihrer Tätigkeit zu ermöglichen oder die Zahlung allgemein nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem für ihre Tätigkeit notwendigen Kapital auszustatten (BFH-Urteile in BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, und in BFH/NV 2007, 1205).

2. Im Streitfall liegen steuerbare Leistungen der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern vor.

a) Die Klägerin erbrachte mit der Entwicklung und der Pflege des Vergütungssystems gegenüber ihren Gesellschaftern eine Leistung, die der vereinfachten Abrechnung von Krankenhausaufenthalten dient. Wie der BFH mit seinem zur Körperschaftsteuer der Klägerin ergangenen Urteil vom 7. März 2007 I R 90/04 (BFHE 217, 413, BStBl II 2007, 628) festgestellt hat, zielte die Klägerin mit ihrer Tätigkeit vorrangig auf eine Förderung und Unterstützung ihrer Gesellschafter bei der diesen obliegenden Aufgabe, ein pauschalierendes Vergütungssystem zu entwickeln, ab. Die Klägerin förderte somit Wissenschaft und Forschung für ihre Gesellschafter, nicht aber für die Allgemeinheit.

b) Es handelte sich auch um eine Leistung gegen Entgelt. Für das Vorliegen eines Leistungsaustausches kommt es nicht auf eine finale Verknüpfung von Leistung und Entgelt in dem Sinn an, wie ihn das FG voraussetzte. Maßgeblich ist vielmehr --wie dargelegt--, ob zwischen Leistung und Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der auf einem Rechtsverhältnis beruht. Zwischen der Entwicklung und Pflege des Vergütungssystems durch die Klägerin und dem durch die Gesellschafter an die Klägerin weitergeleiteten Systemzuschlag bestand der für einen Leistungsaustausch erforderliche unmittelbare Zusammenhang. Dies ergibt sich zum einen aus den nach § 17b Abs. 5 KHG bestehenden Verwendungsbeschränkungen im Hinblick auf die der Klägerin zur Verfügung gestellten Geldmittel sowie zum anderen aus der der Klägerin aufgrund der Vereinbarung vom ... 2001 auferlegten Pflicht, die Mittelverwendung für die Systemherstellung nachzuweisen. Hierfür spricht im Übrigen auch die von den Gesellschaftern vereinbarte Einnahmesteuerung über die Zuschlagshöhe des Folgejahres. Dies entspricht nicht einer Zuwendung zur bloßen Kapitalausstattung.

Dass die Klägerin am Abschluss dieser Vereinbarung nicht beteiligt war, ist entgegen der Auffassung des FG unerheblich, da sie nach den Gesamtumständen die Bedingungen für die Mittelweiterleitung anerkennen musste, um die Mittel für die Entwicklung des Vergütungssystems zu erlangen. Das für die Steuerbarkeit erforderliche Rechtsverhältnis ist somit zumindest durch den Gesellschaftsvertrag und die Bezugnahme auf § 17b KHG begründet worden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798). Auch dass sie dabei für alle Gesellschafter zugleich tätig war, steht schließlich der Steuerbarkeit nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; in BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153).

3. Die Leistungen der Klägerin sind nicht steuerfrei. Zwar sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG steuerbare Dienstleistungen, die selbständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, steuerfrei, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den Kosten fordern und diese Befreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt. Die Klägerin hat sich im Verfahren vor dem FG auch auf den Anwendungsvorrang dieser im nationalen Recht nur für den Teilbereich der Gemeinschaften i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG umgesetzten Bestimmung berufen.

Die Anwendung der Befreiung würde jedoch entgegen Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG zu Wettbewerbsverzerrungen führen. Nach dem EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-8/01, Taksatorringen (Slg. 2003, I-13711, BFH/NV Beilage 2004, 122 Randnrn. 63 f.) kommt es insoweit darauf an, dass die "reale" Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung besteht. Die im Streitfall von der Klägerin erbrachten Leistungen unterscheiden sich nicht von den Leistungen, die die Gesellschafter der Klägerin auch von dritten Anbietern wie z.B. Softwareentwicklern hätten beziehen können. Derartige Leistungen wären umsatzsteuerpflichtig gewesen, so dass die Gewährung der Umsatzsteuerfreiheit für die Leistungen der Klägerin an ihre nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Gesellschafter zu einer Wettbewerbsverzerrung gegenüber potentiellen Anbietern vergleichbarer Leistungen führen würde.