05.06.2008 · IWW-Abrufnummer 081760
Bundesfinanzhof: Urteil vom 02.04.2008 – IX R 18/06
1. Bringen die Miteigentümer mehrerer Grundstücke ihre Miteigentumsanteile in eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften ein, sind keine Anschaffungsvorgänge gegeben, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen.
2. Anschaffungsvorgänge liegen nur insoweit vor, als sich die Anteile der Gesellschafter an den jeweiligen Grundstücken gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben (Fortentwicklung des BFH-Urteils vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324).
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, welche mit Gesellschaftsvertrag vom 20. Dezember 1993 gegründet wurde. Gesellschafter der Klägerin waren mit folgenden Beteiligungen am Gesellschaftsvermögen und Geldeinlagen (§ 4 des Gesellschaftsvertrags):
|Beteiligung|Einlage
A|6,0242 %| 2 710 890 DM
B|6,0242 %| 2 710 890 DM
C|6,0242 %| 2 710 890 DM
D|18,0725 %| 8 132 625 DM
E|9,1473 %| 4 116 285 DM
F|1,8106 %| 814 770 DM
G|1,8106 %| 814 770 DM
H|17,0288 %| 7 662 960 DM
I|17,0288 %| 7 662 960 DM
J|17,0288 %| 7 662 960 DM
|100,0000 %| 45 000 000 DM.
Die Gesellschafter waren zugleich --in unterschiedlicher Zusammensetzung-- Miteigentümer der in X belegenen Grundstücke (G1), (G2) und (G3). Die Gebäude auf diesen Grundstücken wurden als Ladenlokale, Büroräume und Wohnungen vermietet. Die Gesellschafter besaßen im Einzelnen folgende --im Privatvermögen gehaltene und zum Teil mit testamentarisch verfügten Nießbrauchsrechten belastete-- Miteigentumsanteile an den Grundstücken:
|G1|G2|G3
A| 1/18 = 5,6 %| 4/63 = 6,3 %| 8/135 = 5,9 %
B| 1/18 = 5,6 %| 4/63 = 6,3 %| 8/135 = 5,9 %
C| 1/18 = 5,6 %| 4/63 = 6,3 %| 8/135 = 5,9 %
D| 1/6 = 16,7 %| 4/21 = 19,0 %| 8/45 = 17,8 %
E| 1/6 = 16,7 %| 5/42 = 11,9 %|-
F|-|-| 1/18 = 5,6 %
G|-|-| 1/18 = 5,6 %
H| 1/6 = 16,7 %| 1/6 = 16,7 %| 8/45 = 17,8 %
I| 1/6 = 16,7 %| 1/6 = 16,7 %| 8/45 = 17,8 %
J| 1/6 = 16,7 %| 1/6 = 16,7 %| 8/45 = 17,8 %.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1993 übertrugen die Gesellschafter ihre Miteigentumsanteile an den Grundstücken zu einem Gesamtkaufpreis in Höhe von 44 427 240 DM auf die Klägerin. Die vom Gesamtkaufpreis auf die einzelnen Gesellschafter entfallenden Beträge entsprachen im Wesentlichen --sie waren jeweils 1,27 % niedriger-- den von den Gesellschaftern am 11. Januar 1994 geleisteten Einlagen. Die Klägerin überwies den Gesellschaftern am 12. Januar 1994 vereinbarungsgemäß den jeweiligen Kaufpreis.
Die Klägerin sah den Erwerb der Grundstücke als Anschaffung an und machte in den Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1994 bis 1996 jeweils Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe 1 498 380 DM (1994) und 1 497 322 DM (1995 und 1996) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend; die Klägerin ging dabei von einem AfA-Satz von 4 % aus. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ lediglich für die Grundstücke G1 und G3 AfA in Höhe von jeweils 404 DM und 386 DM zum Abzug zu.
Auf die hiergegen gerichteten Einsprüche der Klägerin erkannte das FA f ür das Grundstück G2 weitere AfA in Höhe von jeweils 23 981 DM an; im Übrigen wies es die Einsprüche zurück. Die Übertragung der Miteigentumsanteile sei keine Anschaffung, weil Veräußerer und Erwerber identisch seien.
Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) berücksichtigte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 781, veröffentlichten Urteil AfA für die Grundstücke G1, G2 und G3 im Jahr 1994 in Höhe von insgesamt 936 487 DM und in den Jahren 1995 und 1996 in Höhe von jeweils insgesamt 935 826 DM. Die zivilrechtlich wirksame Veräußerung der Grundstücke sei auch steuerrechtlich anzuerkennen; AfA seien jedoch nur in Höhe von 2,5 % der Anschaffungskosten zu berücksichtigen.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 und des § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise,
das angefochtene Urteil aufzuheben und "der Klage mit der Maßgabe stattzugeben, dass nur insoweit von einem steuerlich relevanten Anschaffungsvorgang auszugehen ist, wie sich bestehende Beteiligungen quantitativ verändert haben, und die Neuberechnung der festzustellenden Beträge der Finanzbehörde zu übertragen (§ 100 Abs. 2 FGO)".
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das Rubrum dieses Verfahrens ist dahin richtig zu stellen, dass die GbR Klägerin ist. Die Klage ist durch die GbR als Klägerin erhoben worden. Eine als Vermieterin auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898).
2. Das FG hat zu Unrecht die von der Klägerin geltend gemachte AfA bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten berücksichtigt. Die Übertragung der Miteigentumsanteile an den Grundstücken auf die Klägerin ist nicht als einheitliche Anschaffung zu beurteilen.
a) Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für das Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, ist auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unter Rückgriff auf § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) zu bestimmen. Danach sind Anschaffungskosten u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (z.B. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324, m.w.N.). Erwerben bedeutet das Überführen eines Gegenstandes von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772, m.w.N.).
b) Während zu fremdüblichen Bedingungen geschlossene Veräußerungsgeschäfte zwischen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft und den Gesellschaftern anerkannt werden (z.B. BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C. III. 6. a cc, m.w.N.), führt die Übertragung von Wirtschaftsgütern eines Gesellschafters auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft --wie im Streitfall die Klägerin-- nicht zu einem Erwerb, soweit der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383, Tz. 8). In diesem Umfang kommt es steuerrechtlich zu keinem Wechsel des Rechtsträgers, weil der Gesellschafter (weiterhin) nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als Bruchteilseigentümer des Wirtschaftsguts anzusehen ist. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird damit steuerrechtlich die Gesamthandsgemeinschaft als Bruchteilsgemeinschaft angesehen.
§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist auf eine vermögensverwaltende Personengesellschaft anzuwenden. Die getrennte Zurechnung ist im Sinne dieser Vorschrift für die Besteuerung erforderlich, weil eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bei der Ertragsteuer --anders als z.B. bei Umsatz- und Grunderwerbsteuer, die die Erwerbsvorgänge der Gesamthandsgemeinschaft als solcher besteuern-- nur insoweit Steuerrechtssubjekt (partielle Steuerrechtsfähigkeit) ist, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestandes (hier: § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird auch nicht --wie bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft-- durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324, m.w.N.).
3. Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall mangels Rechtsträgerwechsel keine Anschaffungsvorgänge gegeben, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den auf den Grundstücken befindlichen Gebäuden ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen.
a) Anschaffungsvorgänge liegen nur insoweit vor, als sich die Anteile der Gesellschafter an den jeweiligen Gebäuden gegenüber den bisherigen Beteiligungsquoten erhöht haben. In diesem Umfang haben die Gesellschafter im Verhältnis zueinander durch die Übertragung ihrer Miteigentumsanteile auf die Klägerin Tauschgeschäfte verwirklicht (gl.A. zur Einbringung verschiedener Grundstücke durch mehrere Gesellschafter Wacker in: Deutsches Steuerrecht 2005, 2014, unter 3.5); an einem Tausch können auch mehr als zwei Personen teilnehmen (vgl. Blümich/ Ehmcke, § 6 EStG Rz 108). Denn um einen höheren Anteil an dem Gebäude eines Grundstücks zu erwerben, haben die Gesellschafter als Gegenleistung einen Teil ihres Miteigentumsanteils am Gebäude eines anderen Grundstücks an die anderen Gesellschafter veräußert. So hat etwa A zusätzliche Anteile an den Gebäuden der Grundstücke G1 und G3 erworben; sie war vor der Übertragung an diesen Grundstücken mit einer Beteiligungsquote von 5,6 % und 5,9 %, und danach als Gesellschafterin mit einer Quote von 6,0242 % daran beteiligt. Für den Erwerb dieser Anteilsteile hat A ihren Anteil am Gebäude des Grundstücks G2 --bisherige Beteiligungsquote: 6,3 %-- anteilig an die anderen Gesellschafter veräußert.
Der Annahme von Tauschgeschäften steht im Streitfall nicht entgegen, dass die Gesellschafter für die Übertragung ihrer Miteigentumsanteile von der Klägerin einen Kaufpreis erhalten haben; denn diese Aufwendungen waren nicht durch die Anschaffungsvorgänge veranlasst. Nach dem wirtschaftlichen Gehalt (hierzu BFH-Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 78/70, BFHE 111, 43, BStBl II 1974, 130) der zugrunde liegenden Vereinbarungen ist die Zahlung dieser Beträge nicht als Entgelt für die Übertragung der Miteigentumsanteile zu beurteilen. Die Gesellschafter haben für die Übertragung ihrer Miteigentumsanteile die --nahezu-- identischen Beträge als Kaufpreise erhalten, die sie zuvor selbst als Geldeinlage an die Klägerin geleistet haben. Die Übertragung der Miteigentumsanteile kann bei wirtschaftlicher Betrachtung daher nicht anders als die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten beurteilt werden.
b) Entgegen der Auffassung des FA handelt es sich im Streitfall um entgeltliche Anschaffungsvorgänge. Die Grundsätze zur Realteilung einer Erbengemeinschaft sind auf den Streitfall nicht übertragbar, da die Gesellschafter ihre Miteigentumsanteile nicht in Erfüllung eines erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, m.w.N., unter C. II. 2. a) auf die Klägerin übertragen haben. Für die Annahme unentgeltlicher Erwerbe genügt nicht, dass der Wert der Beteiligung der Gesellschafter an der Klägerin dem Wert ihrer bisherigen Miteigentumsanteile an den Grundstücken entspricht; ein Tausch beinhaltet auch dann eine Anschaffung, wenn die getauschten Wirtschaftsgüter wertgleich sind.
Die Erwerbe zusätzlicher Anteile durch die Gesellschafter beruhen im Streitfall ferner nicht auf der Erfüllung von Ansprüchen auf Teilung des Miteigentums an den Grundstücken (zur Realteilung einer Bruchteilsgemeinschaft: Urteil des Hessischen FG vom 15. September 1971 IV 273/69, EFG 1972, 24). Dies schon deshalb nicht, weil die Gesellschafter die an den Grundstücken bestehenden --getrennten-- Gemeinschaften nicht nach §§ 749 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) geteilt, sondern jeweils gemäß § 747 Satz 1 BGB ihre Miteigentumsanteile veräußert haben. Dem steht nicht entgegen, dass die Übertragung der Miteigentumsanteile auf die Klägerin die Beendigung der jeweiligen Bruchteilsgemeinschaft zur Folge hatte. Denn die Klägerin hat alle Bruchteile an den Grundstücken erworben; der Tatbestand des Bruchteilseigentums liegt nicht mehr vor, wenn die Bruchteile in einer Hand zusammenfallen. Die Rechtsgemeinschaft der Miteigentümer endet nicht nur durch Teilung der Gemeinschaft unter den Teilhabern (vgl. MünchKommBGB/Karsten Schmidt, 4. Aufl., § 1008 Rz 14, m.w.N.).
c) Soweit danach im Streitfall Anschaffungsvorgänge gegeben sind, sind den Gesellschaftern Anschaffungskosten entstanden, welche --unter der Voraussetzung, dass die Gesellschafter auch im Übrigen AfA-befugt sind-- die AfA-Bemessungsgrundlage für die fraglichen Gebäudeanteile erhöhen. Die Anschaffungskosten bemessen sich nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Gebäudeanteils (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422). Soweit ein/e Gesellschafter/in --wie z.B. A-- an zwei Gebäuden Anteile hinzuerworben hat, ist der gemeine Wert des hingegebenen Gebäudeanteils nach dem Verhältnis der gemeinen Werte der erworbenen Anteile aufzuteilen (vgl. Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 241, m.w.N.).
4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.
Für die Ermittlung der im Streitfall maßgeblichen gemeinen Werte liefern zwar die im Kaufvertrag vom 30. Dezember 1993 vereinbarten Kaufpreise deutliche Anhaltspunkte. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen indes keine abschließende Beurteilung, ob die Gesellschafter AfA-befugt sind. Das FG hat nicht geprüft und demgemäß auch keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Nießbrauchern zuzurechnen sind. Hierzu hätte Anlass bestanden, weil die Gesellschaftsanteile an der Klägerin offenbar zum Teil mit Nießbrauchsrechten belastet waren. Soweit die Einkünfte der Klägerin den Nießbrauchsberechtigten zuzurechnen sind (hierzu BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809), nutzen die mit den Nießbrauchsrechten belasteten Gesellschafter die ihnen gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Gebäuden der Grundstücke aber nicht zur Einkunftserzielung (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG) und können daher keine AfA vornehmen.
Entgegen der Auffassung des FG genügt es für die AfA-Befugnis der Gesellschafter nicht, dass --wovon das FG ausgeht-- die Nießbraucher keine Anschaffungskosten getragen haben. In diesem Zusammenhang weist der Senat darauf hin, dass nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht nachvollziehbar ist, wie die Nießbrauchsrechte an den Gesellschaftsanteilen entstanden sind. Hierzu hat die Klägerin im Revisionsverfahren vorgetragen, die Nießbraucher hätten ihre Nießbrauchsrechte an den Miteigentumsanteilen gegen eine Abfindung aufgegeben und Nießbrauchsrechte an den Gesellschaftsanteilen erwerben müssen. Das FG wird daher ggf. weiter festzustellen haben, ob die Nießbraucher für den Erwerb ihrer Nießbrauchsrechte Anschaffungskosten getragen haben und damit ihrerseits AfA geltend machen können.
