07.08.2008 · IWW-Abrufnummer 082537
Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46/05
Bei einem als "Darlehenskonto" bezeichneten Konto eines Kommanditisten, das im Rahmen des sog. Vier-Konten-Modells dazu bestimmt ist, die nicht auf dem Rücklagenkonto verbuchten Gewinnanteile aufzunehmen, kann es sich auch dann um ein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG handeln, wenn es gewinnunabhängig zu verzinsen ist. Voraussetzung ist allerdings, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist.
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), an der die Beigeladenen als Kommanditisten mit Einlagen von jeweils 250 000 DM zu je 50 % beteiligt sind. Komplementärin ist die zur Gesch äftsführung berufene B-GmbH.
Die Klägerin war ihrerseits in den Streitjahren (2000 und 2001) --wie in den vorangegangenen Jahren-- als Kommanditistin an der O-GmbH & Co. KG (O-KG) und an der H-GmbH & Co. KG (H-KG) beteiligt. Aus diesen Beteiligungen resultierten im Wesentlichen ihre Einkünfte.
Nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages führt die Klägerin ein Kapitalkonto I als Festkapitalkonto, ein Darlehenskonto für jeden Gesellschafter, Rücklagenkonten sowie Verlustvortragskonten. Der Gesellschaftsvertrag enthält hierzu im Einzelnen folgende Regelungen über die Entwicklung dieser Konten:
"§ 3 Gesellschafter und Einlagen der Gesellschafter
(...)
4. Die Einlage jedes Kommanditisten (...) wird auf einem Kapitalkonto I verbucht, das unverändert bleibt (...)
5. Daneben wird für jeden Gesellschafter ein Darlehenskonto geführt. Auf ihm werden nach näherer Maßgabe der §§ 7 und 8 Gewinnanteile sowie Entnahmen verbucht.
6. Die Einlagen auf den Kapitalkonten und auf den Rücklagenkonten sind nicht verzinslich. Die Gesellschafterdarlehen sind zugunsten und zu Lasten des jeweiligen Gesellschafters jährlich mit 2 % über dem Diskontsatz der Deutschen Bundesbank zu verzinsen. (...)
§ 7 Gewinn- und Verlustbeteiligung
1. Von dem in dem Jahresabschluss gemäß § 6 Absatz 1 ausgewiesenen Jahresüberschuss wird im Rahmen der Feststellung des Jahresabschlusses ein von der Gesellschafterversammlung zu bestimmender Teil von maximal 30 % in die gesamthänderisch gebundene offene Rücklage eingestellt.
Dieses gilt nicht, sofern Verlustvortragskonten bestehen oder die Kommanditeinlagen nicht voll geleistet sind.
2. Von dem danach verbleibenden Jahresüberschuss erhält die GmbH einen Anteil von 2 % vorab.
3. An dem restlichen Gewinn nehmen die Kommanditisten im Verhältnis ihrer geleisteten Einlagen teil. Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten. Im übrigen werden den Kommanditisten die Gewinnanteile auf den Darlehenskonten gutgeschrieben.
4. Ein Verlust wird auf die Kommanditisten im Verhältnis der geleisteten Einlagen verteilt. Die persönlich haftende Gesellschafterin nimmt an einem Verlust mit 2 % vorab teil.
§ 8 Entnahmen
1. Entnahmen zu Lasten der Kommanditeinlagen sind nicht zulässig.
2. Von einem Guthaben auf den Darlehenskonten kann jeder Gesellschafter entnehmen:
a) die auf den Darlehenskonten gutgeschriebenen Zinsen
b) diejenigen Beträge, die er zur Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf sein in der Gesellschaft gebundenes Vermögen und dessen Erträge benötigt.
Im übrigen entscheidet die Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über weitere Entnahmen.
§ 15 Abfindung und Ausscheiden der Gesellschafter
(...)
2. Der ausscheidende Gesellschafter erhält das sich aus der Summe oder dem Saldo seiner Konten (Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages) ergebende Abfindungsguthaben, das zu erhöhen ist um seinen Anteil an den Rücklagen."
Die Darlehenskonten der Beigeladenen wiesen folgende Bestände aus:
|Beigeladener zu 1.|Beigeladene zu 2.
31. Dezember 1999|1 334 112 DM|1 062 279 DM
31. Dezember 2000|1 824 769 DM|1 123 690 DM
31. Dezember 2001|1 940 265 DM|1 145 820 DM
Die Bilanz der Klägerin auf den 31. Dezember 1997 wies einen Posten "Verlustvortragskonten der Kommanditisten" in Höhe von 560 284 DM aus. Dieser Posten wurde im Jahr 1998 infolge eines Gesellschafterbeschlusses vom 30. Juli 1997 durch Belastung der Darlehenskonten der Gesellschafter neutralisiert und war folglich in der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 mit einem Wert von 0 DM enthalten. Nachdem das Jahr 1999 zu einem (geringen) Gewinn geführt hatte, waren in den Bilanzen auf den 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001 wieder Aktivposten unter der Bezeichnung "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil" enthalten.
Im Jahr 2000 gaben die Beigeladenen der Klägerin Darlehen in Höhe von jeweils 200 000 DM. In der Handelsbilanz wurden diese Beträge den "Darlehenskonten" zugerechnet, in den Erläuterungen jedoch separat auf einem Unterposten "Sonderdarlehen" geführt.
In ihrer Feststellungserklärung für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin steuerlich einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 824 301 DM. Dieser Verlust war durch Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 164 222 DM vermindert worden, so dass sich der Verlust der Gesellschaft ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen auf 988 523 DM belief. Dieser Verlust resultierte im Wesentlichen aus der Zuweisung eines ausgleichsfähigen Anteils am Verlust der O-KG in Höhe von 964 643 DM saldiert um einen Gewinnanteil an der H-KG in Höhe von 142 703 DM.
Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass wegen der Ausgleichsfähigkeit des anteiligen Verlustes der O-KG auch bei der Klägerin eine Aufteilung des Verlustes nach § 15a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in einen ausgleichsfähigen und einen lediglich verrechenbaren Teil zu unterbleiben habe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst in einem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewinnfeststellungsbescheid.
Diese Handhabung wurde vom staatlichen Rechnungsprüfungsamt beanstandet. Das FA nahm daher eine Mitteilung über die Erhöhung des für die H-KG festgestellten Gewinns des Jahres 2000 zum Anlass, nicht nur den Verlust der Klägerin um 20 000 DM zu vermindern, sondern auch einen Bescheid "zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15a EStG" zu erlassen. Dabei rechnete es den Kommanditisten nach Abzug des auf die Komplementär-GmbH entfallenden Anteils jeweils einen Verlust in Höhe von 474 376 DM zu und stellte verrechenbare Verluste für 2000 in Höhe der die Einlagen (von jeweils 250 000 DM) übersteigenden Beträge von 224 376 DM fest.
Für das Kalenderjahr 2001 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 111 315 DM. Darin enthalten waren Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 213 568 DM, so dass sich ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen ein Verlust in Höhe von 102 253 DM ergab. Das FA rechnete im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 2001 den Beigeladenen nach Abzug des auf die Komplementär-GmbH entfallenden Anteils jeweils einen laufenden Verlust in Höhe von 50 104 DM zu und erhöhte die verrechenbaren Verluste nach § 15a EStG um diesen Betrag auf jeweils 274 480 DM.
Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage.
Während des Klageverfahrens kam es infolge der Mitteilung eines höheren Anteils der Klägerin am Verlust der O-KG für das Jahr 2000 zu weiteren Änderungsbescheiden.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1691 veröffentlicht.
Hiergegen wendet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
Das FA beantragt,
das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die in den Streitjahren entstandenen Verluste ausgleichsfähig und nicht nur nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen aus späteren Wirtschaftsjahren verrechenbar sind. Die Beträge auf den von der Klägerin geführten, als "Darlehenskonten" bezeichneten, Verrechnungskonten standen zur Abdeckung von Verlusten zur Verfügung. Diese Konten gehörten zum Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG.
1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.
Kapitalkonto im Sinne dieser Vorschrift ist das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG zuzüglich dem Mehr- oder Minderkapitalkonto aus der für einen Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz. Die zum Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind nicht in das Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG einzubeziehen (Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15a Rz 83).
2. Die Abgrenzung der Konten richtet sich dabei nicht nach ihrer Bezeichnung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36). Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, d.h. ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen (BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. Mai 1997 IV B 2 -S 2241a- 51/93, BStBl I 1997, 627; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 87; Rodewald, Betriebs-Berater --BB-- 1997, 763, 764).
3. Ein Kapitalkonto wird in der Regel dann angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (Senatsurteil in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36; BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 627; Hollatz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 1673, 1675; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 87).
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht zwar eine Verbuchung von Verlusten auf dem "Darlehenskonto" nicht vor. Die laufenden Verluste sollen vielmehr auf gesonderten Verlustvortragskonten erfasst werden, was nach den Feststellungen des FG in den Bilanzen für die Jahre 1997, 2000 und 2001 auch geschehen ist.
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass in dem Gesellschafterbeschluss vom 30. Juli 1997, nach dem der nicht ausgeglichene Verlust zum 31. Dezember 1997 und etwaige Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den Gesellschafterdarlehenskonten abgedeckt werden sollten, keine Änderung des Gesellschaftsvertrages zu sehen ist. Es handelte sich vielmehr um eine einmalige Maßnahme, die dazu diente, das Haftkapital zu erhalten.
4. Für die Einordnung der "Darlehenskonten" als Kapitalkonto spricht jedoch die in § 15 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vereinbarte Berechnung des Abfindungsguthabens nach den dort genannten Konten, nämlich "Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl. anteiligen Verlustvortrages", zuzüglich dem Anteil an den Rücklagen. Im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens kommt es mithin zu einer abschließenden Verrechnung der den Kommanditisten zugerechneten Verluste mit den auf den Darlehenskonten ausgewiesenen Beträgen.
Wird ein Konto im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens in die Verrechnung der Verluste einbezogen, so spricht das auch dann für seinen Kapitalkontencharakter, wenn es für die laufende Verrechnung mit Verlusten nicht vorgesehen ist. Das zeigt sich beispielsweise in der Qualifizierung von Rücklagenkonten, denen in einem solchen Fall stets Kapitalkontencharakter zuerkannt wird (Huber, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1988, 1, 88; ders. in Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, 203, 208; Carlé/Bauschatz, Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 1153, 1160; Ley, DStR 2003, 957, 958). Allerdings weisen Rücklagenkonten die Besonderheit auf, dass von ihnen keine Entnahmen vorgenommen werden d ürfen. Daraus könnte hergeleitet werden, dass die Qualifizierung eines Kontos, mit dem nicht laufend, sondern nur bei Berechnung des Abfindungsguthabens Verluste verrechnet werden, als Eigenkapital zusätzlich das Verbot aller Entnahmen von diesem Konto voraussetzt. In diese Richtung könnte auch das Senatsurteil zum "Finanzplandarlehen" vom 7. April 2005 IV R 24/03 (BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598) deuten. In diesem Urteil hatte der Senat entschieden, dass das von einem Kommanditisten der KG gewährte "Darlehen" sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG erhöht, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge bei Beendigung der Mitunternehmerschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird und wenn es --als zus ätzliches Erfordernis-- während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden darf.
Im Streitfall war für die "Darlehenskonten" zwar eine Entnahmebeschränkung vorgesehen, gleichwohl konnten Zinsen und die für die durch die Beteiligung bedingten Steuerzahlungen benötigten Beträge entnommen werden. Hieran kann jedoch der Kapitalkontencharakter der "Darlehenskonten" nicht scheitern. Vielmehr ist zu beachten, dass sich die hier streitigen "Darlehenskonten" von den Finanzplandarlehen, über die der Senat im Urteil in BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 zu entscheiden hatte, dadurch unterscheiden, dass sie durch Anteile am Gesellschaftsgewinn gespeist werden. Gewinnanteile gehören nach der gesetzlichen Vorgabe des § 120 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zum Kapitalanteil des Gesellschafters. Aus den §§ 122 und 167 Abs. 2 HGB lässt sich zudem entnehmen, dass es zum Wesen der Gewinnanteile gehört, zumindest teilweise entnommen zu werden.
Die im Streitfall vereinbarte Gestaltung der Gesellschafterkonten, nähert sich --obwohl sie äußerlich als Vier-Konten-Modell (hierzu z.B. Ley, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1994, 9972, 9976) in Erscheinung tritt-- im wirtschaftlichen Ergebnis mithin stark dem Zwei-Konten-Modell (hierzu z.B. BFH-Urteil vom 3. November 1993 II R 96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88), da die Kommanditisten letztlich mit den nicht entnommenen Gewinnanteilen für Verluste der Gesellschaft einzustehen haben.
Wie es sich verhielte, wenn die Kommanditisten berechtigt gewesen wären, von dem Darlehenskonto unbeschränkt Entnahmen vorzunehmen, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
5. Wird das Konto, um dessen Einordnung als Fremd- oder Eigenkapital es geht, gewinnunabhängig verzinst, so stellt dies ein Indiz dafür dar, dass das Konto Fremdkapital ausweist (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21. Mai 1952 II ZR 114/51, Lindenmaier/Möhring --LM-- Nr. 14 zu § 16 UmstG; Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 196; Wiedemann in Festschrift für Beusch, 1993, S. 893, 898), wohingegen das Fehlen einer Verzinsung für das Vorliegen von Eigenkapital spricht (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1996 II ZR 341/95, DStR 1997, 505, unter I.2.c der Gründe). Ist die Verzinsung von einem Gewinn der KG abhängig, so spricht das jedenfalls nicht dagegen, dass es sich um Eigenkapital handelt (BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 119/86, BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415, unter II.3.e aa der Gründe); denn eine solche gewinnabhängige Verzinsung des Kapitalanteils ist vom Gesetz in § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 HGB ausdrücklich vorgesehen.
Spricht der Umstand, dass der der KG von den Kommanditisten zur Verfügung gestellte Geldbetrag gewinnunabhängig zu verzinsen ist, dafür, dass Fremdkapital vorliegt, so ist hierin jedoch keine zwangsläufige Schlussfolgerung zu sehen (vgl. z.B. Fleischer, DStR 1999, 1774, 1779; MünchHdb. GesR II/ v. Falkenhausen/Schneider, 2. Aufl., § 22 Rz 56). Denn es handelt sich insoweit um ein betriebswirtschaftliches und nicht um ein aus rechtlicher Sicht begriffsnotwendiges Kriterium (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 18 II. 2, S. 515; Michalski/de Vries, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 1999, 181, 183). So hat der BFH auch ein gewinnunabhängig zu verzinsendes "Kapitalkonto II" dem Eigenkapital zugerechnet, wenn auf ihm --wie im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells üblich-- die Verluste der Gesellschaft verbucht wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88, unter II.2.a der Gründe, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36, unter 2. und 3.a der Gründe).
Auch im Streitfall war der Umstand, dass im Gesellschaftsvertrag eine gewinnunabhängige Verzinsung der "Darlehenskonten" vereinbart war, nicht geeignet, diesen Konten Fremdkapitalcharakter beizumessen. Hatte das "Darlehenskonto" --wie oben unter 4. ausgeführt-- infolge der Ähnlichkeit der Gestaltung der hier vorgesehenen vier Konten mit dem sog. Zwei-Konten-Modell Eigenkapitalcharakter, so kann allein die gewinnunabhängige Verzinsung zu keinem anderen Ergebnis führen.
