15.09.2008
Finanzgericht München: Beschluss vom 02.06.2008 – 6 V 523/08
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht München
6 V 523/08
Aussetzung der Vollziehung in Sachen Körperschaftsteuer 2002
Gewerbesteuermessbetrag 2002
Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 2002
In der Streitsache
...
hat der 6. Senat des Finanzgerichts München
unter Mitwirkung
des Vorsitzenden Richters am Finanzgericht
der Richterin am Finanzgericht und
des Richters am Finanzgericht
ohne mündliche Verhandlung am 2. Juni 2008
beschlossen:
Tenor:
1. Die Vollziehung der Bescheide vom 8.10.2007 betreffend Körperschaftsteuer 2002 und Gewerbesteuermessbetrag 2002 wird für die Dauer des Einspruchsverfahrens in Höhe der Körperschaftsteuer bzw. des Gewerbesteuermessbetrags ausgesetzt, der sich durch die Hinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 874.882,- EUR ergibt. Dem Antragsgegner wird aufgegeben, die Aussetzung der Vollziehung zu berechnen und das Ergebnis der Berechnung der Antragstellerin mitzuteilen.
Die Verwirkung angefallener Säumniszuschläge wird insoweit aufgehoben, als sie auf die ausgesetzten Beträge entfallen.
Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
2. Der Antragsgegner trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Beschwerde zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.
Gründe:
I.
Streitig ist im Einspruchsverfahren die Behandlung von Tantiemen für den Gesellschaftergeschäftsführer als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).
Die Antragstellerin, eine im Jahr 1988 gegründete GmbH, hat den Verkauf und die Entwicklung von Software, die Beteiligung an solchen Unternehmen sowie die Geschäftsführung für diese Unternehmen zum Gegenstand ihres Unternehmens.
Anteilseigner im Streitjahr sind Herr Dr. mit einem Geschäftsanteil von 12.500,- DM und Herr (im Folgenden: G) mit Geschäftsanteilen von 37.500,- DM. Die Anteilseigner wurden bereits im Gründungsvertrag zu Geschäftsführern bestellt.
Nach Nr. 6 der Geschäftsführeranstellungsverträge vom 7.3.1988 steht den Geschäftsführern neben einem festen Monatsgehalt eine gewinnabhängige Vergütung nach Feststellung des Jahresabschlusses, spätestens zum 30.6. des Folgejahres, für das abgelaufene Geschäftsjahr nach einer Gewinnstaffel (bis zu 40% bei einem Gewinn über 100.000,- DM) zu. Ab dem Geschäftsjahr 2001 erhält der Geschäftsführer G eine Tantieme in Höhe von 50 v.H. der maßgeblichen Bemessungsgrundlage (Beschluss vom 5.12.2000).
In der Bilanz zum 31.12.2002 wurde für die Tantieme 2002 eine Rückstellung in Höhe von 874.882,- EUR gebildet. Die Tantieme wurde bei Fälligkeit (Feststellung des Jahresabschluss am 31.3.2003) nicht ausgezahlt. Nach dem Wortlaut des Beschlusses vom 16.5.2003 wurde die - mündlich zwischen der Gesellschaft und G vereinbarte - Stundung der Auszahlung der Tantieme für das Geschäftsjahr 2002 auf unbestimmte Zeit, bis die Ertrags- und Liquiditätslage der Gesellschaft die Auszahlung der Tantieme erlaube, verlängert. In der Bilanz zum 31.12.2003 bilanzierte die Antragstellerin die Tantieme als "sonstige Rückstellung", in der Bilanz zum 31.12.2004 als sonstige Verbindlichkeit jeweils in Höhe von 874.882 EUR. Eine Abzinsung erfolgte nicht.
Bei einer Außenprüfung behandelte der Prüfer die Tantieme als vGA (vgl. Bericht über die Außenprüfung vom 13.6.2007 Tz. 1.11, S. 9). Entsprechend den Feststellungen der Betriebsprüfung erließ das Finanzamt (FA) am 8.10.2007 geänderte Bescheide. Dagegen legte die Antragstellerin am 2.11.2007 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide. Dem Antrag gab das FA nicht statt und wies den dagegen eingelegten Einspruch als unbegründet zurück.
Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf die Einspruchsentscheidung vom 6.2.2008, den Bericht über die Außenprüfung vom 13.6.2007, die Akten und die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.
Die Antragstellerin beantragt,
die Vollziehung der Bescheide für 2002 vom 8.10.2007 betreffend Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit auszusetzen und die angefallenen Säumniszuschläge aufzuheben.
Der Antragsgegner beantragt,
den Antrag abzulehnen.
II.
A.
Der Antrag ist hinsichtlich des Bescheids über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages unzulässig. Die Antragstellerin richtet sich lediglich gegen die Höhe des festgestellten Gewerbesteuermessbetrages. Der Gewerbesteuermessbescheid ist insoweit Grundlagenbescheid für den Zerlegungsbescheid (§ 182 Abs. 1 i.V.m. § § 185, 184 Abs. 1 Satz 4 Abgabenordnung). Soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird, ist auch die Vollziehung eines Folgebescheids auszusetzen (§ 69 Abs. 2 S. 4 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Für den Antrag auf Aussetzung des Folgebescheids fehlt es am Rechtsschutzbedürfnis.
B.
Der Antrag ist im Übrigen begründet.
An der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte bestehen ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. mit Abs. 2 Satz 2 FGO, soweit das FA die Tantieme für das Geschäftsjahr 2002 als vGA behandelt hat.
1. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei überschlägiger Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhalts neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, dagegen sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist bereits dann begründet, wenn ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben wird (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 7. Juni 1994 IX R 141/89, BStBl II 1994, 756; BFH-Beschlüsse vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994; vom 25. August 1998 II B 25/98, BStBl II 1998, 674).
2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Stundung der Tantieme durch den Gesellschafter-Geschäftsführer den Rückschluss auf das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Tantiemezusage rechtfertigt und zu einer verdeckten Gewinnausschüttung im Jahr 2002 führt.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung u.a. vor, wenn eine Kapitalgesellschaft zu Lasten ihres Gewinns an einen beherrschenden Gesellschafter etwas leistet, ohne dass eine klare und eindeutige, im voraus getroffene schuldrechtliche Vereinbarung mit dem Gesellschafter vorliegt, die eine entsprechende Leistungspflicht begründet. Liegt eine solche Vereinbarung vor, so muss sie tatsächlich durchgeführt werden, um die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung erkennen zu lassen (vgl. BFH-Urteile vom 28.Oktober 1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301; vom 2.Mai 1974 I R 194/72, BFHE 112, 476, BStBl II 1974, 585). Ein fehlender Vertragsvollzug kann unschädlich sein, wenn ihm betriebliche Gründe entgegenstehen. In diesem Fall müssen jedoch alle sonstigen Folgerungen aus dem Vertrag gezogen werden. So müssen insbesondere die entsprechenden Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter passiviert werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 5.Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234). Die Tatsache allein, dass die Tantieme nicht am Fälligkeitstag, d.h. mit dem Tag der Feststellung des Jahresabschlusses ausbezahlt wird, führt noch nicht dazu, dass der Tantiemevereinbarung mangels tatsächlicher Durchführung die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen ist. Im Prinzip ist ein Vertrag durchgeführt, wenn die Vertragsbeteiligten ihre Verpflichtungen erfüllen. Wird ein Vertrag in einem Detailpunkt, wie der Beachtung der Fälligkeit, nicht vollzogen, so führt dies nicht ohne weiteres zur Verweigerung der Anerkennung des gesamten Vertrags (vgl. ähnlich zur fehlenden Regelung in einem Detailpunkt BFH in BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301). Ungewöhnliche Verzögerungen bei der Auszahlung können aber den Schluss zulassen, dass das Vereinbarte nicht ernsthaft gelten soll (BFH-Beschluss vom 28.7.1993 I B 54/93, BFH/NV 1994, 345).
b) Im Streitfall ist die Tantiemevereinbarung zwar nicht bei Fälligkeit ausgezahlt worden, aber die Gesellschaft hat die Tantieme zunächst als Rückstellung (31.12.2002 und 2003) und im folgenden Jahr als Verbindlichkeit (31.12.2004) bilanziert und somit die Vereinbarung insoweit vollzogen. Des Weiteren spricht für die Durchführung der Tantiemevereinbarung, dass nach der Liquiditätsplanung der Antragstellerin für die Geschäftsjahre 2003 und 2004 (Stand: 20.12.2002) von Liquiditätsunterdeckungen u.a. wegen aufwendiger Entwicklungen des "Systems" auszugehen war und dass die Beteiligten aus diesem Grund die Stundung der Tantiemeforderung vereinbart haben. Tatsächlich hat sich die Ertragslage nach einer Gewinnsteigerung in 2002 (Jahresüberschuss: 525.200 EUR; im Vergleich 2001: 138.547 EUR) ab 2003 verschlechtert (2003: -545.642 EUR; 2004: -558.210 EUR; 2005: -148.302 EUR). Aus den vorliegenden Akten sind ferner keine Umstände erkennbar, dass zum Zeitpunkt der Änderung der Tantiemezusage (Beschluss vom 5.12.2000) diese wirtschaftliche Entwicklung für die Antragstellerin voraussehbar war. Die Antragstellerin hat damit glaubhaft dargelegt, dass im Streitfall betriebliche Gründe für die Stundung vorliegen, die gegen das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Tantiemezusage sprechen (vgl. BFH-Urteil vom 29.6.1994 I R 11/94, BStBl II 1994, 952 zum Verzicht auf eine Tantiemeforderung). Nach Aktenlage ergeben sich auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Tantiemen in den vorhergehenden Jahren nicht ausgezahlt wurden. Bei Würdigung des aktenkundigen Sachverhalts kann deshalb davon ausgegangen werden, dass die Tantieme ernstlich vereinbart war.
c) Auch soweit das FA darauf hinweist, dass die Stundungsvereinbarung steuerlich nicht anerkannt werden könne, weil ein fremder Geschäftsführer angemessene Abschlagszahlungen, eine Verzinsung und das Ende der Stundung genauer festgelegt hätte, ist bei summarischer Prüfung insoweit der Rückschluss auf das Fehlen einer von Anfang an ernstlich gewollten Tantiemezusage nicht zwingend.
Nach dem glaubhaften Vortrag der Antragstellerin erforderte die wirtschaftliche Entwicklung der Antragstellerin Maßnahmen zur Erhaltung der Liquidität. So hat der Gesellschaftergeschäftsführer nicht nur auf die Auszahlung der Tantieme sondern ab Juli 2003 auch auf sein Gehalt verzichtet (Beschluss vom 16.5.2003) und den Rangrücktritt auf die gestundete Forderung erklärt, um den in der Bilanz zum 31.12.2003 (und den Folgejahren; vgl. Bilanzen zum 31.12.2004, 31.12.2005) nicht gedeckten Fehlbetrag durch diese eigenkapitalersetzende Verbindlichkeit auszugleichen (vgl. Beschluss vom 19.3.2004 und z.B. Erläuterungen in der Bilanz zum 31.12.2003 unter Passiva A III). Der vorübergehende Verzicht des Gesellschaftergeschäftsführers auf die Geltendmachung seiner Tantieme ist hier ein Fall der Gesellschafterfinanzierung. Der Gesellschafterbeschluss vom 16.5.2003 ist auch eine ausreichend klare und besondere Vereinbarung für eine Stundung, die als Gesellschafterbeitrag zu qualifizieren ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622 unter 5. zur Schuldnovation).
Unter diesen Umständen berechtigt der Umstand, dass die Antragstellerin in der Bilanz ab 31.12.2002 eine Abzinsung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterlassen hat, nicht zu dem zweifelsfreien Schluss, die Tantiemevereinbarung sei von Anfang an nicht gewollt gewesen. Jedenfalls im Streitjahr ist eine Abzinsung nicht geboten, da die Stundung über ein Jahr hinaus erst im Folgejahr vereinbart wurde (vgl. BFH-Urteil v. 19.10.2005 XI R 64/04, BStBl II 2006, 371).
d) Überdies kommt im Streitfall in Betracht, dass die Stundung -als Gesellschafterbeitrageine Form der Einkommensverwendung für den Gesellschaftergeschäftsführer darstellt, die nicht in die steuerliche Beurteilung der zwischen ihm und der GmbH abgeschlossenen Tantiemevereinbarung einbezogen werden kann (vgl. Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt § 8 Abs. 3 KStG Rz. 377 für den Fall, dass ausgezahlte Gehälter der Gesellschaft wieder zugeführt werden mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 1.2.1989 I R 2/85, BStBl II 1989, 473).
Dafür spricht, dass G als beherrschender Gesellschaftergeschäftsführer mit der Stundung der Tantiemeforderung im wirtschaftlichen Sinne über seine Forderung verfügt hat. Denn die Stundung -als Hinausschieben der Fälligkeit- der Tantiemeforderung ist beim beherrschenden Gesellschafter einer zahlungsfähigen GmbH als Verfügen über die Forderung im wirtschaftlichen Sinne zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1998 VIII R 24/98, BStBl II 1999, 223 zum Zufluss von Gewinnanteilen undvom 5.10.2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526 zum Zufluss von vGA). Nach Aktenlage war die Antragstellerin zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Tantiemeforderung (31.3.2003) zahlungsfähig. Dies ergibt sich ohne Zweifel aus dem vorliegenden Liquiditätsplan vom 20.12.2002 der Antragstellerin für das Geschäftsjahr 2003 und den Bilanzen zum 31.12.2002 und zum 31.12.2003. Die sich abzeichnende Liquiditätsverschlechterung aufgrund der negativen vorläufigen Ergebnisse ab dem Geschäftsjahr 2003 führt nicht zu Zweifeln an der Zahlungsfähigkeit der Antragstellerin zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Tantieme (31.3.2003), da die Antragstellerin ausreichende Vermögensgegenstände besaß. Damit hat der Gesellschafter G mit der Stundungsvereinbarung wirtschaftlich über seine Tantieme verfügt. Dies rechtfertigt es, die Stundung wirtschaftlich -wie eine Schuldnovation (z.B. Umwandlung in ein zinsloses Gesellschafterdarlehen)- als Einkommensverwendung zu qualifizieren. So hat die Rechtsprechung bei Beträgen, die eine zahlungsfähige GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter unbestritten schuldet, als Zeitpunkt des Zuflusses i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG den Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung des Gesellschafters angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 17.11.1998 VIII R 9/03 und vom 5.10.2004 VIII R 9/03 a.a.O.).
Der Umstand, dass im Jahr 2003 die Konsequenzen bei der Lohnsteuer nicht gezogen wurden, rechtfertigt nicht den zweifelsfreien Rückschluss, dass keine ernsthafte Tantiemevereinbarung im Streitjahr vorlag, da -wie ausgeführt- im Übrigen gewichtige Gründe vorliegen, die dafür sprechen, dass die Tantiemevereinbarung ernstlich gewollt war.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA ergibt sich aus § 100 Abs. 2 FGO analog.
4. Die Beschwerde an den Bundesfinanzhof gegen diesen Beschluss wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
In der Literatur wird die Meinung vertreten, dass Zuflussfiktionen beim beherrschenden Gesellschafter nicht die Annahme der tatsächlichen Durchführung rechtfertigen (vgl. Wilk in Hermann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Anm. 160 zur tatsächlichen Durchführung bei Zahlungsverpflichtungen). Der Senat ist dagegen der Auffassung, dass - jedenfalls wenn eine vgA aus der fehlenden Auszahlung einer Tantieme abgeleitet werden soll - im Rahmen der Gesamtwürdigung auch Zuflussfiktionen zu berücksichtigen sind.
