18.04.2002 · IWW-Abrufnummer 020472
Bundesfinanzhof: Urteil vom 30.01.2002 – I R 68/00
1. Eine Rückstellung wegen eines im Klagewege gegen den Kaufmann geltend gemachten Anspruchs ist nicht aufzulösen, bevor die Klage rechtskräftig abgewiesen worden ist. Dies gilt auch, wenn der Kaufmann in einer Instanz obsiegt hat, der Prozessgegner gegen diese Entscheidung aber noch ein Rechtsmittel einlegen kann. Rechtsmittel ist auch eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision.
2. Ein nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tage der Bilanzerstellung erfolgter Verzicht des Prozessgegners auf ein Rechtsmittel "erhellt" nicht rückwirkend die Verhältnisse zum Bilanzstichtag (insoweit Aufgabe der Grundsätze der Senatsentscheidung vom 17. Januar 1973 I R 204/70 (BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320).
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1987 gegründete GmbH. Bis Herbst 1989 betrieb sie einen Systembau. Im Jahr 1988 wurde die Klägerin von der Zusatzversorgungskasse des Baugewerbes VVAG (Z) auf die Zahlung von Beiträgen zu den Sozialkassen der Bauwirtschaft in Anspruch genommen. Z verklagte die Klägerin beim Arbeitsgericht (ArbG) auf Auskunft über die Zahl ihrer Arbeitnehmer und die beitragspflichtigen Bezüge in der Zeit von Juni 1987 bis Februar 1989. Am 12. Juli 1989 wurde die Klägerin vom ArbG zur Auskunftserteilung verurteilt und für den Fall der Nichterfüllung zu einer Entschädigungszahlung an die Z verpflichtet. Das ArbG vertrat die Ansicht, der Betrieb der Klägerin falle in den Bereich des allgemeinen Tarifvertrags über das Sozialkassenverfahren im Baugewerbe. Gegen dieses Urteil legte die Klägerin Berufung zum Landesarbeitsgericht (LAG) ein. Am 7. September 1990 fand dort die mündliche Verhandlung statt. In dieser Sitzung wurde das Urteil verkündet, wonach die Vorentscheidung des ArbG abgeändert, die Klage abgewiesen sowie die Kosten der Z auferlegt wurden.
Die schriftliche Ausfertigung des Berufungsurteils mit Gründen wurde dem Prozessvertreter der Klägerin am 31. Januar 1991 zugestellt. Das LAG war der Ansicht, die Z sei beweisfällig geblieben. Ihr Beweisangebot sei zu unbestimmt gewesen. Die Revision gegen sein Urteil ließ das LAG nicht zu. Nach der beigefügten Rechtsmittelbelehrung konnte die unterlegene Partei jedoch innerhalb eines Monats nach der Zustellung des Urteils Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision einlegen. Dies ist nicht geschehen.
In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1989 bildete die Klägerin eine Rückstellung für --aufgrund des Urteils des ArbG-- zu erwartende Entschädigungszahlungen an die Z unter Einbezug des nachfolgenden Zeitraums von März bis November 1989, daneben für Anwalts- und Prozesskosten. In der Bilanz zum 31. Dezember des Streitjahres 1990 führte die Klägerin diese Rückstellung (vermindert um 80 000 DM) fort. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht. Er vertrat die Auffassung, die Rückstellung sei im Streitjahr 1990 sowohl hinsichtlich der Entschädigungszahlungen als auch hinsichtlich der Prozesskosten aufzulösen und erließ entsprechende Bescheide (laut Rubrum).
Das Finanzgericht (FG) gab insoweit der Klage überwiegend statt. Es entschied, die Rückstellung sei in der Bilanz des Streitjahres 1990 dem Grunde nach beizubehalten. Die Wahrscheinlichkeit, dass die Klägerin aus der streitigen Verbindlichkeit in Anspruch genommen werden würde, sei aufgrund der am maßgeblichen Bilanzstichtag 1990 vorliegenden Verhältnisse (noch) höher gewesen als die gegenteilige Wahrscheinlichkeit. Die Rückstellung sei jedoch betreffend die Entschädigungszah- lungen um 37 800 DM, betreffend die Prozesskosten um 40 000 DM zu kürzen.
Mit seiner --hinsichtlich der Streitgegenstände laut Rubrum zugelassenen-- Revision rügt das FA Verletzung von § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 4 Abs. 1 sowie § 5 Abs. 1 und 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es beantragt, die Vorentscheidung, soweit revisionsbefangen, aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dabei ist § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu beachten. Danach sind für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1990 bestand eine ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin aufgrund der durch Urteil des ArbG im Juli 1989 ausgesprochenen Verpflichtung zur Erteilung von Auskunft über die Zahl ihrer Arbeitnehmer oder (im Falle der Nichterfüllung dieser Verpflichtung) zur Leistung einer Entschädigungszahlung an Z. Wie bei der Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach der jeweilige Erkenntnisstand des Kaufmanns zum Bilanzstichtag zu Grunde zu legen ist, hat auch die Qualifizierung einer streitbefangenen Verbindlichkeit grundsätzlich unter Zugrundelegung des Rechtsstandpunkts des Kaufmanns zu erfolgen. Vorliegend ist somit von einer der Klägerin drohenden Verpflichtung zur Leistung einer Entschädigungszahlung an Z und damit einer Geldleistungsverpflichtung auszugehen. Diese war, da noch nicht erzwingbar (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536), zum Bilanzstichtag des Streitjahres 1990 dem Grunde nach ungewiss.
2. a) Für diese ungewisse Verbindlichkeit hat die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1989 zu Recht eine Rückstellung gebildet.
Die für eine Rückstellungsbildung u.a. erforderliche Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des Kaufmanns ist gegeben, wenn dafür mehr Gründe als dagegen sprechen (vgl. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 6. Dezember 1995 I R 14/95, BFHE 180, 258, BStBl II 1996, 406; vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153, m.w.N.). Von dieser Voraussetzung ist bei einem im Klagewege gegen den Kaufmann geltend gemachten Anspruch regelm äßig auszugehen (BFH-Urteil vom 27. November 1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375).
b) Die so zu Recht gebildete Rückstellung war in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 dem Grunde nach nicht aufzulösen.
aa) Gemäß § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB ist eine in früheren Wirtschaftsjahren gebildete Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten aufzulösen, sobald nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag die Gründe für ihre Bildung und demgemäß Beibehaltung nicht mehr bestehen (BFH-Urteile in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; vom 12. April 1989 I R 41/85, BFHE 156, 481, BStBl II 1989, 612; vom 17. Januar 1973 I R 204/70, BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320). Obwohl der Wortlaut des § 249 Abs. 3 Satz 2 HGB ("dürfen aufgelöst werden") insoweit nicht eindeutig ist, besteht jedenfalls für die Steuerbilanz in entsprechender Anwendung der Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 3. Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) zur Behandlung handelsrechtlicher Bilanzierungswahlrechte unter den genannten Voraussetzungen eine Pflicht zur Auflösung einer gebildeten Rückstellung. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, besteht andererseits eine Pflicht zur Beibehaltung.
bb) Eine an einem früheren Bilanzstichtag aufgrund einer drohenden Inanspruchnahme aus einer Verbindlichkeit gebildete Rückstellung ist aufzulösen, wenn Umstände eintreten, aus denen sich ergibt, dass das ursprüngliche Risiko der Inanspruchnahme entfallen ist (BFH-Urteil in BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320; Mayer-Wegelin/Kessler in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 1995, § 249 HGB Rn. 255). Diese Voraussetzung ist im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen.
Wird ein Anspruch wie im Streitfall gerichtlich geltend gemacht, liegen die Voraussetzungen für die Auflösung einer deswegen gebildeten Rückstellung solange nicht vor, als dieser Anspruch nicht rechtskräftig abgewiesen worden ist (BFH-Urteil in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375). Dies gilt vor allem, wenn bereits eine gerichtliche Entscheidung zu Ungunsten des Kaufmanns ergangen ist. Daran ändert nichts, wenn dieser zwischenzeitlich in einer weiteren Instanz obsiegt hat, diese Entscheidung aber noch nicht rechtskräftig ist (BFH-Urteil in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375). Denn solange der Prozessgegner gegen die letzte Entscheidung ein (statthaftes) Rechtsmittel einlegen kann, besteht für den Kaufmann ein von ihm regelmäßig nicht einzuschätzendes Risiko, dass in der nächsten Instanz ein für ihn ungünstiges Urteil ergeht (BFH-Urteil vom 26. April 1989 I R 147/84, BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213), aufgrund dessen er in Anspruch genommen wird. Die Beibehaltung der Rückstellung folgt daher dem Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
cc) Als mögliches Rechtsmittel des Prozessgegners ist nach ergangenem Berufungsurteil auch eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision durch das LAG (Nichtzulassungsbeschwerde) gemäß § 72a des Arbeitsgerichtsgesetzes (ArbGG) beim Bundesarbeitsgericht (BAG) zu werten. Sie hemmt die Rechtskraft der Vorentscheidung; hat sie Erfolg, eröffnet sie dem Prozessgegner die Revision. Ihr kommt daher rechtsgestaltende Wirkung zu. Rechtsgestaltende Wirkung kommt umgekehrt auch einem Verzicht des Prozessgegners auf die Einlegung einer Nichtzulassungsbeschwerde zu. Er führt zur Rechtskraft der Vorentscheidung und ist insoweit vergleichbar mit dem Beschluss des Bundesgerichtshofes (BGH), die Annahme einer Revision (gemäß § 554b der Zivilprozessordnung --ZPO--) abzulehnen (vgl. den vom BFH im Urteil in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375 entschiedenen Fall).
dd) Kann der Prozessgegner noch ein Rechtsmittel einlegen, kommt eine Auflösung der Rückstellung daher ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn das Rechtsmittel nach den objektiven Erkenntnismöglichkeiten am Bilanzstichtag offensichtlich erfolglos wäre. Davon kann jedenfalls nicht ausgegangen werden, wenn wie im Streitfall die Entscheidungsgründe der Vorentscheidung, auf deren Grundlage die Erfolgsaussichten eines Rechtsmittels allenfalls beurteilt werden können, zum Bilanzstichtag noch nicht vorliegen.
3. a) An der Pflicht zur Beibehaltung der Rückstellung ändert im Streitfall nichts, dass die Frist zur Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde gemäß § 72a Abs. 2 ArbGG zwar nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tage der Aufstellung der Bilanz abgelaufen war (den Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses 1990 hat die Klägerin im April 1991 erteilt). Zwar sind bei der Bilanzierung auch solche Umstände zu berücksichtigen, die bis zum Abschlussstichtag entstanden, aber erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind und die Verhältnisse zum Abschlussstichtag gleichsam "aufhellen". Die Tatsache, dass der Prozessgegner nach dem Bilanzstichtag auf die Einlegung einer Nichtzulassungsbeschwerde verzichtet, vermittelt jedoch keine rückwirkenden Erkenntnisse über das Prozessrisiko zum Bilanzstichtag selbst (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 157, 121, BStBl II 1991, 213 zur Frage des Ansatzes einer bestrittenen Forderung). Der Verzicht beruht vielmehr auf einer späteren Entschließung des Prozessgegners. Diese vermag das tatsächlich zum Bilanzstichtag fortbestehende Risiko der Inanspruchnahme aus der streitbefangenen Verbindlichkeit daher nicht rückwirkend "aufhellend" zu beseitigen.
b) Allerdings hat der Senat mit Urteil in BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320) entschieden, dass eine nicht mehr angefochtene Entscheidung auch dann zum Bilanzstichtag zu beachten sei, wenn sie erst nach dem Bilanzstichtag rechtskräftig geworden ist. Dieses Urteil ist (unter 2. der Entscheidungsgründe) unter Berufung auf die Senatsentscheidung vom 27. April 1965 I 324/62 S (BFHE 82, 445, BStBl III 1965, 409) auf die Erwägung gestützt, dass der Kaufmann verpflichtet sei, "alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Verhältnisse zum Bilanzstichtag von Bedeutung sind, auch wenn sie in jenem Zeitpunkt noch nicht eingetreten oder noch nicht bekannt sind". An dieser Aussage hält der Senat, was die zum Bilanzstichtag "noch nicht eingetretenen" Umstände betrifft, nicht fest. Als "wertaufhellend" sind vielmehr nur die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung lediglich bekannt oder erkennbar wurden. Der zu beurteilende Kenntnisstand zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung ist daher auf die am Bilanzstichtag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen (BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BFH/NV 2000, 1156, m.w.N.). Diese Beurteilung entspricht neuerer Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. März 2000 VIII R 34/96, BFH/NV 2001, 297; in BFHE 191, 339, BFH/NV 2000, 1161; in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375; vom 15. Dezember 1999 I R 91/98, BFHE 191, 33, BStBl II 2000, 381; vgl. auch BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632) und steht im Einklang mit der durch das Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) in das HGB eingef ügten Vorschrift des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.
c) An seiner Entscheidung ist der Senat auch nicht durch die Ausführungen im Urteil des IV. Senats in BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375 (unter 1. a.E.) gehindert. Danach kann zwar die Senatsentscheidung in BFHE 108, 185, BStBl II 1973, 320 "nur dahin verstanden werden kann, dass ein nicht mehr angefochtenes Urteil auch dann zum Bilanzstichtag zu beachten ist, wenn es erst nach dem Bilanzstichtag rechtskräftig wird". Dieser Hinweis trägt aber die Entscheidung in BFHE 185, 160, BStBl II 1988, 375 nicht. Dort war über einen Fall zu entscheiden, in dem die Vorentscheidung zum Bilanzstichtag angefochten war.
4. Da der Senat dem Antrag der Klägerin folgt, die Revision des FA zurückzuweisen, braucht er nicht über ihren hilfsweise gestellten weiteren Antrag zu entscheiden, den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) mit dem Ziel einer Vorabentscheidung über die Auslegung der 4. Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen 78/660/EWG --Bilanzrichtlinie-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 222/11) anzurufen.
5. Die der Vorentscheidung zugrunde liegende Bewertung der Rückstellung für Entschädigungszahlungen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Einwände gegen die vom FG berücksichtigte Rückstellung für Prozesskosten hat das FA in seiner Revisionsbegründung nicht geltend gemacht.
6. Der nach den aufgezeigten Grundsätzen in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1990 beizubehaltenden Rückstellung liegt eine Verpflichtung zugrunde, die zu diesem Stichtag durch die Rechtskraft einer Entscheidung zugunsten der Klägerin i.S. des § 7 des Bewertungsgesetzes (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) auflösend bedingt war. Daher ist ein entsprechender Schuldposten auch bei der Festsetzung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und der Vermögensteuer zum 1. Januar 1991 zu berücksichtigen.
7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
