17.12.2009 · IWW-Abrufnummer 094151
Bundesfinanzhof: Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/08
Einer Grundstücksgemeinschaft steht der Vorsteuerabzug aus Rechnungen für Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen eines Wohn- und Geschäftshauses nicht zu, wenn nach außen nur einer der Gemeinschafter als Vertragspartner auftritt, ohne offen zu legen, dass er auch im Namen des anderen Gemeinschafters handelt, und wenn die Rechnungen nur an ihn adressiert sind.
Gründe:
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Grundstücksgemeinschaft, bestehend aus den Eheleuten H und U. Die Gemeinschaft ist Eigentümerin eines Grundstücks, das mit einem Wohn- und Geschäftshaus bebaut ist. Das Gebäude enthält drei Gewerbe- und fünf Wohneinheiten. Von den fünf Wohneinheiten wurden drei vermietet, eine aufgrund eines Wohnrechts unentgeltlich überlassen und eine von den Eheleuten zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die drei Gewerbeeinheiten waren in den Jahren 1997 bis 2003 (Streitjahre) vermietet.
Eigentümerin des Grundstücks war zunächst eine Erbengemeinschaft, zu der auch H und seine Schwester L gehörten. L erteilte H am 1. Juli 1990 eine schriftliche Vollmacht, sie in Sachen des gemeinsamen Grundstücks zu vertreten. Mit Notarvertrag vom 23. Juni 1993 erfolgte die Erbauseinandersetzung. L und H wurden zu je 1/2 Miteigentümer des Grundstücks. Mit Schenkungsvertrag vom 16. September 1995 übertrug L ihren Miteigentumsanteil auf U.
In den Jahren 1994 bis 1996 erfolgten an dem Grundstück umfangreiche Umbauten, Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen, die Dach, Fassade, Fenster, Außen- und Innentüren, Innenwände, Decken, Fußböden, Treppenhaus, Elektroinstallationen, Heizung und Sanitärbereich betrafen. Die bezogenen Leistungen beliefen sich insgesamt auf netto 1,681 Mio. DM.
Am 14. September 2004 reichte die Klägerin erstmals Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1997 bis 2003 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Darin optierte sie hinsichtlich der Vermietung der Gewerbeeinheiten nach § 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993/1999 rückwirkend zur Steuerpflicht und beantragte insoweit die nachträgliche Gewährung von Vorsteuerabzugsbeträgen nach § 15a UStG 1993. Ferner erklärte sie abziehbare Vorsteuerbeträge aus Leistungen, die die laufenden Kosten des gewerblich vermieteten Gebäudeteils betrafen.
Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung für den Zeitraum 1997 bis 2003 stellte der Prüfer fest, dass der Bauantrag allein von H gestellt und dementsprechend ihm die Baugenehmigung erteilt worden ist. Ferner seien nach den vorgelegten, in der Zeit von März 1994 bis Juni 1995 abgeschlossenen Bauverträgen H alleiniger Bauherr und Auftraggeber gewesen und die Rechnungen an ihn als Leistungsempfänger adressiert. Auch die Rechnungen über die laufenden Kosten seien ausschließlich an H gerichtet. Leistungsempfänger sei daher nicht die Grundstücksgemeinschaft, sondern H. Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerkorrektur würden deshalb von der Grundstücksgemeinschaft nicht erfüllt.
Das FA folgte den Feststellungen des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 2003 mit Bescheiden vom 9. Februar 2005 entsprechend fest.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgerte im Umkehrschluss aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 21. April 2005 Rs. C-25/03 --HE-- (Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196), dass das Recht auf Vorsteuerabzug der Grundstücksgemeinschaft zustehe. Der Vorsteuerabzug scheitere nicht daran, dass die streitigen Rechnungen nicht Bezug auf die Grundstücksgemeinschaft nähmen. Bezüglich der Architektenrechnung vom 6. November 1996, die Umsatzsteuer in Höhe von 21.762,70 DM ausweise, habe das FA in der mündlichen Verhandlung die Anerkennung der Vorsteuerkorrekturbeträge zugestanden. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 572.
Das FA trägt zur Begründung der Revision im Wesentlichen vor, § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG 1993/1999 verlange für den Vorsteuerabzug grundsätzlich eine auf den Namen des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfängers ausgestellte Rechnung. An dieser Voraussetzung fehle es vorliegend. Eine Gemeinschaft könne aus einer Rechnung, die nur auf einen Teilhaber i.S. des § 742 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (im Folgenden: Gemeinschafter) ausgestellt sei, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gemeinschaft als Leistungsempfängerin enthalte.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat der Klägerin auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht einen Anspruch auf Vorsteuerkorrektur gemäß § 15a UStG 1993 wegen der Aufwendungen für das sowohl privat als auch unternehmerisch genutzte Gebäude und einen Anspruch auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG 1993/1999 aus den Rechnungen über die laufenden Kosten zugebilligt. Die Sache ist nicht spruchreif, da die tatsächlichen Feststellungen des FG für eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht ausreichen.
1. Nach § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG 1993 ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn sich bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von zehn Jahren seit dem Beginn der Verwendung ändern.
a) Gemäß § 15a Abs. 3 UStG 1993 sind die Abs. 1 und 2 auf Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten entfallen, sinngemäß anzuwenden. Die begehrte Berichtigung des Vorsteuerabzugs setzt danach voraus, dass es sich bei den Aufwendungen der Jahre 1994 bis 1996 nicht um Erhaltungsaufwendungen, sondern um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. Davon ist der Umsatzsteuer-Sonderprüfer ausgegangen (vgl. Tz. 13, letzter Satz des Berichts vom 11. Januar 2005). Das FG hat hierzu bisher noch keine eigenen Feststellungen getroffen.
b) § 15a UStG 1993 beruht auf Art. 20 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Diese Bestimmung beschränkt sich darauf, das Verfahren für die Berechnung der Berichtigung des Vorsteuerabzugs festzulegen. Sie kann kein Recht auf Vorsteuerabzug entstehen lassen (vgl. EuGH-Urteile vom 11. Juli 1991 Rs. C-97/90 --Lennartz--, Slg. 1991, I-3795, Randnr. 12; vom 2. Juni 2005 Rs. C-378/02 --Waterschap Zeeuws Vlaanderen--, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323, Randnr. 38). Die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs wegen einer nachträglichen Option zur Steuerpflicht von Verwendungsumsätzen setzt daher voraus, dass zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs im Übrigen der Tatbestand des § 15 UStG 1993 bzw. des Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG erfüllt war (vgl. Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15a Rz 32).
Danach erfordert nicht nur der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Juni 1991 V R 106/86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860), sondern auch die Berichtigung nach § 15a UStG 1993 (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 2008 V R 10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II. 4. der Gründe; vgl. auch EuGH-Urteil Waterschap Zeeuws Vlaanderen in Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage 2005, 323, Randnrn. 39 ff. zu Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG), dass der Unternehmer die Leistung "für sein Unternehmen" bezogen hat.
c) Wird ein Gegenstand --wie im Streitfall das Gebäude der Klägerin, auf das die Aufwendungen entfallen--- sowohl für unternehmerische Zwecke als auch für private Zwecke genutzt (sog. gemischte Nutzung), hat der Unternehmer nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH ein Zuordnungswahlrecht (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 Rs. C-269/00 --Seeling--, Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378, Randnr. 40, m.w.N.; BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394, m.w.N.). Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen belassen oder ihn auch nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einbeziehen (vgl. EuGH-Urteile HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196, Randnr. 46; vom 14. Juli 2005 Rs. C-434/03 --Charles und Charles-Tijmens--, Slg. 2005, I-7037, BFH/NV Beilage 2005, 328, Randnr. 23, m.w.N., jeweils zu gemischtgenutzten Gebäuden).
Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers "bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes"; gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II. 3. c der Gründe, m.w.N.).
Spätere Absichtsänderungen eines Steuerpflichtigen wirken nicht auf den Zeitpunkt des Leistungsbezugs zurück und führen deshalb nicht dazu, dass für Eingangsleistungen in Rechnung gestellte Umsatzsteuerbeträge nachträglich als Vorsteuerbeträge abziehbar sind (vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741, unter II. 3. d cc der Gründe, und in BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394, jeweils m.w.N.).
Aus dem EuGH-Urteil vom 30. März 2006 Rs. C-184/04 --Uudenkaupungin kaupunki-- (Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage 2006, 286) ergibt sich für den Fall der nachträglichen Option nichts Anderes. Denn dort lag keine teilweise private Nutzung, die eine Zuordnungsentscheidung erforderlich gemacht hätte, sondern eine Nutzung zu steuerbefreiten und damit zu unternehmerischen Zwecken vor (vgl. Randnrn. 22 und 36 des Urteils).
d) Im Streitfall ist das angefochtene Urteil rechtsfehlerhaft, weil das FG keine Feststellungen über eine Zuordnung des teilweise zu privaten Wohnzwecken genutzten Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin und demzufolge auch keine Feststellungen über einen Bezug der Bauleistungen "für das Unternehmen" i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 getroffen hat.
2. Die Vorentscheidung kann aber auch deshalb keinen Bestand haben, weil das FG von unzutreffenden Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug einer Bruchteilsgemeinschaft, die selbst unternehmerisch tätig ist, ausgegangen ist.
a) Der Vorsteuerabzug des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG 1993/1999 setzt --wie bereits oben ausgeführt-- voraus, dass die Lieferungen oder sonstigen Leistungen "für sein Unternehmen" ausgeführt worden sind. Das ist der Fall, wenn der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II. 2. b der Gründe; BFH-Beschluss vom 22. Februar 2008 XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830, jeweils m.w.N.). Unbeachtlich ist daher, wer zivilrechtlicher Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstands wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 V R 85/77, BFH/NV 1988, 53, unter 2. der Gründe, m.w.N.), wem die Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1994 V R 96/92, BFH/NV 1995, 459, unter II. 1. der Gründe) oder wer die empfangene Leistung bezahlt hat (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1995 V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111, unter II. 3. der Gründe).
Die grundsätzliche Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des Leistungsempfängers ist insbesondere im Interesse des Leistenden (Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche Rechtslage ist u.a. maßgebend dafür, wem gegenüber er eine Rechnung über von ihm ausgeführte steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (vgl. § 14 Abs. 1 UStG 1993/1999) und ferner dafür, ob er die Möglichkeit hat, einen steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln (vgl. § 9 Abs. 1 UStG 1993/ 1999; BFH-Urteil vom 7. November 2000 V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493, unter II. 2. der Gründe).
aa) Ob ein Leistungsbezug dem Handelnden oder einem Anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines Anderen beim Bezug einer Leistung aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II. 2. b der Gründe, m.w.N.). Eine Ausnahme vom Offenheitsprinzip besteht lediglich beim sog. Geschäft für den, den es angeht. Dieses setzt voraus, dass der Gegenpartei die Person des Vertragspartners gleichgültig ist (vgl. Palandt/ Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 164 Rz 8, m.w.N.). Diese Voraussetzung ist regelmäßig nur in den Fällen der Bargeschäfte des täglichen Lebens erfüllt (vgl. Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Rz 78; Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 164 Rz 8, m.w.N.).
In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH entschieden, dass einer Bauherrengemeinschaft der Vorsteuerabzug aus Rechnungen, die ihr erteilt worden sind, nur dann zusteht, wenn sie selbst die Leistungen in Auftrag gegeben hat und sie selbst Empfängerin dieser Leistungen ist, Leistungsempfänger also nicht die einzelnen Gemeinschafter als Bauherren sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185). Er hat einer unternehmerisch tätigen Gesellschaft kein Recht auf Vorsteuerabzug aus solchen Eingangsleistungen zugebilligt, die an ihre Gesellschafter ausgeführt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347, unter II. 4. der Gründe).
Ein anderes Ergebnis ergibt sich entgegen der Auffassung des FG auch nicht "im Umkehrschluss" aus dem EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196. Danach sind im Fall der Bestellung eines Investitionsguts durch eine Ehegattengemeinschaft, die keine Rechtspersönlichkeit besitzt und selbst keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG ausübt, die jeweiligen Miteigentümer, die diese Gemeinschaft bilden, als Leistungsempfänger anzusehen.
Der dortige Sachverhalt ist mit dem hier vorliegenden Fall einer unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft nicht vergleichbar. Im Fall der EuGH-Entscheidung HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 hatten die Ehegatten Miteigentum an einem Grundstück erworben und einen Generalunternehmer beauftragt, darauf ein Einfamilienhaus zu errichten. Die Ehegatten wurden mit den gemeinsam bestellten Leistungsbezügen nicht als Gesellschaft oder Gemeinschaft bürgerlichen Rechts mit eigener Rechtspersönlichkeit unternehmerisch tätig (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2005 V R 40/01, BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13, unter II. 1. der Gründe). Demjenigen Ehegatten, dessen Arbeitszimmer sich in dem Einfamilienhaus befand und der dieses für seine unternehmerischen Zwecke nutzen wollte, wäre es schon aus praktischen Gründen nicht möglich gewesen, gegenüber dem leistenden Bauunternehmer als Besteller eines Arbeitszimmers aufzutreten und die Leistungsbeziehung zivilrechtlich so auszugestalten, dass sie der umsatzsteuerrechtlichen Interessenlage entsprach. Dagegen ist dies im Fall einer unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft problemlos möglich, weil diese ohne weiteres die Aufträge für Leistungen an ihr Unternehmen erteilen kann.
bb) Aus der Rechtsprechung des EuGH zum Neutralitätsprinzip folgt nichts anderes. Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG verlangt ebenso wie § 15 Abs. 1 UStG 1993, dass die vorsteuerbelastete Eingangsleistung für das Unternehmen der Person ausgeführt wird, die den Vorsteuerabzug geltend macht. Der EuGH hat dazu ausgeführt, dass diese Bestimmung zwar mit einigen der mit der Richtlinie 77/388/EWG verfolgten Zwecksetzungen, wie z.B. der Steuerneutralität, nicht im Einklang stehen möge. Er hat jedoch keine Möglichkeit gesehen, daran ohne ein Tätigwerden des Gemeinschaftsgesetzgebers etwas zu ändern (vgl. EuGH-Urteil vom 8. November 2001 Rs. C-338/98 --Kommission/ Niederlande--, Slg. 2001, I-8265, BFH/NV Beilage 2002, 28, Randnrn. 55 f.).
b) Selbst wenn ein Unternehmer nach diesen Grundsätzen die Leistung "für sein Unternehmen" bezogen hat, besteht das Recht auf Vorsteuerabzug nur, soweit er in einer Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet ist.
aa) § 15 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 1 UStG 1993/1999 erklärt "die in Rechnungen i.S. des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer" für abziehbar. Unabhängig davon, dass sich die Verweisung bezüglich der erforderlichen Rechnung nicht auf § 14 Abs. 1 UStG 1993/1999, sondern auf § 14 Abs. 4 UStG 1993/1999 bezieht (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1992 V R 41/89, BFHE 169, 540, BStBl II 1993, 205, m.w.N.), muss der Leistungsempfänger genannt sein. Denn die Angabe des Leistungsempfängers ist nicht nur nach § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStG 1993/1999 erforderlich, sondern auch nach § 14 Abs. 4 UStG 1993/1999. Danach ist unter Rechnung jede Urkunde zu verstehen, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet. Die Abrechnung "gegenüber dem Leistungsempfänger" erfordert, dass dieser auch in der Rechnung bezeichnet sein muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111, unter II. 2. der Gründe). Dementsprechend kann eine Personengesellschaft aus einer Rechnung, die nur auf einen Gesellschafter ausgestellt worden ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfängerin enthält (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111, m.w.N.). Entsprechendes gilt bei einer Bruchteilsgemeinschaft.
bb) Es verstößt entgegen der Auffassung des FG auch nicht gegen den gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, einer unternehmerisch tätigen Gemeinschaft oder Gesellschaft den Vorsteuerabzug zu versagen, soweit nur ein Gemeinschafter oder Gesellschafter in den Rechnungen als Leistungsempfänger angegeben ist.
Nach diesem Grundsatz ist zu prüfen, ob eine Regelung zur Verwirklichung des mit ihr verfolgten konkreten Ziels erforderlich und geeignet ist und die Ziele und Grundsätze der Richtlinie 77/388/EWG nicht mehr als erforderlich beeinträchtigt (vgl. EuGH-Urteile vom 19. September 2000 Rs. C-177/99 und C-181/99 --Ampafrance und Sanofi--, Slg. 2000, I-7013, BFH/NV Beilage 2001, 116, Randnrn. 42 f., und vom 21. Februar 2008 Rs. C-271/06 --Netto Supermarkt--, Slg. 2008, I-771, Umsatzsteuer-Rundschau 2008, 508, Randnrn. 18 f.).
Die Angabe des Leistungsempfängers verfolgt das Ziel, sicherzustellen, dass der Vorsteuerabzug nur vom Anspruchsinhaber geltend gemacht wird und dieser von der Finanzverwaltung ohne weiteres ermittelt werden kann. Hierfür ist eine Bezeichnung erforderlich und ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des Leistungsempfängers ermöglicht (vgl. BFH-Beschluss vom 2. April 1997 V B 26/96, BFHE 182, 430, BStBl II 1997, 443; BFH-Urteil in BFHE 212, 138, BStBl II 2007, 13, unter II. 3. der Gründe, jeweils m.w.N.). Sofern eine Rechnung über eine Leistung an eine Bruchteilsgemeinschaft nur einen Gemeinschafter als Leistungsempfänger enthält, ist für die Finanzverwaltung nicht ersichtlich, dass Empfänger dieser Leistung die Bruchteilsgemeinschaft ist und diese somit Anspruch auf Abzug von Vorsteuerbeträgen hat. Eine leichte und einfache Erkennbarkeit des zutreffenden Leistungsempfängers wird damit nicht ermöglicht.
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt verletzt, dass es für eine unternehmerisch tätige Bruchteilsgemeinschaft erhebliche praktische Schwierigkeiten bereiten könnte, eine an sie adressierte Rechnung zu erhalten. Denn das ist nicht der Fall. Vielmehr hat eine unternehmerisch tätige Bruchteilsgemeinschaft, die selbst den Auftrag zur Ausführung bestimmter Leistungen erteilt hat, einen zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung, die mit der Auftragsvergabe im Einklang steht.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil HE in Slg. 2005, I-3123, BFH/NV Beilage 2005, 196 oder aus dem BFH-Urteil vom 1. Oktober 1998 V R 31/98 (BFHE 187, 78, BStBl II 2008, 497). Denn danach können die einzelnen Gemeinschafter einer Bruchteilsgemeinschaft die der Bruchteilsgemeinschaft in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nur in dem Fall als Vorsteuer abziehen, dass nicht die Gemeinschaft selbst, sondern nur die einzelnen Gemeinschafter Unternehmer im Sinne des UStG sind.
3. Die Sache ist nicht spruchreif.
a) Im Hinblick auf die von der Klägerin geltend gemachte Vorsteuerkorrektur (§ 15a UStG 1993) wird das FG zunächst zu prüfen haben, ob es sich bei den zugrunde liegenden Aufwendungen um nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von § 15a Abs. 3 UStG 1993 handelt.
b) Soweit dies der Fall ist, wird das FG Feststellungen über eine Zuordnung des teilweise zu privaten Wohnzwecken genutzten Gebäudes zum Unternehmen der Klägerin nachzuholen haben.
Sollte es zu der Überzeugung gelangen, dass die Klägerin ihr gemischtgenutztes Gebäude im Zeitpunkt des Bezugs der Bauleistungen in den Jahren 1994 bis 1996 ihrem Unternehmen zugeordnet hatte, scheidet zwar ein Anspruch auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1993 auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen aus. Denn das FG hat festgestellt, die Aufträge für die Bauleistungen seien nach außen hin nicht durch die Grundstückgemeinschaft erteilt worden, sondern der Gemeinschafter H sei als "Bauherr" für das Bauvorhaben aufgetreten, ohne insoweit sein Handeln für die Grundstückgemeinschaft auch gegenüber den Leistenden offen zu legen (Seite 7 des Urteils). Danach war die Klägerin nicht Leistungsempfängerin der Bauleistungen. Bezüglich der "streitigen Rechnungen für die in den Jahren 1994 bis 1996 erbrachten Bauleistungen" hat das FG festgestellt, sie seien nicht an die Grundstücksgemeinschaft, also an die Klägerin, sondern an H adressiert. Aus derartigen Rechnungen kommt nach den oben dargestellten Grundsätzen ein Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 und damit auch ein Anspruch auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 15a UStG 1993 nicht in Betracht.
Die Klägerin hat aber im Revisionsverfahren über die in den Jahren 1994 bis 1996 bezogenen Bauleistungen eine Rechnung vorgelegt, die an "Familie H" adressiert ist, und vorgetragen, dass 11 derartige Rechnungen vorlägen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu klären haben, in welchem Umfang derartige Rechnungen vorliegen und ob die Klägerin insoweit die Leistungsempfängerin war.
c) Hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den "laufenden Kosten" hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- noch nicht im Einzelnen geprüft, inwiefern die Klägerin Leistungsempfängerin war. Es wird insofern u.a. zu entscheiden haben, inwieweit diesen Leistungen ein sog. Geschäft für den, den es angeht, zugrunde liegt. Soweit die Klägerin danach Leistungsempfängerin ist, wird es zu prüfen haben, ob sie in den Rechnungen korrekt als Leistungsempfängerin bezeichnet ist oder ob die Angabe des Leistungsempfängers nach § 33 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1993/1999 entbehrlich war.
4. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft ist nicht geboten, weil keine Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts hinsichtlich der Anforderungen an das Recht einer unternehmerisch tätigen Bruchteilsgemeinschaft auf Vorsteuerabzug und Berichtigung des Vorsteuerabzugs bestehen.
