11.02.2010 · IWW-Abrufnummer 100504
Bundesfinanzhof: Urteil vom 25.11.2009 – I R 72/08
1.
Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so ist diese Beteiligung bei funktionaler Betrachtung keine wesentliche Betriebsgrundlage seines Mitunternehmeranteils, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbH nicht seinen geschäftlichen Willen durchsetzen kann. In diesem Fall kann der Kommanditist deshalb seinen Mitunternehmeranteil auch dann gemäß § 20 UmwStG 1995 zum Buchwert in eine andere GmbH einbringen, wenn er seine Beteiligung an der Komplementär-GmbH zurückbehält.
2.
Wird ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft in das Betriebsvermögen einer beteiligungsidentischen anderen Personengesellschaft übertragen, so führt dies zur Aufdeckung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven.
Gründe
I.
Die Beteiligten streiten darüber, ob Anteile an einer KG zu Buchwerten in eine GmbH eingebracht werden konnten.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Ihre Komplementärin war im Streitjahr (2001) die Beigeladene zu 4., die R-GmbH; diese war am Vermögen der Klägerin nicht beteiligt. Kommanditisten der Klägerin waren seit Anfang des Streitjahres die Beigeladenen zu 1. und 2., F und P, die zugleich alle Anteile an der R-GmbH hielten.
Am 22. Juni 2001 gründeten F und P eine GbR (X-GbR), auf die mit Wirkung zum 30. Juni 2001 u.a. das gesamte Grundvermögen der Klägerin übertragen wurde. Vom 1. Juli 2001 an vermietete die X-GbR ein auf diese Weise erworbenes Grundstück an die Klägerin.
Am 20. Juni 2001 gründeten F und P die Beigeladene zu 3., die Y-GmbH. Mit Vertrag vom 15. August 2001 wurde vereinbart, dass die X-GbR in der Rechtsform der KG fortgeführt werden sollte, und zwar mit der Y-GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin sowie F und P als Kommanditisten.
Ebenfalls am 15. August 2001 beschloss die Gesellschafterversammlung der Y-GmbH die Erhöhung des Stammkapitals von bisher 25.000 EUR auf 50.000 EUR. Dazu sollten die Gesellschafter der Y-GmbH Sacheinlagen leisten, und zwar durch Einbringung ihrer Kommanditanteile an der Klägerin zum Buchwert. Der Wert jener Anteile belief sich zur Zeit der Einbringung auf 6,4 Mio. DM. Mit Wirkung vom 31. Dezember 2001 haben sowohl die Y-GmbH ihre Kommanditanteile an der Klägerin als auch F und P ihre Anteile an der R-GmbH an einen Dritten veräußert.
Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass F und P ihre Anteile an der Klägerin nicht zu Buchwerten in die Y-GmbH hätten einbringen können. Er erfasste deshalb im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Klägerin die Einbringung als gewinnerhöhenden Vorgang. Die deshalb erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Niedersächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 10. Juli 2008 11 K 239/06, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 802).
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 20 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG 1995).
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses hat zu Unrecht angenommen, dass die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in die Y-GmbH zur Aufdeckung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven geführt hat. Seine Feststellungen lassen aber keine abschließende Beurteilung der Frage zu, ob und ggf. in welchem Umfang im Zuge der Einbringung anderweitig eine Gewinnerhöhung eingetreten ist, die im Rahmen der Feststellung der Einkünfte der Klägerin erfasst werden muss.
1.
Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) sind einkommensteuer- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Vorschrift greift u.a. dann ein, wenn Einkünfte von einer Personengesellschaft erzielt worden sind und diese steuerrechtlich als Mitunternehmerschaft anzusehen ist. Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen hierzu verzichtet.
2.
Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften einer Mitunternehmerschaft umfasst auch die Einkünfte, die ein Mitunternehmer aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils erzielt hat. Um eine solche Veräußerung geht es, wenn ein Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird (Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, 99, BStBl II 1996, 342, 343). Dazu hat das FG festgestellt, dass F und P zunächst Kommanditisten der Klägerin waren und ihre Kommanditanteile in die Y-GmbH eingebracht haben; diese Feststellung ist nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Als Kommanditisten waren F und P zugleich Mitunternehmer der Klägerin, was ebenfalls unstreitig ist und keiner Erörterung bedarf.
3.
Die demnach vorliegende Veräußerung der Mitunternehmeranteile hat entgegen der Ansicht des FG nicht zu einer Erhöhung des gegenüber der Klägerin festzustellenden Gewinns geführt. Das folgt aus § 20 UmwStG 1995.
a)
Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 darf, wenn ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht wird, die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert ansetzen. Der Ansatz des Buchwerts ist auch zulässig, wenn in der Handelsbilanz ein höherer Wert angesetzt werden muss (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995). Im Streitfall ist nach den bindenden Feststellungen des FG die Einbringung zum Buchwert erfolgt, weshalb für die Klägerin und ihre Gesellschafter kein Veräußerungsgewinn entstanden ist.
b)
Das FG hat § 20 UmwStG 1995 nicht für einschlägig erachtet und zur Begründung ausgeführt, die Vorschrift greife nur dann ein, wenn die Einbringung sich auf alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Mitunternehmeranteils erstrecke. Daran fehle es im Streitfall, da die Anteile von F und P an der R-GmbH zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen ihrer Mitunternehmeranteile gezählt hätten und nicht in die Y-GmbH eingebracht worden seien. Dem ist nicht beizupflichten.
aa)
Zutreffend ist allerdings die Annahme des FG, dass § 20 UmwStG 1995 die Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Anteils voraussetzt. Das hat der Senat bereits entschieden (Senatsurteil in BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342, m.w.N.), und daran ist festzuhalten. Dasselbe gilt in Bezug auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der zu einem Mitunternehmeranteil nicht nur der Anteil des Mitunternehmers am (Gesamthands-)Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehören kann (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104, m.w.N.). § 20 UmwStG 1995 ermöglicht die erfolgsneutrale Einbringung eines Mitunternehmeranteils daher nur dann, wenn nicht nur die Beteiligung an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens, sondern zugleich die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Anteils zählenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens eingebracht werden.
bb)
Ist ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt, so gehört die Beteiligung an der Komplementär-GmbH zu seinem Sonderbetriebsvermögen, wenn sich die Geschäftstätigkeit der GmbH auf die Geschäftsführung bei der KG beschränkt oder ein daneben bestehender eigener Geschäftsbetrieb der GmbH von ganz untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 14/87, BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510; vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor. Denn das FG hat festgestellt, dass F und P im Zeitpunkt der Einbringung an der R-GmbH beteiligt waren und dass die R-GmbH Komplementärin der Klägerin war. Ferner ist nach den Feststellungen des FG davon auszugehen, dass die R-GmbH nicht in nennenswerter Weise eigenwirtschaftlich tätig war. Schließlich hat das FG festgestellt, dass F und P ihre Anteile an der R-GmbH nicht in die Y-GmbH eingebracht haben. Dennoch greift im Streitfall § 20 UmwStG 1995 ein, da jene Anteile nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der Mitunternehmeranteile von F und P zählten.
aaa)
Der Begriff "wesentliche Betriebsgrundlage" ist, soweit es um die Anwendung des § 20 UmwStG 1995 geht, im funktionalen Sinne zu verstehen (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 16. August 2000, BStBl I 2000, 1253; Menner in Haritz/ Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 133; Hörger/Schulz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 233; Reiche, DStR 2006, 1206). Als funktional wesentlich sind dabei alle Wirtschaftsgüter anzusehen, die für den Betriebsablauf ein erhebliches Gewicht haben und mithin für die Fortführung des Betriebs notwendig sind oder dem Betrieb das Gepräge geben (BFH-Urteile vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312; vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014). Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Erörterung.
bbb)
Ob die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH zu den funktional wesentlichen Grundlagen des Mitunternehmeranteils zählt, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden und im Schrifttum streitig (verneinend Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz 119; Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 28. Aufl., § 15 Rz 714; Ley, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2004, 14024, 14031, 14032; ebenso wohl Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, § 20 Rz 48; a.A. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 127, 137; vermittelnd Geissler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 16 EStG Rz 121 a.E.; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 137; Brandenberg, Der Betrieb --DB-- 2003, 2563). Der Streitfall bietet ebenfalls keine Veranlassung, diese Frage abschließend zu beantworten. Jedenfalls unter den hier gegebenen Umständen ist die Beteiligung keine "wesentliche Betriebsgrundlage" i.S. der Regeln zur Anwendung des § 20 UmwStG 1995. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:
aaaa)
Die Beteiligung eines Kommanditisten an einer Komplementär-GmbH ist nicht schon deshalb eine "funktional wesentliche" Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils, weil sie zum "Sonderbetriebsvermögen II" des Mitunternehmers zählt. Denn die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Sonderbetriebsvermögen bringt lediglich zum Ausdruck, dass das Wirtschaftsgut geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu stärken. Wird es in erster Linie zu diesem Zweck gehalten, so zählt es zwingend zum Sonderbetriebsvermögen (notwendiges Sonderbetriebsvermögen); in einem solchen Fall kommt es nicht darauf an, ob der Mitunternehmer selbst es dem Betriebsvermögen zugeordnet hat oder nicht. Diese Grundsätze gelten namentlich dann, wenn es sich bei dem Wirtschaftsgut um eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt (Senatsurteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414). Dass eine solche Beteiligung steuerrechtlich dem Mitunternehmeranteil zugeordnet wird, hängt daher nur mit ihrer dienenden Funktion, nicht aber mit einer "funktionalen Wesentlichkeit" i.S. der zu § 20 UmwStG 1995 entwickelten Regeln zusammen (ebenso Brandenberg, DB 2003, 2563).
bbbb)
Eine solche "funktionale Wesentlichkeit" kann sich deshalb allenfalls daraus ableiten lassen, dass die Beteiligung an der Komplementär-GmbH im konkreten Einzelfall die Stellung des Mitunternehmers im Rahmen der KG nachhaltig stärkt. Eine solche Beurteilung mag insbesondere dann in Betracht kommen, wenn sie den Einfluss des Mitunternehmers auf die Geschäftsführung der KG grundlegend erweitert. Doch muss dieser Frage im Streitfall nicht weiter nachgegangen werden. Denn eine in diesem Sinne wesentliche Stärkung der Einflussmöglichkeit könnte jedenfalls nur dann vorliegen, wenn (erst) die Beteiligung an der Komplementär-GmbH den Kommanditisten in die Lage versetzt, über Fragen der laufenden Geschäftsführung der KG zu bestimmen (ebenso Oberfinanzdirektion --OFD-- Münster, Verfügung vom 6. November 2008 S 2242-21-St 12-33, [...]). Daran fehlt es, wenn der Kommanditist in der Komplementär-GmbH nicht seinen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann. In einem solchen Fall stärkt die Beteiligung an der Komplementär-GmbH die Stellung des Kommanditisten innerhalb der KG allenfalls geringfügig und ist sie daher bei funktionaler Betrachtung keine "wesentliche" Grundlage jener Beteiligung (ebenso OFD Münster, a.a.O.; ähnlich wohl Brandenberg, DB 2003, 2563, 2564). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall vor.
Denn ausweislich des angefochtenen Urteils konnten einerseits in der Gesellschafterversammlung der R-GmbH Entscheidungen nur mit einer Mehrheit von 70% der Stimmen getroffen werden, wobei andererseits weder F noch P über die hiernach notwendigen Stimmrechte verfügten. F und P konnten daher innerhalb der R-GmbH Gesellschafterbeschlüsse nur gemeinsam treffen und insbesondere nur gemeinsam über die laufende Geschäftsführung der Klägerin bestimmen. Jedenfalls unter diesen Umständen waren ihre Beteiligungen an der R-GmbH keine funktional wesentlichen Grundlagen ihrer Mitunternehmeranteile an der Klägerin. Dass F und P ihre Beteiligung an der R-GmbH später an eine einzige Erwerberin --die D-GmbH-- veräußert haben, ändert daran schon deshalb nichts, weil das betreffende Wirtschaftsgut schon vor der Einbringung --also aus der Sicht des Einbringenden-- wesentliche Betriebsgrundlage gewesen sein muss. Die hierzu vom FA angestellten Überlegungen können deshalb nicht durchgreifen.
c)
Dass F und P im Zusammenhang mit der Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH andere wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten hätten, ist weder vom FG festgestellt noch vom FA vorgetragen worden. Daher unterfällt der Einbringungsvorgang § 20 UmwStG 1995 mit der Folge, dass durch ihn kein Gewinn realisiert worden ist, der bei der Feststellung der Einkünfte der Klägerin berücksichtigt werden müsste.
d)
Der Vortrag des FA, dass die im Streitfall zu beurteilende Gestaltung auf einem schädlichen "Gesamtplan" beruhe und deshalb § 42 AO unterliege, führt nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Das FA will damit erkennbar auf seinen erstinstanzlichen Vortrag zurückkommen, dass im Vorfeld der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Y-GmbH Grundbesitz der Klägerin auf die X-GbR übertragen worden sei und dass es missbräuchlich i.S. des § 42 AO sei, zunächst eine wesentliche Betriebsgrundlage --nämlich den genannten Grundbesitz-- aus dem Vermögensbereich einer KG "auszulagern" und anschließend die Anteile an der KG nach Maßgabe des § 20 UmwStG 1995 in ein anderes Unternehmen einzubringen. Diese Überlegung kann indessen nicht durchgreifen. Denn die "Auslagerung" einer wesentlichen Betriebsgrundlage aus dem einzubringenden Mitunternehmeranteil ist steuerlich anzuerkennen, sofern sie auf Dauer erfolgt und deshalb andere wirtschaftliche Folgen auslöst als die Einbeziehung des betreffenden Wirtschaftsguts in den Einbringungsvorgang (ebenso Behrens/Schmitt, FR 2002, 549, 552; ähnlich Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 20 UmwStG Rz 42). Anders kann es sein, wenn sie alsbald rückgängig gemacht wird und sich deshalb als nur vorgeschoben erweist. Einen solchen Sachverhalt haben im Streitfall jedoch weder das FG festgestellt noch das FA geltend gemacht.
4.
Dennoch ist die Sache nicht zur abschließenden Entscheidung reif. Denn dadurch, dass im Streitjahr Grundbesitz der Klägerin auf die X-GbR übertragen worden ist, könnte ein gegenüber der Klägerin festzustellender Gewinn entstanden sein.
a)
Nach den Feststellungen des FG waren sowohl am Vermögen der Klägerin als auch an der X-GbR nur F und P beteiligt. Ferner ist dem angefochtenen Urteil zu entnehmen, dass die X-GbR im Zusammenhang mit der Übertragung des Grundbesitzes Verbindlichkeiten der Klägerin übernommen, darüber hinaus aber kein Entgelt gezahlt hat. Vor diesem Hintergrund geht der Senat davon aus, dass der Wert des Grundbesitzes den Betrag der übernommenen Verbindlichkeiten überstiegen hat und dass hinsichtlich des Differenzbetrags der Grundbesitz entweder unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen worden ist.
b)
Werden Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unentgeltlich in das Betriebsvermögen einer anderen Personengesellschaft übertragen, an der die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft ebenfalls beteiligt sind, so geht dieser Übertragung eine Entnahme i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) voraus. Denn den Mitunternehmern wächst dann ein Wert, der zuvor der übertragenden Gesellschaft zuzuordnen war, ohne angemessene Gegenleistung zu. Dass das Wirtschaftsgut in der Folge nicht im privaten Bereich der Gesellschafter genutzt wird, hindert das Vorliegen einer Entnahme nicht; die Übertragung auf die andere Gesellschaft (Schwestergesellschaft) ist vielmehr aus steuerrechtlicher Sicht eine Einlage, die an die vorausgegangene Entnahme anschließt (BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, 120, BStBl II 2001, 229, 231; Reiß, Steuerberater-Jahrbuch 2001/2002, S. 281, 311; Groh, DB 2002, 1904, 1906). Die Entnahme ist mit dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG 1997); soweit dieser die Summe aus dem Buchwert des Wirtschaftsguts und der erhaltenen Gegenleistung übersteigt, entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 1997).
c)
Der BFH hat zur Rechtslage vor der Geltung des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) entschieden, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Gesamthandsvermögen von Schwestergesellschaften zu Buchwerten möglich sei (BFH-Urteil in BFHE 193, 116, 120, BStBl II 2001, 229, 231). Diese Beurteilung kann jedoch auf den Streitfall nicht übertragen werden. Denn § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung der Unternehmenssteuerreform (EStG 1997 n.F.), der erstmals für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 (§ 52 Abs. 16a EStG 1997 n.F.) und daher im Streitfall anzuwenden ist, schließt für die hier vorliegende Konstellation eine Buchwertfortführung aus.
aa)
Nach § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. ist, wenn ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird und die Besteuerung der stillen Reserven gesichert ist, als Überführungswert der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergebende Wert anzusetzen (Satz 1). Dasselbe gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft überführt wird oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG 1997 n.F.). Ebenso ist es, soweit ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut seines Sonderbetriebsvermögens unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft überträgt, an der er beteiligt ist (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG 1997 n.F.). Schließlich ordnet § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n.F. denselben Wertansatz für den Fall der Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft an. In allen genannten Fällen entsteht im Zusammenhang mit der Überführung oder Übertragung des Wirtschaftsguts für den Überführenden oder Übertragenden kein steuerpflichtiger Gewinn.
bb)
Die beschriebene gesetzliche Regelung greift im Streitfall nicht unmittelbar ein. Sie betrifft nämlich nicht den Fall der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft. Insbesondere kann dieser Vorgang nicht als Überführung "von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen" (§ 6 Abs. 5 Satz 1 EStG 1997 n.F.) gewertet werden (a.A. Groh, DB 2002, 1904, 1906). Die in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG 1997 n.F. getroffene Unterscheidung zwischen dem "Betriebsvermögen des Mitunternehmers" und dem Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft verdeutlicht vielmehr, dass der Gesetzgeber die Mitunternehmerschaft als selbständiges Steuersubjekt mit einem eigenen --von den Betriebsvermögen der Mitunternehmer zu unterscheidenden-- Betriebsvermögen versteht (ebenso Patt in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 EStG Rz R 121). Dies entspricht der Rechtsprechung, nach der die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft kein steuerlich neutraler Austausch innerhalb zweier Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen ist (so aber Kirchhof/Reiß, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., § 15 Rz 461; Kloster/Kloster, GmbH-Rundschau 2002, 717, 725), sondern als Veräußerung zu behandeln ist (Senatsurteil vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, 405, BStBl II 2009, 464, m.w.N.). Angesichts dessen wird die Übertragung zwischen Schwester-Personengesellschaften von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. nicht erfasst (ebenso Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2002, § 6 EStG Rz J 01-30; Bogenschütz/Hierl, DStR 2003, 1097, 1100; Crezelius, FR 2003, 537).
cc)
Zwar ist nach einer im Schrifttum verbreiteten Ansicht jedenfalls dann, wenn es um die Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften geht, § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. entsprechend anzuwenden (so z.B. Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rz J 61-30; ders., FR 2002, 53, 64 f.; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz 683, m.w.N.). Dem kann sich der Senat aber nicht anschließen.
aaa)
Richtig ist allerdings, dass bei einer inhaltlichen und interessenorientierten Betrachtung gute Gründe dafür sprechen, die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Schwester-Personengesellschaften den in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. geregelten Vorgängen gleichzustellen. Denn die dort getroffene Regelung beruht auf dem Gedanken, dass es einer sofortigen Besteuerung nicht bedarf, wenn das übertragene Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte genutzt wird und die mit ihm verbundenen stillen Reserven nicht vollständig auf Dritte verschoben werden (ähnlich Wendt, FR 2002, 53, 64 f.). Dabei nimmt das Gesetz es hin, dass stille Reserven innerhalb einer Mitunternehmerschaft neu zugeordnet (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n.F.) oder von dem bisherigen Alleineigentümer des Wirtschaftsguts auf mehrere Personen verteilt werden oder umgekehrt (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 1 und 2 EStG 1997 n.F.). Lösen derartige Vorgänge aber keine zwangsweise Aufdeckung der stillen Reserven aus, so ist nicht unmittelbar einsichtig, dass im Fall der Übertragung zwischen Schwestergesellschaften anderes gelten soll. Das gilt namentlich im Hinblick auf Gestaltungen, bei denen an den beiden Gesellschaften dieselben Personen beteiligt sind.
bbb)
Doch könnte eine dahin gehende Sachbehandlung letztlich nicht auf eine Auslegung, sondern nur auf eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. gestützt werden. Ein Analogieschluss setzt indessen eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes voraus (BFH-Urteil vom 8. September 1994 IV R 85/93, BFHE 175, 451, BStBl II 1995, 67; vgl. auch BFH-Urteil vom 27. März 2007 VIII R 25/05, BFHE 217, 467, 474, BStBl II 2008, 298, 301, m.w.N.). Er ist nicht zulässig, wenn der Gesetzgeber einen bestimmten Sachverhalt gerade deshalb von einer von ihm getroffenen Regelung ausgenommen hat, weil er ihn nicht jener Regelung entsprechend behandelt wissen wollte. Diese Situation liegt im Streitfall vor.
Denn § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. zählt diejenigen Sachverhalte, die im Verhältnis zwischen Mitunternehmerschaften und Mitunternehmern zur erfolgsneutralen Übertragung einzelner Wirtschaftgüter führen, in einem detaillierten Katalog auf. Der Gesetzestext misst diesem Katalog zwar nicht ausdrücklich einen abschließenden Charakter zu. Die Entstehungsgeschichte der Vorschrift zeigt aber, dass der historische Gesetzgeber ihn in diesem Sinne verstanden hat und dass namentlich die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Schwestergesellschaft nicht in der von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. angeordneten Weise geregelt werden sollte. Denn im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens hatte die Fraktion der CDU/CSU beantragt, den Anwendungsbereich der Norm auf die Übertragung zwischen Schwestergesellschaften zu erstrecken; dieser Antrag hat aber im Finanzausschuss keine Mehrheit gefunden (Beschlussempfehlung des Finanzausschusses --7. Ausschuss--, BTDrucks 14/7343, S. 3), woraufhin von einer entsprechenden Änderung gegenüber dem Gesetzentwurf abgesehen wurde. Vor diesem Hintergrund kann der Umstand, dass diese Variante im Gesetz nicht aufgeführt ist, nicht als planwidrige Unvollständigkeit angesehen werden. Es handelt sich vielmehr um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, an die die Gerichte gebunden sind (ebenso im Ergebnis Strahl, KÖSDI 2003, 13918, 13926).
ccc)
Diese Beurteilung gilt auch im Hinblick auf die Übertragung zwischen Schwestergesellschaften, an denen die einzelnen Mitunternehmer jeweils in demselben Verhältnis beteiligt sind. Denn eine solche kann zwar nicht zu einer personellen Verschiebung stiller Reserven führen, weshalb es hier in besonderem Maße gerechtfertigt sein könnte, auf deren Aufdeckung zu verzichten. Der Übergang stiller Reserven von einem auf den anderen Mitunternehmer hindert aber, wie die in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1997 n.F. getroffenen Regelungen und vor allem diejenige in § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG 1997 n.F. zeigen, aus der Sicht des Gesetzgebers die Zulassung einer Buchwertfortführung nicht (ebenso Korn/Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 6 Rz 513.4). Er kann deshalb kein Kriterium sein, vermittels dessen ein nicht von § 6 Abs. 5 EStG 1997 n.F. erfasster Sachverhalt im Wege der Analogie in dessen Regelungsbereich einbezogen werden könnte.
Angesichts dessen kommt es im Streitfall auf die --vom FG nicht festgestellten-- Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin einerseits und der X-GbR andererseits nicht an. Vielmehr hat auch dann, wenn F und P an beiden Gesellschaften in demselben Verhältnis beteiligt waren, die Übertragung des Grundvermögens zu einer Gewinnrealisierung geführt.
d)
Zur Höhe des hiernach realisierten Gewinns hat das FG, von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig, keine Feststellungen getroffen. Das kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden, weshalb die Sache zu diesem Zweck an das FG zurückverwiesen werden muss. Im zweiten Rechtsgang wird zudem möglicherweise der Frage nachzugehen sein, ob die Anteile von F und P an der R-GmbH stille Reserven beinhaltet haben, die im Zuge der Einbringung aufgedeckt worden sind.
