02.11.2010
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 01.12.2009 – 3 K 921/07
1. Eine Forderung ist nicht bereits dann uneinbringlich i. S. d. § 17 UStG, wenn der Schuldner – aus welchen Gründen auch immer – bei Fälligkeit nicht zahlt.
2. „Uneinbringlich” ist eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit weder rechtlich noch tatsächlich durchsetzen kann.
3. Ein Fall der Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen liegt nicht bereits dann vor, wenn sich der Eingang der Forderung deswegen verzögert, weil sich der Gläubiger zur Beitreibung der Forderung eines Klageverfahrens bedienen muss.
4. Aus der bloßen Überschuldung der Schuldnerin und dem etwaigen Eigenkapital ersetzenden Charakter der Mietforderung kann nicht auf eine Uneinbringlichkeit der Mietforderungen i S. d. § 17 UStG geschlossen werden.
5. Die Uneinbringlichkeit einer Forderung aus tatsächlichen Gründen setzt grundsätzlich voraus, dass die Vollstreckungsmaßnahmen des Gläubigers gegen den Schuldner erfolglos gewesen sind bzw. objektiv feststeht, dass der Schuldner vorläufig nicht mehr zahlen kann. Wenn der Schuldner die Zahlung lediglich über einen längeren Zeitraum verweigert, liegt Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 UStG nicht zwingend vor.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts … aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 1. Dezember 2009
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Beklagte zu Recht eine Berichtigung der Umsatzsteuer nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) abgelehnt hat, insbesondere ob Mietforderungen der Klägerin aus den Jahren 2000 und 2001 an gesellschaftsrechtlich verbundene Unternehmen bereits im Streitjahr uneinbringlich waren.
Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Geschäftstätigkeit sich auf Vermietungsleistungen erstreckt. Gesellschafter sind die Brüder Egon und Benny Olsen zu je 50 %.
Nach den Feststellungen einer vom Beklagten für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführten Betriebsprüfung entsprachen die von der GbR in der Buchführung erfassten Mieteinnahmen nicht den abgeschlossenen Mietverträgen mit den Firmen X-Tech Kunststoffverarbeitung GmbH, ABC Kunststoffverarbeitung GmbH, ABC Kunststoff AG und ABC Verwaltung GmbH. Nach Auffassung der Betriebsprüfung seien Mietforderungen der Klägerin gegenüber den Mietern, die bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfasst gewesen seien, dem Gewinn hinzuzurechnen und der Umsatzsteuer zu unterwerfen (vgl. Tz 15 und Tz. 32 des Betriebsprüfungsberichtes vom 17.11.2004). Die dem Gewinn hinzugerechneten Mietforderungen wurden ertragsteuerlich zeitgleich einzelwertberichtigt. Eine Minderung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG unterblieb. Nach den Feststellungen der Prüfung waren die Forderungen gegenüber diesen Unternehmen und die Umsätze im Streitjahr 1999 wie folgt zu erhöhen:
| X-Tech | ABC Kunststoffverarbeitung GmbH | |
| Miete laut Vertrag netto | 236.903,60 DM | 338.566,80 DM |
| Miete gebucht | 128.546,20 DM | 302.447,60 DM |
| Umsatzerhöhung netto laut BP | 108.357,60 DM | 36.119,20 DM |
| Umsatzsteuer | 17.337,22 DM | 5.779,07 DM |
Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 23.03.2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1999 bis 2001.
Mit ihrem gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Kalenderjahr 2001 gerichteten Einspruch begehrte die Klägerin die Festsetzung der Umsatzsteuer auf 38.453,35 EUR und trug zur Begründung folgendes vor:
Die Differenz der Umsatzsteuer entfalle auf Mietleistungen, die im Jahr 1999 ausgeführt worden seien und nach dem Prinzip der Sollversteuerung besteuert worden seien, obwohl eine Bezahlung im Prüfungszeitraum nicht stattgefunden habe. Entsprechend dem Urteil des FG Nürnberg vom 11.11.2003 II 132/2002, juris-Dokument sei das Merkmal der Uneinbringlichkeit eng mit der Tatsache der Nichtzahlung verbunden. Demnach sei eine Forderung uneinbringlich, wenn der Anspruch auf Erfüllung des Entgelts nicht erfüllt werde und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen sei, dass der Vermieter die Mietforderung jedenfalls auf absehbare Zeit weder rechtlich noch tatsächlich durchsetzen könne.
Die betreffenden Mietforderungen aus dem Jahr 1999 seien im gesamten Prüfungszeitraum nicht getilgt worden. Unter Anwendung des BFH-Urteils vom 10.03.1983,BStBl II 1983, 389 ergebe sich, dass die Mietforderung aus 1999 uneinbringlich gewesen sei. Zwar handele es sich in dem dortigen Streitfall um einen Einforderungsverzicht, also eine schuldrechtliche Vereinbarung. Der Klägerin sei jedoch die rückwirkend beantragte Ist-Versteuerung abgelehnt worden, weil es sich bei den Mietern um verbundene Unternehmen handele. Zu beachten sei dann aber auch, dass die Mietforderungen auf der Seite des Schuldners Eigenkapitalersatz darstellten. Die Überschuldung der Mieter sei schon im Rahmen der Prüfung festgestellt worden, eine Erfüllung der Mietforderungen sei daher nicht mehr möglich gewesen. Zum 31.12.2001 habe daher spätestens Uneinbringlichkeit vorgelegen.
Der Beklagte hat im Einspruchsverfahren teilweise dem Einspruch abgeholfen. Gemäß § 17 Abs. 2 UStG hat er das Entgelt für die steuerpflichtige Leistung in Form der Mietleistung an die ABC Kunststoffverarbeitung GmbH aus dem Jahr 1999 in Höhe von 36.119,20 DM berichtigt, da das Entgelt wegen der Überschuldung der Mieterin und der Eigenkapitalersatzregeln als uneinbringlich anzusehen sei (vgl. auch BGH-Urteil vom 16.06.1997,NJW 1997, 3026).
Nach im übrigen erfolglosem Einspruch verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit der Klage weiter und macht geltend:
Soweit der Beklagte im Einspruchsverfahren unter Hinweis auf das BGH-Urteil vom 18.06.1997 11 ZR 154/96, NJW 1997, 3026 eine Teilabhilfe dergestalt zugestanden habe, dass die eine Entgeltminderung hinsichtlich der steuerpflichtigen Mietleistung 1999 an die ABC Kunststoffverarbeitung GmbH (Mieterin) erfolgt sei, weil das Entgelt aufgrund der Überschuldung der Mieterin zum Zeitpunkt 31.12.2001 und der Anwendung der Eigenkapitalersatzregeln uneinbringlich gewesen sei, erschliesse sich nicht, warum nur der auf 1999 entfallende Teil der Mietforderung von 41.898,27 DM gem. § 17 UStG uneinbringlich gewesen sein soll und nicht auch die Mietforderungen aus den Jahren 2000 (netto 518.493 DM) und 2001 (netto 306.660 DM).
Zum 30.9.2002 habe die Überschuldung der ABC Kunststoffverarbeitung gerundet 3,447 Mio Euro betragen, zum 30.9.2001 habe der Kapitalfehlbetrag bei 2,926 Mio. Euro gelegen.
Die für den Besteuerungszeitraum 2001 festzusetzende Umsatzsteuer betrage daher:
| Festgesetzt It. Bescheid/Einspruchsentscheidung vom 13.9.2007 | 85.503,00 DM |
| ./. Umsatzsteuer auf Mietentgelte 2000: 16 % v. 518.493 DM | ./.82.958,88 DM |
| ./. Umsatzsteuer auf Mietentgelte 2001: 16% v. 306.660 DM | ./.49.065,60 DM |
| Festzusetzende Umsatzsteuer 2000 | ./.46.521,48 DM |
| Entspricht in Euro | ./.23.786,06 Euro |
Die Forderung sei somit rechtlich aufgrund der Eigenkapitalersatzvorschriften auf unabsehbare Zeit nicht durchsetzbar gewesen (vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 17 Anm. 202 f. m. Rechtsprechungshinweisen). Damit sei aber – als Voraussetzung der Uneinbringlichkeit – die mangelnde Durchsetzbarkeit der Mietforderung aus rechtlichen Gründen gegeben. Wenn aus der Überschuldung der Mieterin und der Anwendung der Eigenkapitalersatzregeln in 2001 die Uneinbringlichkeit des Entgeltes 1999 folge, müsse dies auch denklogisch auf die Mietentgelte 2000 und 2001 zutreffen. Die Uneinbringlichkeit eines Entgeltes (Forderung) aufgrund Überschuldung und/oder Zahlungsunfähigkeit betreffe nicht nur die zeitlich ältesten Forderungen, sondern sämtliche an dem Stichtag vorliegenden Forderungen.
Die Klägerin beantragt,
den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 23.3.2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.9.2007 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 23.786,06 Euro festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Denn der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.
Eine Entgeltberichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG kommt nicht in Betracht. Denn die Mietforderungen der Klägerin aus den Jahren 2000 und 2001 waren am Bilanzstichtag 31.12.2001 nicht „uneinbringlich” im Sinne der vorgenannten Vorschrift.
1. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG hat der leistende Unternehmer den für seine Leistung geschuldeten Umsatzsteuerbetrag zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt für die steuerpflichtige Lieferung uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, ist der Umsatzsteuerbetrag erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG).
§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG definiert den Begriff der Uneinbringlichkeit nicht, das Gesetz geht jedoch davon aus, dass trotz „Uneinbringlichkeit” noch Zahlungen eingehen können (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Der Begriff der Uneinbringlichkeit ist hiernach auch mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 31.05.2001 V R 71/99, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFHE – 196, 330, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2003, 206). Die in § 17 Abs. 2 UStG getroffene Sonderregelung für die Fälle der Uneinbringlichkeit ist ein besonders erwähnter Unterfall des § 17 Abs. 1 Nr. 1 UStG, der den Grundsatz verwirklichen soll, dass sich die Umsatzbesteuerung (letztlich) auf den Umfang der tatsächlich vereinnahmten Gegenleistung beschränkt (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl. II 1983, 389 m.w.N.).
Die Vorschrift berücksichtigt, dass die Besteuerung nach dem Sollprinzip – Entstehen der Umsatzsteuer und die Abziehbarkeit der in Rechnung gestellten Vorsteuer mit Ausführung der Leistung – ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung der Gegenleistung auf der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes beruht, der Leistungsempfänger werde die Forderung des Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen.
Für den Fall der vollständigen oder teilweisen Uneinbringlichkeit ermöglicht § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zur Herstellung des Gleichgewichts zwischen Umsatzsteuer und Vorsteuer die Korrektur der Steuerbelastung.
Nach den vorliegenden Unterlagen ist davon auszugehen, dass die Leistungsempfängerin die Vorsteuer geltend gemacht hat. Zwischenzeitlich ist diese Firma im Handelsregister gelöscht.
2. Soweit nach Meinungen im Schrifttum ( Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 17 Rdnr. 137ff m.w.N.; ders., in Stadie, Kommentar zum Umsatzsteuersteuergesetz, 2009, § 17, Rz. 52 ff.; ähnlich: Tehler, in Reiß/Kraeusel/Lanher, Kommentar zum UStG, § 17, Rn. 136.8) zur Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 UStG bereits genügen soll, dass der Schuldner der Forderung – aus welchen Gründen auch immer – bei Fälligkeit nicht zahle, ist dem nicht zu folgen (ebenso wie hier: u.a. Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, Kommentar zum UStG, Erläuterungen zu § 17, tz. 56; Nieuwenhuis, in Offerhaus/Söhn/Lange, § 17, Tz. 121). Die in der Literatur geäußerte Auffassung verlegt den Zeitpunkt der Uneinbringlichkeit soweit nach vorn, dass damit ohne überzeugenden Grund weiter von Prinzip der Sollversteuerung abgewichen wird, als es § 17 UStG vorsieht. Aus dem Begriff der Uneinbringlichkeit ist nämlich das erfolglose Bemühen um die Einbringung der Entgeltforderung zu entnehmen. Die weitergehende Auffassung ist mit der bestehenden Rechtslage nicht vereinbar. Nach der Auffassung des Bundesfinanzhofs kann eine Uneinbringlichkeit aus tatsächlichen Gründen vorliegen, wenn der Schuldner zahlungsunfähig oder zahlungsunwillig ist (vgl. BFH, Beschluss vom 10. März 1983 V B. 46/80, BFHE 138, 107, BStBl. II 1983, 389, 391). Das kann jedoch nicht für jeden Fall der Zahlungsunwilligkeit des Schuldners gelten. Es muss vielmehr hinzukommen, dass objektiv ernsthaft damit gerechnet werden muss, dass die Forderung dauerhaft ausfallen wird (ebenso Devermann in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 17 Rdnr. 121; ähnlich: Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 26.09.1991 XI 620/87, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1992, 303, 304). Dies ergibt sich aus dem Begriff der Uneinbringlichkeit. Der Wortsinn dieses Begriffes ist auf einen objektiven dauerhaften Ausfall der Forderung ausgerichtet. Das gilt auch unter Berücksichtigung der Vorschrift des § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG, wonach der Steuerbetrag und die Vorsteuer erneut zu berichtigen sind, wenn das Entgelt nachträglich vereinnahmt wird. Hieraus lässt sich nicht im Umkehrschluss folgern, dass jede Verzögerung bei der Beitreibung des Entgelts zugleich eine Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG mit sich bringt. Die in Satz 2 der zitierten Norm getroffene Regelung soll vielmehr diejenigen Fälle erfassen, bei denen die Forderung entgegen des ernsthaft befürchteten Ausfalls später doch noch realisiert werden kann.
3. „Uneinbringlich” ist eine Forderung deshalb nicht schon, wenn der Leistungsempfänger die Zahlung nach Fälligkeit verzögert. „Uneinbringlich” ist danach eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit weder rechtlich noch tatsächlich durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 2009 V R 14/08, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2010, 323-326; vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BFHE 214, 471, BStBl II 2007, 22; vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684; vom 13. Januar 2005 V R 21/04, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2005, 928). Ein Entgelt wird somit uneinbringlich, wenn die zugrundeliegende Forderung einerseits noch nicht erfüllt, andererseits aber weder rechtlich noch tatsächlich durchsetzbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Januar 1997 V R 5/96, BFH/NV 1997, 811; vom 08.12.1993 XI R 81/90, BFHE 173, 252, BStBl II 1994, 338; BFH-Beschluss vom 10. März 1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389) bzw. bei objektiver Betrachtung in absehbarer Zeit nicht durchgesetzt werden kann (substantiierte Forderungsbestreitung, vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2001 V R 71/99, BFHE 196, 330, BStBl II 2003, 206; vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684, vom 13.01.2005 V R 21/04, BFH/NV 2005, 928; vom 20.07.2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22; BFH-Beschlüsse vom 12.02.2009 XI B 76/08, BFH/NV 2009, 974, vom 15.04.2004 V B 162/03, BFH/NV 2004, 1122; vom 31. Januar 2006 V B 79/04, BFH/NV 2006, 1166; vom 4. Juni 2007 V B 76/06, BFH/NV 2007, 2151).
a. Eine Uneinbringlichkeit aus rechtlichen Gründen ist nach der – zutreffenden – Auffassung des Bundesfinanzhofs jedenfalls dann gegeben, wenn der Unternehmer entweder die Entgeltforderung wegen verfahrensrechtlicher Hindernisse zumindest vorübergehend nicht geltend machen kann (Eröffnung des Insolvenzverfahrens, § 80 Abs. 1, § 89 Abs. 1 InsO; so für den Fall des Konkurses des Schuldners: BFH-Urteile vom 16.07.1987 V R 80/82, BFHE 150, 211, BStBl. II 1987, 691; vom 13.11.1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226; vom 8.05.2003 V R 20/02, BFHE 203, 181, BStBl II 2003, 953) oder der Forderung dauerhaft materiellrechtliche Einwendungen des Schuldners entgegenstehen (so für den Fall des unbefristeten Einforderungsverzichts: BFH-Beschluss vom 10.03.1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl. II 1983, 389; vom 07.01.1998 V B 106/97, BFH/NV 1998) oder wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen der Entgeltsforderung selbst oder deren Höhe substantiiert bestreitet, indem er konkretisierte Einwendungen vorbringt, so dass die Möglichkeit besteht, dass die Forderung nicht oder nicht in voller Höhe durchsetzbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2001 V R 71/99, BFHE 196, 330, BStBl II 2003, 206; vom 22. April 2004 V R 72/03, BFHE 205, 525, BStBl II 2004, 684).
b. Demgegenüber liegt nach der Auffassung des erkennenden Senats noch kein Fall der Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen vor, wenn sich der Eingang der Forderung deswegen verzögert, weil sich der Gläubiger zur Beitreibung der Forderung eines Klageverfahrens bedienen muss. Denn nicht jede Forderung, die nicht unverzüglich nach der Anforderung eingeht, ist uneinbringlich. Der Begriff der Uneinbringlichkeit setzt vielmehr voraus, dass die Forderung – wie in den vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fällen – aus verfahrensrechtlichen oder materiellrechtlichen Gründen für immer oder zumindest für eine gewisse Dauer nicht durchgesetzt werden kann. Diese Voraussetzungen sind noch nicht erfüllt, wenn das Verfahren zur Durchsetzung der Forderung, wozu auch das Klageverfahren gehört, einige Zeit in Anspruch nimmt. Rechtlich nicht mehr durchsetzbar ist eine Forderung, wenn diese gerichtlich erfolglos geltend gemacht worden ist oder mit einer gerichtlichen Durchsetzbarkeit nicht mehr gerechnet werden kann oder begründete Einreden (z.B. Verjährung) erhoben werden. In welchem Umfang der Gläubiger rechtlich Maßnahmen geprüft bzw. ergriffen hat, ist darzulegen. Erst das rechtliche Unvermögen des Gläubigers, seine Forderung durchzusetzen, löst die Berichtigung des Umsatzsteuerbetrages aus. Zweifel an der Durchsetzbarkeit der Forderung oder die bloße Absicht, die Höhe eines vereinbarten Entgelts gerichtlich klären zu lassen, genügen für die Annahme der Uneinbringlichkeit und damit für eine Berichtigung nicht.
Bei Anwendung der vorgenannten Grundssätze auf den Streitfall waren die Mietzinsforderungen gegen die verbundenen Unternehmen nicht aus rechtlichen Gründen uneinbringlich. Die Klägerin hat weder nachgewiesen noch hat sie vorgetragen, dass die Schuldnerin im Streitjahr wegen Insolvenz o.ä. ihren Zahlungsverpflichtungen nicht mehr hat nachkommen können. Nach den Unterlagen des Beklagten erfolgte die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Schuldnerin der Mietzinsen vielmehr erst am 18.01.2005. Rückschlüsse auf die Verhältnisse zum Bilanzstichtag 31.12.2001 sind daraus nicht abzuleiten. Im Streitfall ist auch weder vorgetragen noch liegen Anhaltspunkte dahingehend vor, dass der Leistungsempfänger die Forderung substantiiert bestritten und damit zum Ausdruck gebracht hätte, dass er die Forderung ganz oder teilweise nicht erfüllen werde.
c. Auch der Vortrag der Klägerin bezüglich der etwaigen Eigenkapitalersatzeigenschaft der Mietforderungen infolge der vorgelegenen Überschuldung der Schuldnerin der Mietzinsen und der Verweis auf die zivilgerichtliche Rechtsprechung (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 18.06.1997 11 ZR 154/96, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1997, 3026) rechtfertigt es nach Auffassung des Gerichts nicht, die Mietforderungen aus den Jahren 2000 und 2001 als uneinbringlich im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 UStG anzusehen.
Selbst wenn man den Eigenkapital ersetzenden Charakter der Nutzungsüberlassung wegen Überschuldung des Forderungsschuldners, der mit der Klägerin über Gesellschaftsbeteiligung der Gesellschafter unternehmerisch verbunden war, unterstellt, führt dies aber lediglich dazu, dass der Anspruch auf das Nutzungsentgelt, insbesondere Miet- oder Pachtzins, nach § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG frühestens mit Insolvenzeröffnung erlischt (vgl. Hueck/Fastrich, in Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG 18. Aufl. 2006, § 32a GmbHG, Rz. 70; vgl. auch Lutter/Hommelhoff, Kommentar zum GmbHG, 15. Aufl. 2000, § 32a GmbHG, Rz. 145; BGH-Urteil vom 18.06.1997 11 ZR 154/96, NJW 1997, 3026). Eine Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Mietzinsschuldnerin fand aber nicht statt, sondern ist vielmehr im Januar des Jahres 2005 abgelehnt worden. Bereits deshalb konnten – zumindest zum Bilanzstichtag 31.12.2001 – diesbezügliche Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzes nicht eintreten (vgl. auch Hueck/Fastrich, in Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG 18. Aufl. 2006, § 32a GmbHG, Rz. 64, Scholz/Schmidt, Kommentar zum GmbHG, § 32a GmbHG, Rn. 68, Lutter/Hommelhoff, Kommentar zum GmbHG, 15. Aufl. 2000, § 32a GmbHG Rz. 91).
Zwar darf nach den Grundsätzen der BGH-Rechtsprechung bereits im Vorfeld der Insolvenz ein Nutzungsentgelt entsprechend § 30 GmbHG nicht aus Mitteln gezahlt werden, die zur Deckung des Stammkapitals erforderlich sind (vgl. BGH-Urteil vom 16.10.1989 II ZR 307/88, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen – BGHZ – 109, 55-67). Ein Verstoß gegen diese Pflicht führt aber gerade nicht zum Erlöschen der Forderungen bzw. zur Uneinbringlichkeit i. S. d. § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 UStG. Konsequenz eines solchen Verstoßes ist nur, dass gleichwohl erfolgte Zahlungen für das letzte Jahr vor Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens (der hier 2005 erfolgte, also für 2004 zurück!) der Rückgewähr nach § 135, 143 InsO unterliegen, ohne dass es insoweit auf eine Beeinträchtigung des Stammkapitals ankommt (vgl. BGH-Urteil vom 14.12.1992 II ZR 298/91, BGHZ 121, 31, 42). Im übrigen besteht unabhängig von einer Insolvenzeröffnung bei Verstoß gegen § 30 GmbHG ein Erstattungsanspruch nach § 31 GmbHG. Aus der bloße Überschuldung der Schuldnerin der Klägerin und dem etwaigen Eigenkapital ersetzenden Charakter der Mietforderung kann daher nicht auf eine Uneinbringlichkeit der Mietforderungen i S. d. § 17 UStG bei der Klägerin geschlossen werden.
d. Im Streitfall ist nach Auffassung des erkennenden Senats im Streitjahr auch keine Uneinbringlichkeit der Mietzinsforderungen aus tatsächlichen Gründen gegeben.
Fälle der mangelnden Durchsetzbarkeit aus tatsächlichen Gründen begründen sich hauptsächlich in der Zahlungsunfähigkeit (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl. II 1983, 389). Ob mangelnder Zahlungswille des Schuldners, der sich erfolgreich seinen Zahlungsverpflichtungen entzieht, grundsätzlich ausreicht, ist, außer bei vereinbartem Einforderungsverzicht des Gläubigers (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.1983 V B 46/80, BFHE 138, 107, BStBl II 1983, 389), umstritten. Hinweise auf eine solche vertragliche Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Vertragspartnern liegen im Streitfall bereits nicht vor.
Nach Auffassung des Finanzgerichts des Landes Brandenburg (Urteil vom 31.5.1999 1 K 2005/98 U, EFG 1999, 1109) darf eine Umsatzsteuerkorrektur nach § 17 UStG in den Fällen der Zahlungsunwilligkeit nur erfolgen, wenn objektiv ernsthaft damit gerechnet werden müsse, dass die Forderung dauerhaft ausfallen werde. Nach Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 26.6.1991 XI 620/87, EFG 1992, 303) könne der Gläubiger das vereinbarte Entgelt zwar bereits als uneinbringlich ansehen, wenn der Forderungsausfall mit einiger Wahrscheinlichkeit drohe. Jedoch seien für die Feststellung der Uneinbringlichkeit von Forderungen schon vor Insolvenzeröffnung aber präzise Angaben erforderlich.
Auch im Schrifttum werden an die Voraussetzung für eine Umsatzsteuerkorrektur im Falle der Zahlungsunwilligkeit unterschiedlich hohe Anforderungen gestellt. Nach dem UStG-Kommentar von Sölch/Ringleb (zu § 17 Tz 59) trete Uneinbringlichkeit nicht erst ein, wenn die Forderung schlechthin keinen Wert mehr habe, sondern auch dann, wenn sie für geraume Zeit nicht durchsetzbar sei. Dies gelte insbesondere, wenn der Forderungsausfall mit einiger Wahrscheinlichkeit drohe, z.B. bei allgemein bekannter schlechter wirtschaftlicher Lage des Schuldners. Bloße Zweifel an der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners genügten allerdings nicht (vgl. Zeuner in Bunjes/Geist, UStG-Kommentar, 6. Aufl. 2000). Nach Plückebaum/Malitzky (Tz 19 zu § 17) könnte möglicherweise Uneinbringlichkeit bereits dann angenommen werden, wenn der Schuldner das vereinbarte Zahlungsziel um mehr als sechs Monate überschreite (a.A. Offerhaus/Söhn/Lange Tz. 121 zu § 17). Nach dem Umsatzsteuerhandbuch von Birkenfeld (VI § 208, Tz 81, S. 28/1) stehe die Zahlungsunwilligkeit der Zahlungsunfähigkeit nur gleich, wenn sie sich der Schuldner hartnäckig und erfolgreich der Durchsetzung seiner Zahlungsverbindlichkeiten entziehe. Die bloße Zahlungsverweigerung, sei es auch über einen längeren Zeitraum, stehe der Zahlungsunfähigkeit nicht gleich, wenn nicht ersichtlich sei, wann die Forderungen fällig gewesen seien, oder wann versucht worden sei, sie mit welchen Mitteln durchzusetzen. Auch ein Rechtsstreit auf Zahlung lasse deswegen allein noch nicht auf Uneinbringlichkeit schließen
Unter Berücksichtigung der dargestellten Auffassungen in Literatur und Rechtsprechung müssen nach Auffassung des erkennenden Senats über die bloße Nichterfüllung der Forderung bei Fälligkeit und – entgegen Plückebaum/Malitzky (zu § 17 Tz 19) – über die bloße Überschreitung eines bestimmten Zahlungsziels hinaus, objektivierbare Anhaltpunkte hinzukommen, die die Annahme rechtfertigen, dass die Forderung in absehbarer Zeit nicht durchgesetzt werden kann. Uneinbringlichkeit wegen Zahlungsunfähigkeit setzt deshalb grundsätzlich voraus, dass die Vollstreckungsmaßnahmen des Gläubigers gegen den Schuldner erfolglos gewesen sind bzw. objektiv feststeht, dass der Schuldner vorläufig nicht mehr zahlen kann. Wenn der Schuldner die Zahlung lediglich über einen längeren Zeitraum verweigert, liegt Uneinbringlichkeit i.S. des § 17 UStG nicht zwingend vor. Eine vorgetragene längere Nichtdurchsetzbarkeit und die Angabe, dass der Schuldner auf absehbare Zeit nicht zahlt, begründet in der Regel nicht die Uneinbringlichkeit aus tatsächlichen Gründen, wenn nicht ersichtlich ist, wann und mit welchen Maßnahmen die Beitreibung versucht worden bzw. inwieweit die objektive Zahlungsunfähigkeit des Schuldners (z.B. durch Antrag auf Insolvenz) belegt ist bzw. aus welchen sachlich nachvollziehbaren Gründen Beitreibungsversuche unterblieben sind.
Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall lag spätestens zum 31.12.2001 auch keine Uneinbringlichkeit der Mietzinsforderungen aus tatsächlichen Gründen vor. Die Klägerin hat weder die Durchführung von Vollstreckungsmaßnahmen noch die objektive Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin der Mietzinsen geltend gemacht oder nachgewiesen.
Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsauffassung auf das Urteil des FG Nürnberg vom 11.11.2003 (II 132/2002, juris-Dokument) verweist, war es auch im dortigen Streitfall darauf angekommen, ob die Zahlungsverpflichtung in absehbarer Zeit bei objektiver Betrachtung erfüllt wird. Im dortigen Urteilsfall war dies wegen Abgabe der eidesstattlichen Versicherung des Schuldners ausgeschlossen gewesen. Im vorliegenden Rechtsstreit lagen insoweit aber im Streitjahr 2001 – über die bloße Nichtzahlung der Mietzinsen hinaus – keine hinreichenden Anhaltspunkte dahingehend vor, dass die Schuldnerin der Mietzinsen ihre Zahlungsverpflichtung in absehbarer Zeit bei objektiver Betrachtung nicht erfüllen können wird.
Der Umstand, dass der Beklagte – rechtlich unzutreffend – im Einspruchsverfahren der klägerischen Begründung teilsweise gefolgt ist und für Mietforderungen aus dem Jahr 1999 die Uneinbringlichkeit im Sinne von § 17 UStG bejaht hat, bindet nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung weder den Beklagten noch das Gericht für die rechtliche Beurteilung hinsichtlich der Mietforderungen aus den Jahren 2000 und 2001.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sieht der Senat keinen Anlass.
