26.01.2005 · IWW-Abrufnummer 97897
Bundesfinanzhof: Urteil vom 30.09.1997 – IX R 80/94
Sofern nicht ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschußerzielungsabsicht sprechen (z.B. bei Ferienwohnungen, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie), ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuß zu erwirtschaften.
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Seine Ehefrau erwarb 1985 eine 58 qm große Eigentumswohnung, die bis zum 31. Dezember 1990 der öffentlichen Mietpreisbindung unterlag. Sie vermietete die Wohnung an ihre Mutter für eine monatliche Miete von 350 DM (einschließlich Nebenkosten), die bis zum 31. Dezember 1990 unverändert bleiben sollte. Nach dem Mietvertrag waren folgende Einrichtungsgegenstände, für die im notariellen Kaufvertrag ein gesonderter Kaufpreis von 15 000 DM angesetzt worden war, mitvermietet: Markise, Küchenschränke, Abzugshaube, Kühlschrank, Duscholux-Schiebetür, "Allibert", Heizkörperverkleidungen, Kleiderschrank, Fußbodenbelag im Schlafzimmer.
Aus dem Mietverhältnis ergaben sich folgende Überschüsse der Aufwendungen über die Einnahmen:
1985 12 720 DM
1986 12 828 DM
1987 11 666 DM
1988 12 170 DM
1989 7 397 DM
1990 7 035 DM
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA---) die geltend gemachten Werbungskostenüberschüsse bis 1987 --teilweise erst im Einspruchsverfahren-- der Besteuerung zugrunde gelegt hatte, ließ er bei der Veranlagung für das Streitjahr (1988) zunächst die Absetzung für Abnutzung (AfA) für die mitvermieteten Gegenstände unberücksichtigt und setzte schließlich in der verbösernden Einspruchsentscheidung keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehr an mit der Begründung, es fehle an der Absicht, einen positiven Gesamtüberschuß zu erzielen.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Auf die Gesamtnutzungsdauer des jeweiligen Objekts bezogen, müsse die Absicht bestehen, zumindest 1 DM Gewinn zu erzielen. Der Steuerpflichtige müsse beim Erwerb bzw. beim Behalten der Einkunftsquelle eine Vorstellung über die Erzielung eines Totalgewinns haben. Im Streitfall lasse sich nicht feststellen, daß der Kläger oder seine Ehefrau jemals wirtschaftlich kalkuliert hätten, ob und wann sie einen Totalüberschuß erzielen könnten. Durch die Mietpreisbindung hätten die jährlichen Einnahmen nicht über den --nach Auskunft des Klägers höchstens zulässigen-- Betrag von 4 200 DM steigen können. Konkrete Vorstellungen, wie die dadurch bis einschließlich 1990 entstandenen Werbungskostenüberschüsse von fast 64 000 DM jemals ausgeglichen werden sollen, seien nicht ersichtlich und auch vom Kläger nicht vorgetragen worden. Das FG ging gemäß § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von einer Nutzungsdauer von 50 Jahren aus. Der Auffassung des Bundesministers der Finanzen (BMF), nach der eine Nutzungsdauer von 100 Jahren zugrunde zu legen und die Nutzung durch die Erben des Steuerpflichtigen mit einzubeziehen ist (BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992, BStBl I 1992, 434) folgte das FG ausdrücklich nicht. Private Gründe für die verlustbringende Vermietungstätigkeit sah das FG in der Wertsteigerung von Grundstücken und in Steuervorteilen bei den einheitswertabhängigen Steuern; hinzu komme, daß die Wohnung an die Schwiegermutter des Klägers vermietet worden sei.
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Schon mit der Klagebegründung habe er vorgetragen, daß Sonderabschreibungen wegfallen werden, die Zinsbelastung sich verringern und ebenfalls wegfallen werde und ab 1991 für die dann als frei finanziert geltende Wohnung deutliche Mietsteigerungen zu erwarten seien. Die AfA auf die vermieteten Möbel entfielen ab 1995, die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG i.V.m. § 15 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) ab 1997. Die Schuldzinsen verringerten sich nach der Zuteilung des Bausparvertrages ständig. Nach Ablauf der Mietpreisbindung sei mit einer monatlichen Miete von wenigstens 900 DM zu rechnen gewesen. Danach ergebe sich ab dem Jahr 2002 ein jährlicher Überschuß von 5 846 DM und selbst bei der vom FG zugrunde gelegten Nutzungsdauer von 50 Jahren (1985 bis 2034) ein Gesamtüberschuß von 192 918 DM. Im Streitjahr sei hingegen die Erzielung einer kostendeckenden Miete schon zivilrechtlich unmöglich gewesen (§ 72 Abs. 1 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes, § 8 Abs. 1, § 8a Abs. 2 des Wohnungsbindungsgesetzes).
Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1988 unter Berücksichtigung von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von 13 670 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der geänderte Einkommensteuerbescheid 1988 vom 15. Mai 1997 ist auf Antrag des Klägers nach §§ 121, 123 Satz 2 i.V.m. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ist das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat zu Unrecht hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers und seiner Ehefrau die Einkünfteerzielungsabsicht verneint.
1. Zu Recht hat das FG allerdings die frühere Rechtsauffassung des FA, das die Einkünfteerzielungsabsicht zunächst bejaht hatte, nicht nach Treu und Glauben für das Streitjahr als bindend angesehen. Eine solche Bindung des FA hätte sich nur dann ergeben können, wenn der Vorsteher oder der zuständige Sachgebietsleiter dem Kläger eine bestimmte rechtliche Behandlung zugesagt oder wenn das FA durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289, unter 5.b, m.w.N.; vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 45 2, BStBl II 1993, 834). Eine solche Zusage hat das FA dem Kläger jedoch nicht gegeben. Daß das FA für die drei vorangegangenen Veranlagungszeiträume den Werbungskostenüberschuß aus dem strittigen Mietverhältnis --zum Teil erst nach längerem Schriftwechsel im Einspruchsverfahren-- berücksichtigt hat, begründet keinen Vertrauenstatbestand, der das FA verpflichtet, die frühere Handhabung fortzuführen.
2. Grundsätzlich zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau aus Vermietung und Verpachtung nur zu berücksichtigen sind, wenn die Absicht bestand, aus der Vermietung der Wohnung einen positiven Gesamtüberschuß zu erzielen.
a) Nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 EStG unterliegen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die der Steuerpflichtige erzielt, der Einkommensteuer. Mit dem Begriff des "Erzielens" stellt das Gesetz --für alle Einkunftsarten-- einen Zusammenhang her zwischen den Einkünften und der Tätigkeit oder Vermögensnutzung, durch die sie erzielt, das heißt erwirtschaftet werden. Einkünfte werden grundsätzlich durch zielgerichtetes Handeln/zielgerichtete Vermögensnutzung erwirtschaftet (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl. 1996, Rz. 122, m.w.N.). Wesentliches Merkmal der Einkünfteerzielung ist danach die Absicht, durch die Erwerbstätigkeit/Vermögensnutzung auf Dauer gesehen ein positives Ergebnis zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht). Dementsprechend fällt auch eine Vermietungstätigkeit nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf Dauer einen Totalüberschuß der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften; nichtsteuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 435, BStBl II 1984, 751, 766 f. unter C. IV. 3. c).
b) Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 21 EStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten. Diese Gesetzesformulierung umschreibt --über den insoweit unvollständigen Wortlaut hinaus-- nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (Gutachten des BFH vom 25. Januar 1951 I D 4/50 S, BFHE 55, 182, BStBl III 1951, 68; Raupach/Schencking, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 2 EStG Anm. 504; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 Rdnr. C 15). Dies wird seit 1983 zusätzlich durch die Regelung des § 2a Abs. 1 EStG verdeutlicht, die negative Einkünfte voraussetzt.
c) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, daß der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmenüberschuß zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben.
Der BFH ist bereits bisher im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats davon ausgegangen, daß Liebhaberei bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen angenommen werden kann (BFH-Urteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394; vom 11. April 1990 I R 63/88, BFH/NV 1990, 705, 706), und daß die Fremdvermietung regelmäßig in der Absicht ausgeübt wird, ein positives Gesamtergebnis zu erzielen (Senatsurteile vom 31. März 1987 IX R 112/83, BFHE 150, 325, 329, BStBl II 1987, 774; vom 24. September 1985 IX R 32/80, BFH/NV 1986, 449). Eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon deshalb ohne die Absicht, Einnahmeüberschüsse zu erzielen, ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, daß die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist (Senatsurteil vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, 419, BStBl II 1995, 116).
Ein besonderes Kennzeichen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteht darin, daß die Einkunftserzielung sich im Regelfall über längere Zeiträume --oft über Jahrzehnte-- erstreckt und häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssen, weil mit Immobilien, wenn Wertsteigerungen und Steuervorteile außer Betracht bleiben, je nach Umfang der Fremdfinanzierung allenfalls erst nach sehr langen Zeiträumen eine Rendite zu erwirtschaften ist (vgl. Hellwig, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1984, 325, 328 f.; Groh, Der Betrieb --DB-- 1984, 2424, 2425; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 21 Anm. B 269). Die Gesetzgebung hat indessen lediglich die Einkünfte i.S. von § 21 Abs. 2 Satz 1, § 21a EStG, die überwiegend zu Werbungskostenüberschüssen geführt und sich im Ergebnis wie Subventionstatbestände ausgewirkt hatten (vgl. BTDrucks 10/3633, S. 12 f.), durch das Wohneigentumsförderungsgesetz vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730; BStBl I 1986, 278) aus den steuerbaren Einkünften herausgenommen und durch offene Subventionen (§ 10e EStG, ab 1996 Eigenheimzulagengesetz) ersetzt. Hingegen wird die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ohne Einschränkung weiterhin als Tatbestand der steuerbaren Erzielung von Einkünften erfaßt. Mithin beruht diese Norm auf der typisierenden Annahme, da ß die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz über längere Zeiträume anfallender Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt.)
d) Für die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht, die grundsätzlich eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung erfordert (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 436, BStBl II 1984, 751, 766 f.), gebietet es der vorgenannte Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG, im Falle einer beabsichtigten langfristigen Vermietung regelmäßig davon auszugehen, daß das Mietverhältnis im konkreten Fall letztlich zu positiven Einkünften führen soll und damit die Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur dann, wenn aufgrund besonderer Umstände der Beweis des ersten Anscheins oder Beweisanzeichen (Indizien) gegen das Vorliegen einer Überschußerzielungsabsicht sprechen, zum Beispiel, wenn der Steuerpflichtige sich nicht zu einer langfristigen Vermietung entschlossen hat, wie bei der Beteiligung an einem Mietkaufmodell (Senatsurteil vom 9. Februar 1993 IX R 42/90, BFHE 171, 45, BStBl II 1993, 658) oder einem Bauherrenmodell mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie (Senatsurteil in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; Beschluß vom 14. September 1994 IX B 97/93, BFHE 175, 541; Senatsurteil vom 22. April 1997 IX R 17/96, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1997, 668). Außerdem können besondere Arten der Nutzung der Immobilie ausnahmsweise schon f ür sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. August 1996 IX R 48/94, BFHE 181, 83, BStBl II 1997, 42 --Ferienwohnung--; ferner Senatsurteil vom 25. Januar 1994 IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11). Um einen solchen Ausnahmefall handelt es sich im Streitfall ersichtlich nicht.
e) Im übrigen wären --entgegen der Auffassung des FG-- bei einer in Ausnahmefällen erforderlichen Prognose, ob ein Totalüberschuß erzielt werden soll, jedenfalls negative Einkünfte aufgrund von steuerlichen Subventions- und Lenkungsnormen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1991 IX R 163/84, BFHE 165, 63, 67, BStBl II 1992, 23 zu § 7b EStG; Grube, DB 1991, 2220; Stuhrmann, Betriebs-Berater --BB-- 1996, 1645) außer Ansatz zu lassen. Das gleiche gilt für Werbungskostenüberschüsse, die durch eine staatliche Reglementierung des Mietwohnungsmarktes, z.B. nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz oder dem Wohnungsbindungsgesetz, verursacht werden (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 21 Anm. B 283). Die soziale und wohnungspolitische Zielsetzung dieser Normen würde ebenfalls unterlaufen, wenn die durch die Begrenzung der Mieteinnahmen entstandenen Werbungskostenübersch üsse unter dem Gesichtspunkt der Liebhaberei unberücksichtigt bleiben müßten.
f) Die bei langfristiger Vermietung nach dem Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorauszusetzende Überschußerzielungsabsicht wird nicht allein dadurch in Zweifel gezogen, daß an Angehörige vermietet wird. Ob ein Mietverhältnis unter Angehörigen der Besteuerung zugrunde zu legen ist, entscheidet sich, sofern kein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO 1977--) vorliegt, nach der ständigen Rechtsprechung des BFH insbesondere aufgrund des sog. Fremdvergleichs, das heißt danach, ob das Mietverhältnis bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (Senatsurteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, m.w.N.; BFH-Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, 571, BStBl II 1990, 160). Wenn die vereinbarte Miete die Marktmiete unterschreitet, kann dies gem äß § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG allenfalls zur Kürzung der Werbungskosten führen, ist jedoch für den Fremdvergleich unerheblich (Senatsurteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; vom 30. November 1993 IX R 99/91, BFH/NV 1994, 776). Hält ein Mietverhältnis mit Angehörigen einer Nachprüfung anhand des Fremdvergleichs stand und liegt ferner auch keine mißbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO 1977 vor, so ist es der Einkunftserzielung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen und der Besteuerung zugrunde zu legen. Für ein solches Mietverhältnis darf die Einkünfteerzielungsabsicht nicht allein deshalb verneint werden, weil an einen Angehörigen vermietet worden ist. Dies wäre mit Art. 6 des Grundgesetzes nicht vereinbar.
3. Nach den vorstehenden Maßstäben hat das FG zu Unrecht die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers verneint. Es durfte seine Entscheidung nicht auf die Erwägung stützen, der Kläger habe keine konkreten Vorstellungen vorgetragen und es sei nicht feststellbar, wie die aufgelaufenen Verluste ausgeglichen werden sollen. Der Kläger hatte im Klageverfahren vorgetragen, in den Jahren der noch verbleibenden Nutzung würden erhöhte Absetzungen wegfallen, die Zinsbelastungen würden sich reduzieren und ebenfalls wegfallen, und nach Ablauf der Mietpreisbindung seien ab 1. Januar 1991 deutliche Mietsteigerungen zu erwarten. Aus diesem Vorbringen ergibt sich, daß beabsichtigt war, die Wohnung langfristig zu vermieten und nach Ablauf der Mietpreisbindung die Miete zu erhöhen. Da besondere Umstände, die einen Anscheinsbeweis oder Beweisanzeichen gegen die Überschußerzielungsabsicht begründen könnten (vgl. oben 2. d) nicht gegeben sind, ist aufgrund der beabsichtigten langfristigen Vermietung von einer bestehenden Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers auszugehen. Eine abweichende Beurteilung des Streitfalles folgt nicht daraus, daß die Wohnung an die Schwiegermutter des Klägers vermietet war, zumal diese bei Abschluß des Mietvertrags bereits 84 Jahre alt war. Im übrigen hätte das FG jedenfalls berücksichtigen müssen, daß die Werbungskostenüberschüsse zum Teil durch die öffentliche Mietpreisbindung verursacht worden waren.
4. Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar ermöglichen die Feststellungen des FG den Schluß, daß im Streitfall von einer Überschußerzielungsabsicht des Klägers auszugehen ist. Die Feststellungen reichen aber nicht aus, um zu prüfen, ob dem Kläger die geltend gemachte AfA für die mitvermieteten Gegenstände zustehen. Dies hängt zunächst davon ab, ob es sich bei diesen Gegenständen um selbständige Wirtschaftsgüter oder um unselbständige Gebäudebestandteile handelt (vgl. Senatsurteil vom 29. August 1989 IX R 176/84, BFHE 159, 303, BStBl II 1990, 430), deren Kaufpreis zu den Anschaffungskosten des Gebäudes gehört. Falls das FG mitvermietete Gegenstände als selbständige Wirtschaftsgüter beurteilt, wird es zu prüfen haben, ob der Kläger für die geltend gemachte AfA von einer der Höhe nach zutreffenden Bemessungsgrundlage ausgegangen ist.
