08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 02.12.2004 – IV 286/2003
Die für Erwerbe bis zum Inkrafttreten des § 1 Abs. 2a GrEStG am 01.01.1997 geltenden Grundsätze der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 31.07.1991 II R 17/88, BStBl. II 1991, 891, und vom 06.03.1996 II R 38/93, BStBl. II 1996, 377), nach denen die Übertragung sämtlicher Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft gemäß § 42 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterlag, gelten auch bei Übergang aller Gesellschaftsanteile einer solchen Gesellschaft bei Auflösung bzw. Beendigung eines Treuhandverhältnisses im Fall eines Auftragserwerbs.
Tatbestand
Streitig ist, ob der Wechsel aller Gesellschafter einer grundbesitzhaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bei Ende eines Treuhandverhältnisses nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 42 AO der Grunderwerbsteuer unterliegt.
Am 29.08.1987 schlossen die Eheleute A. und B. C als Treuhänder mit D und E als Treugeber einen privatschriftlichen Treuhandvertrag. Darin wurde in einer Vorbemerkung ausgeführt, dass den Treuhändern das Grundstück 1 in 2 angeboten worden sei, an dessen Erwerb sie selbst nur in geringem Umfang interessiert seien. Wegen ihrer persönlichen Beziehung gegenüber dem Grundstücksverkäufer und weil der Treugeber D auf Grund einer Konkurrenzklausel zunächst am Erwerb des Grundstücks gehindert sei, wurde vereinbart, dass die Treuhänder eine GbR errichteten, die das Grundstück erwerbe. Nach diesem Treuhandvertrag gründen die Treuhänder eine GbR und beabsichtigen, das genannte Grundstück zu einem Höchstpreis von 7,5 Mio. DM einschließlich aller Nebenkosten zu erwerben. Jeder Treuhänder hält seinen Gesellschaftsanteil an der GbR im eigenen Namen, aber je zur Hälfte für Rechnung und Risiko der Treugeber, wobei sich A. C bis spätestens 30.06.1988 erklären musste, ob er über diesen Zeitpunkt hinaus einen Anteil von bis zu 5 % an der GbR behalten will. Das Treuhandverhältnis wurde bis 30.06.1988 befristet vereinbart. Bei Beendigung des Treuhandverhältnisses waren sämtliche von den Treuhändern im eigenen Namen übernommenen Verbindlichkeiten von den Treugebern je zur Hälfte zu übernehmen. Die Treuhänder waren verpflichtet, spätestens bei Beendigung der Treuhandschaft alles aus der Treuhandstellung Erlangte an die Treugeber herauszugeben. Die Treuhänder erhielten nach der Vereinbarung ab 01.09.1987 für das treuhänderische Halten der Beteiligungen monatlich 6.000 DM und A. C für die Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit monatlich weitere 4.000 DM. Zudem stand ihnen für die Übernahme der persönlichen Haftung gegenüber dem finanzierenden Kreditinstitut ein Honorar von 450.000 DM zu.
Mit Vertrag vom 01.09.1987 gründeten D und E als Gründungsgesellschafter die Klägerin GbR. Zweck der Gesellschaft war nach dem Vertrag, das Grundstück 1 in 2 mit einem Hotel und zwei Gewerbeeinheiten zu erwerben, weitere Gesellschafter aufzunehmen und das Grundstück langfristig zu bewirtschaften, zu vermieten und zu verwalten. Zur Geschäftsführung und Vertretung der GbR war nach dem Vertrag bis zum 30.06.1988 auf Grund der Treuhandvereinbarung A. C berechtigt und verpflichtet; für die Zeit nach Ablauf des Treuhandvertrags wurde D zum Geschäftsführer bestimmt.
Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 21.09.1987 erwarben die Eheleute C als Gesellschafter Bürgerlichen Rechts mit der Bezeichnung Klägerin GbR zum Kaufpreis von 6.600.000 DM das Grundstück 1 in 2. Für diesen Erwerb wurde ihnen gegenüber als GbR mit Bescheid vom 16.11.1987 die Grunderwerbsteuer bestandskräftig auf 132.000 DM festgesetzt. Die Steuer wurde entrichtet.
Mit notariell beglaubigtem Schreiben vom 03.05.1990 beantragten die inzwischen in GbR als Eigentümer im Grundbuch eingetragenen Eheleute C für das genannte Grundstück die Berichtigung des Grundbuchs dahin, dass E und D in GbR als Eigentümer eingetragen werden. In dem Schreiben wurde ausgeführt, dass die Treuhandverhältnisse aufgelöst und die treuhänderisch gehaltenen Gesellschaftsanteile je zur Hälfte auf E und D übertragen worden sind.
Das damals noch zuständige Finanzamt 2 setzte zunächst mit Bescheid vom 25.06.1990 gegenüber der Klägerin die Grunderwerbsteuer für die Erlangung der Verwertungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG beim Erwerb durch die Treuhänder auf 141.840 DM fest. Auf Einspruch hin hob es diesen Bescheid am 28.12.1994 wieder auf.
Mit Bescheid vom 16.12.1994 setzte das Finanzamt 2 gegenüber der Klägerin die Grunderwerbsteuer aus einer Gegenleistung von 7.268.482 DM, in die es auch das Honorar für die Übernahme der persönlichen Haftung über 450.000 DM einrechnete, auf 145.369 DM fest. Dabei gab es an, dass die Klägerin lt. Urkunde vom 03.05.1990 von der GbR C das Grundstück 1 erworben habe und dieser Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliege. In den Erläuterungen zum Bescheid führte es aus, dass der Wechsel aller Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden GbR der Grunderwerbsteuer unterliege.
Der Prozessbevollmächtigte erhob für die Klägerin gegen den Bescheid vom 16.12.1994 Einspruch und machte geltend, dass keine Grundstücksanteile übertragen worden seien. Durch die Übertragung der treuhänderisch gehaltenen Anteile an der GbR sei kein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand verwirklicht worden, zumal die GbR C mit der Klägerin identisch sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2003 setzte das nunmehr zuständige beklagte Finanzamt die Grunderwerbsteuer auf 69.724,36 € (= 136.369 DM) herab und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Es bezog nunmehr in die Gegenleistung nur noch den Grundstückskaufpreis lt. Urkunde vom 21.09.1987 in Höhe von 6.600.000 DM, die Grunderwerbsteuer hierzu von 132.000 DM, die Vergütung an den Treuhänder über 42.000 DM sowie die Gerichts- und Notariatskosten zur Urkunde vom 21.09.1987 mit 44.482 DM ein.
Mit der dagegen erhobenen Klage wird beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 16.12.1994 und die Einspruchsentscheidung vom 11.08.2003 aufzuheben. Für den Fall des Unterliegens wird die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung beantragt.
Zur Begründung bringen die Prozessbevollmächtigten im Wesentlichen vor:
Auch wenn nach der Rechtsprechung vor Inkrafttreten des § 1 Abs. 2a GrEStG und damit bis 31.12.1996 der vollständige Gesellschafterwechsel einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO grunderwerbsteuerpflichtig gewesen sei, weil danach der vollständige Austausch der Gesellschafter im Ergebnis einem Grundstücksverkauf zwischen den Alt- und den Neugesellschaftern in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit gleichkomme, fehle es im Streitfall an den Voraussetzungen des § 42 AO. Denn als angemessenes Rechtsgeschäft im Sinne dieser Rechtsprechung werde ein Grundstückskaufvertrag und nicht die Übertragung von Gesellschaftsanteilen angesehen. Der Tatbestand einer Steuerumgehung im Sinne des § 42 AO liege aber dann nicht vor, wenn zwei oder mehr Personen die Absicht hätten, ein Grundstück in GbR zu erwerben und dazu zwei oder mehrere andere Personen beauftragten, die Gesellschaftsanteile an der erwerbenden Gesellschaft treuhänderisch zu halten und zu einem späteren Zeitpunkt auf sie zu übertragen, zumal wenn einer der Treuhänder die Absicht habe, an der GbR weiterhin beteiligt zu bleiben. Nachdem zum einen A. C daran interessiert gewesen sei, selbst einen Anteil an der erwerbenden GbR zu behalten, und sich im Treuhandvertrag ein entsprechendes Recht vorbehalten habe und zum anderen mit D ein am Erwerb des Grundstücks Interessierter aus außersteuerlichen Gründen für eine bestimmte Zeit an einem unmittelbaren Erwerb des Grundstücks gehindert gewesen sei, sei das gewählte Vorgehen beim Erwerb des Grundstücks über treuhänderisch gehaltene Gesellschaftsanteile durchaus angemessen. Ein Ankauf des Grundstücks zunächst durch eine aus den Treuhändern bestehende GbR mit dem anschließenden Weiterverkauf des Grundstücks an eine aus den Treugebern bestehende GbR wäre dagegen zivilrechtlich wesentlich komplizierter und insbesondere wegen der weiteren Notargebühren auch erheblich teuerer gewesen. Davon abgesehen sei die Übertragung der GbR-Anteile an die Treugeber in Erfüllung deren gesetzlichen Herausgabeanspruchs nach § 667 BGB erfolgt. Die Erfüllung eines gesetzlich begründeten Anspruchs könne nicht als missbräuchliche Gestaltung angesehen werden. Überdies beträfen die BFH-Entscheidungen zur Grunderwerbsteuerpflicht bei Übertragung aller Anteile einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft ersichtlich nur Fälle, in denen hinsichtlich der Gesellschaftsanteile kein Treuhandverhältnis zwischen den Alt- und Neugesellschaftern bestanden habe. Auch in dem vom Finanzamt angeführten Fall, über den der Bundesfinanzhof mit Beschluss vom 18.05.1999 II B 104/98 (BFH/NV 1999,1640) entschieden habe, sei es nicht um die Steuerpflicht des Erwerbs aller Gesellschaftsanteile durch den Treugeber gegangen, sondern durch Treuhänder. Die Frage, ob eine Übertragung aller Gesellschaftsanteile einer nur Grundbesitz haltenden Gesellschaft auf Grund von Treuhandvereinbarungen eine missbräuchliche Gestaltung im Sinn des § 42 AO sein könne, sei demnach von grundsätzlicher Bedeutung und rechtfertige damit die Zulassung der Revision.
Unabhängig davon sei die Vergütung an den Treuhänder in Höhe von 42.000 DM nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Denn zur Gegenleistung gehörten bei einem Auftragserwerb solche Aufwendungen nicht, die Folge weiterer Vereinbarungen zwischen dem Auftraggeber und dem Auftragnehmer seien. Dies gelte insbesondere für Aufwendungen im Zusammenhang mit der treuhänderischen Verwaltung des erworbenen Grundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 26.07.2000 II R 33/98, BFH/NV 2001, 206). Die Vergütung von 42.000 DM sei für das treuhänderische Halten der Beteiligung sowie für die Geschäftsführertätigkeit in der erwerbenden GbR gewesen.
Ferner sei der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid inhaltlich unbestimmt. Denn darin werde auf einen Vertrag vom 03.05.1990 als den die Grunderwerbsteuerpflicht auslösenden Rechtsvorgang verwiesen. Bei der Urkunde vom 03.05.1990 handle es sich jedoch nicht um einen Vertrag, sondern um einen notariell beglaubigten Grundbuchberichtigungsantrag, der keinerlei rechtsbegründende Funktion habe. Grunderwerbsteuerpflichtig könnte allenfalls eine Übertragung der Gesellschaftsanteile sein. Zudem sei nach dem Bescheid der Grundbesitz „von GbR C” erworben worden. Eine solche „GbR C” gebe es aber nicht. Vielmehr hätten die Eheleute C das Grundstück von Anfang an für die Klägerin GbR erworben.
Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.
Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor:
Bei der Auswechslung aller Gesellschafter einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft werde letztlich im wirtschaftlichen Gehalt nichts anderes erreicht als durch den Abschluss eines Grundstückskaufvertrags zwischen den Altgesellschaftern und den Neugesellschaftern. Die Rechtsprechung behandle folglich die Auswechslung aller Gesellschafter als eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO. Da sich aus § 1 GrEStG ergebe, dass grundsätzlich jede Änderung der eigentumsmäßigen Zuordnung eines Grundstücks bzw. das darauf abzielende Geschäft der Grunderwerbsteuer unterliege, sei der vollständige Gesellschaftertausch in solchen Fällen als eine nach den Maßstäben des GrEStG unangemessene Gestaltung im Sinn des § 42 AO anzusehen. Dies gelte nach dem BFH-Beschluss vom 18.05.1999 (in BFH/NV 1999, 1640) auch für einen Gesellschafterwechsel auf Grund eines Treuhandvertrags. Im Übrigen sei das Angebot an A. C, nach Beendigung des Treuhandverhältnisses auf eigene Rechnung mit bis zu 5 % weiter an der GbR beteiligt zu bleiben, nicht relevant, weil es tatsächlich nicht angenommen worden sei.
Die monatliche Zahlung von 6.000 DM an den Treuhänder und damit von insgesamt 42.000 DM für das treuhänderische Halten der Beteiligung sei Entgelt für die Geschäftsbesorgung und gehöre zur Gegenleistung. Die Zahlungen stellten keine Verwaltungskosten dar. Denn für die Verwaltung habe der Treuhänder eine weitere Vergütung von monatlich 4.000 DM erhalten, die nicht in der Gegenleistung erhalten sei.
Der Bescheid sei inhaltlich nicht unbestimmt. Aus dem Bescheid vom 16.12.1994 gehe hervor, dass die Steuerfestsetzung auf Grund des Grundbuchsberichtigungsantrags vom 03.05.1990 erfolgt sei, aus dem der Sachverhalt hervorgehe. Daraus sei eindeutig zu entnehmen, dass A. und B. C Eigentümer des Grundstücks in GbR seien und die Gesellschaftsanteile dieser GbR auf Grund des aufgelösten Treuhandvertrags auf die neuen Gesellschafter übertragen worden seien. Die Abkürzung „C GbR” unter Hinweis auf die notarielle Urkunde vom 03.05.1990 sei daher nicht missverständlich. Wie sich ferner aus der Einspruchsentscheidung ergebe, sei der Erwerbsvorgang mit dem Ausscheiden der Eheleute C am 30.06.1988 aus der GbR und dem Eintritt der neuen Gesellschafter genau bezeichnet worden.
Dem Gericht liegt vom beklagten Finanzamt die Grunderwerbsteuerakte St. Nr. zum streitigen Erwerb vor.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Das Finanzamt hat zu Recht für die Übertragung bzw. den Übergang der Gesellschaftsanteile an der GbR von den Eheleuten C auf D und E bei Auflösung des Treuhandverhältnisses die Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin auf 69.724,36 € (= 136.369 DM) festgesetzt.
Durch die Übertragung bzw. Übergang aller Gesellschaftsanteile der Klägerin GbR bei Auflösung des Treuhandverhältnisses ist hinsichtlich ihres Grundstücks ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 42 AO steuerpflichtiger Erwerb verwirklicht worden.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteile vom 31.07.1991 1I R 17/88, BStBl. II 1991, 891, vom 09.03.1994 II R 82/91, BFH/NV 1994, 903, und vom 06.03.1996 II R 38/93, BStBl. II 1996, 377) unterlag bis zum Inkrafttreten des § 1 Abs. 2a GrEStG am 01.01. 1997 die Übertragung sämtlicher Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft gemäß § 42 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, weil durch den vollständigen Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft, der als solcher nicht der Grunderwerbsteuer unterliegt, sich die Rechtszuständigkeit in Gestalt des Gesamthandeigentums der Gesellschafter an dem Grundstück ändert und damit mittels der Anteilsübertragung bzw. des Anteilsübergangs das gleiche Ergebnis erreicht wird wie durch den Abschluss eines auf die Übertragung des Grundstücks gerichteten Kaufvertrags oder einer entsprechenden Auflassung zwischen Alt- und Neugesellschaftern in ihrer jeweiligen gesamthänderischen Verbundenheit, welche ebenfalls den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG erfüllen würden.
§ 42 AO versagt die Berufung auf die auf der Grundlage der Privatautonomie gewählte zivilrechtliche Form dann, wenn die Prüfung der rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen, die formal nicht der in dem Steuergesetz bezeichneten typischen wirtschaftlichen Form entsprechen, ergibt, dass der zum Ausdruck kommende, rechtsgeschäftliche Wille der im Steuergesetz umschriebenen typischen zivilrechtlichen Gestaltung entspricht. § 42 AO bewirkt so die Besteuerung entsprechend dem Zweck des Steuergesetzes, wenn dessen tatbestandsmäßig mit einem anderen Rechtstyp beschriebener wirtschaftlicher Zweck erreicht wird (vgl. BFH-Urteil vom 06.03.1996, in BStBl. II 1996, 377). Für die im Rahmen des § 42 AO vorzunehmende Prüfung ist grundsätzlich ohne Belang, wie die gewählte Rechtsgestaltung nach außersteuerrechtlichen Gesichtspunkten zu beurteilen ist, denn § 42 Satz 1 AO stellt weder darauf ab, ob die vom Steuerpflichtigen gewählte Gestaltung zivilrechtlich Bestand hat, noch berührt § 42 Satz 1 AO die zivilrechtliche Wirksamkeit der Gestaltung. Die Vorschrift schließt nur aus, dass der Steuerpflichtige sich für steuerrechtliche Zwecke auf die von ihm gewählte Gestaltung beruft. Deshalb kommt es dafür, ob die gewählte Gestaltung im Sinn des § 42 AO angemessen ist und der Besteuerung zu Grunde gelegt werden kann, nicht darauf an, ob sie als solche zu billigen oder zu missbilligen ist. § 42 AO versagt dem „Steuerpflichtigen nur, sich bei Anwendung der Steuergesetze darauf zu berufen, dass die gewählte Gestaltung den gesetzlichen Tatbestand nicht erfülle, wenn die Besteuerungswürdigkeit entsprechend der im Steuergesetz umschriebenen typischen zivilrechtlichen Gestaltung gleichwohl bestehen bleibt.
Demnach kann bei einem vollständigen Gesellschafterwechsel gegen die Heranziehung der nur, Grundbesitz haltenden Personengesellschaft zur Grunderwerbsteuer nicht eingewendet werden, man sei zur Vermeidung bestimmter zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Folgen zu der gewählten Gestaltung gezwungen gewesen oder veranlasst worden (vgl. BFH-Beschluss vom 18.05.1999 II B 104/98, BFH/NV 1999, 1640). So rechtfertigt insbesondere das Ziel, Notar- und Gerichtskosten in beträchtlicher Höhe einzusparen, es nicht, von der Erhebung der Grunderwerbsteuer für die Übertragung sämtlicher Anteile an einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft abzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 09.03.1994, in BFH/NV 1994, 903).
Diese Grundsätze gelten auch für die Auswechslung bzw. den Übergang aller Gesellschaftsanteile einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft bei Auflösung bzw. Beendigung eines Treuhandverhältnisses. Denn es kommt bei einem nach § 1 Abs. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO grunderwerbsteuerpflichtigen Wechsel aller Gesellschafter nicht darauf an, aus welchen Gründen und zu welchem Ziel der Wechsel erfolgt. So ist auch nicht entscheidend, ob der Wechsel aller Gesellschaftsanteile der nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft in Erfüllung eines (vertraglich begründeten) gesetzlichen Herausgabeanspruchs, wie z. B. nach § 667 BGB, erfolgt oder schlicht durch Vereinbarung. Die eingangs angeführte Rechtsprechung stellt vielmehr entscheidend auf einen Gesamtplan zur Auswechslung aller Gesellschafter ab sowie auf die grunderwerbsteuerliche Wertung des zivilrechtlichen Vorgangs des Gesellschafterwechsels (vgl. Fischer in Boruttau, GrEStG, 15. Aufl., § 1 Rn. 135, 140 m.w.N.). So hat der Bundesfinanzhof auch in dem genannten Beschluss vom 18.05.1999 (in BFH/NV 1999, 1640) in dem Erwerb aller Gesellschaftsanteile durch Treuhänder kein Hemmnis gesehen, die Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. m. § 42 AO zu bejahen.
In den Fällen des Auftragserwerbs, in denen wie im Streitfall ein Treuhänder im Auftrag eines Treugebers ein Grundstück erwirbt, besteht eine Grunderwerbsteuerpflicht sowohl für den Erwerb durch den Beauftragten (Treuhänder) gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG - diese Steuer wurde mit Bescheid vom 16.11.1987 festgesetzt - als auch für die Übertragung des Grundstücks durch den Beauftragten an den Treugeber in Erfüllung des dem Auftraggeber zustehenden Eigentumsverschaffungsanspruchs; diese letztgenannte Grundstücksübertragung erfolgt in Erfüllung des Herausgabeanspruchs nach § 667 BGB und unterliegt regelmäßig der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1986 II R 66/84, BFH/NV 1988, 390). Diese bei einem Auftragserwerb gegebene „doppelte” Grunderwerbsteuerpflicht sowohl für den Erwerb des Beauftragten als auch für den des Auftraggebers beruht auf dem für das Grunderwerbsteuergesetz tragenden Strukturprinzip, jeden Grundstückserwerb zwischen verschiedenen Rechtsträgern als einen jeweils in sich abgeschlossenen Steuerfall zu behandeln. Diese beim Auftragserwerb erfolgende Anknüpfung der Besteuerung an beide Akte des Rechtsverkehrs ist nicht systemwidrig und verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.06.1983 BvR 801/82, HFR 1983, 532, BFH-Beschluss vom 14.05.2003 II B 70/02, BFH/NV 2003, 1448).
Entsprechend diesen rechtlichen Gegebenheiten und vorstehend genannten Wertungen stellt sich die Abtretung bzw. der Übergang der GbR-Anteile bei Beendigung des Treuhandverhältnisses am 30.06.1988 grunderwerbsteuerrechtlich als Übertragung bzw. Übergang des Grundstücks von der aus den Treuhändern, den Eheleuten C, bestehenden GbR auf eine aus den Treugebern, D und E, bestehende GbR dar, und zwar „unabhängig von der zivilrechtlich fortbestehenden Identität der GbR (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.1996 II R 61/93, BStBl. II 1997, 299). Die Abtretung bzw. der Übergang der Gesellschaftsanteile an der GbR unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 42 AO der Grunderwerbsteuer. Grunderwerbsteuerlich erschöpft sich die Übertragung der Gesellschaftsanteile auf E und D bzw. der Übergang dieser Anteile auf sie mit Auflösung des Treuhandverhältnisses in der Übertragung bzw. dem Übergang der durch die Gesellschaftsanteile vermittelten Grundstücksbeteiligung von den Treuhändern auf die Treugeber. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob entsprechend dem Grundbuchberichtigungsantrag vom 03.05.1990 eine Übertragung der Gesellschaftsanteile stattgefunden hat oder ob diese auf Grund des Treuhandvertrags vom 29.08.1987 sowie des Gesellschaftsvertrags vom 01.09.1987 ohne weiteres mit Ende des Treuhandverhältnisses auf die Treugeber übergegangen sind. Denn in beiden Fällen handelt es sich um die Auflösung des Treuhandverhältnisses und - falls nicht wie im Streitfall Gesellschaftsanteile übergehen bzw. übertragen werden - die in Erfüllung der Herausgabepflicht nach § 667 BGB gemäß dem Treuhandvertrag grunderwerbsteuerrechtlich erforderliche Auflassung der Grundstücksanteile, die nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1986 II R 66/84, BFH/NV 1988, 390).
Dass der (mittelbare) Grundstücksübergang auf die Treugeber zivilrechtlich in Form der Abtretung bzw. des Übergangs von Gesellschaftsanteilen erfolgte, steht der angeführten grunderwerbsteuerrechtlichen Wertung nicht entgegen. Auch wenn eine Abtretung bzw. Übertragung von Gesellschaftsanteilen wegen der nicht erforderlichen notariellen Beurkundung zivilrechtlich der einfachere und billigere Weg gewesen ist, ist dies nach der Rechtsprechung wie dargelegt beim gleichzeitigen Austausch aller Gesellschafter einer nur Grundbesitz haltenden GbR ohne Belang. Ebenso wenig ist von Bedeutung, dass dem Treuhänder A. C nach dem Treuhandvertrag die Möglichkeit eingeräumt war, zu 5 % über dem 30.06.1988 hinaus an der GbR beteiligt zubleiben. Denn er hat von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch gemacht.
Das Finanzamt hat ferner die Steuer in der Höhe zutreffend festgesetzt.
Der in der zivilrechtlichen Abtretung bzw. dem Übergang der Gesellschaftsanteile an die Treugeber D und E liegende grunderwerbsteuerliche Erwerb unterliegt in vollem Umfang der Grunderwerbsteuer. Denn unabhängig davon, ob die Klägerin bereits mit Abschluss des Grundstückskaufvertrags vom 21.09.1987 an diesem Grundstück die Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt hat, ist die Steuerfestsetzung für diesen zunächst mit Bescheid vom 25.06.1990 besteuerten Rechtsvorgang am 28.12.1994 wieder aufgehoben worden. Damit ist nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG die Grunderwerbsteuer für den hier streitigen Erwerb uneingeschränkt zu erheben.
Die Grunderwerbsteuer bemisst sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs. 1 GrEStG). Als Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn gilt jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt, wobei der Erwerb des Grundstücks und die Gegenleistung für den Erwerb kausal verknüpft sein müssen (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1989 II R 95/86, BStBl. II 1990, 186). Dies sind im Streitfall alle Aufwendungen, welche die Treugeber in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit (die Klägerin) für die Übertragung der Gesellschaftsanteile im Hinblick auf das Grundstück erbringen mussten. Dazu gehört neben dem Grundstückskaufpreis, der mit Bescheid vom 16.11.1987 erhobenen Grunderwerbsteuer sowie den Notariats- und Gerichtskosten zum Erwerb vom 21.09.1987, die mit 44.482 DM in die Gegenleistung einbezogen wurden, auch die nach § 8 des Treuhandvertrages zu zahlende Vergütung von monatlich 6.000 DM, insgesamt also 42.000 DM, für das treuhänderische Halten der Beteiligungen und damit des Grundstücks. Es handelt sich hierbei nicht um Verwaltungskosten der GbR, weil für die Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit durch A. C weitere 4.000 DM monatlich zu entrichten waren.
Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid vom 16.12.1994 ist auch inhaltlich hinreichend bestimmt. Schriftliche Steuerbescheide müssen nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Danach muss dem Bescheid der Regelungsinhalt eindeutig entnommen werden können. Dazu gehört u.a. die Bezeichnung der festgesetzten Steuer nach Art und Betrag. Dieses Erfordernis verlangt die Angabe der einzelnen, durch die Verwirklichung eines bestimmten Steuertatbestands jeweils ausgelösten Steuerschuld. Bleibt unklar, welcher Sachverhalt von der Steuerfestsetzung erfasst werden sollte, ist der Bescheid wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig (vgl. BFH-Urteile vom 30.01.1980 II R 90/75, BStBl. II 1980, 316, und vom 02.07.2004 II R 74/01, BFH/NV 2004, 1511). Durch die Sachverhaltsangabe im Bescheid vom 16.12.1994 und den Hinweis in den Erläuterungen, dass der Wechsel aller Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden GbR der Grunderwerbsteuer unterliege, wird der in der Auswechslung aller Gesellschafter der GbR infolge Auflösung des Treuhandverhältnisses zum 30.06.1988 liegende grunderwerbsteuerrechtlich relevante Rechtsvorgang hinreichend bestimmt beschrieben. Da auch im Grundbuchberichtigungsantrag vom 03.05.1990 die Abtretung der Gesellschaftsanteile nur genannt, aber nicht dem Zeitpunkt nach näher bezeichnet ist, und auch nicht -gänzlich- auszuschließen ist, dass der Übergang der Gesellschaftsanteile infolge des Auslaufens der Treuhandvereinbarung am 30.06.1987 sowie des Gesellschaftsvertrags vom 01.09.1987 erfolgte, bedurfte es insoweit auch im Grunderwerbsteuerbescheid keiner näheren Angaben. Soweit darin der Grundbuchberichtungsantrag vom 03.05.1990 als „Vertrag vom 03.05.1990” bezeichnet wurde, war dies aus der Sicht der Klägerin schon deshalb nicht missverständlich, weil es einen entsprechenden Vertrag vom 03.05.1990 nicht gibt und damit nur der Berichtigungsantrag gemeint sein kann. Entsprechendes gilt hinsichtlich der abkürzenden Angabe im Bescheid, dass der „Grundbesitz von GbR C erworben” worden sei. Durch den vorausgehenden Hinweis auf die notarielle Urkunde vom 03.05.1990 wird hinreichend deutlich gemacht, dass damit der Erwerb von der GbR Klägerin mit den Gesellschaftern C gemeint ist. Auf Grund der Angaben zur Grunderwerbsteuerpflicht beim Wechsel aller Gesellschafter in den Erläuterungen zum Bescheid vom 16.12.1994 konnte auch nicht der Eindruck entstehen, es werde die Erlangung der Verwertungsbefugnis nach § 1 Abs. 2 GrEStG durch die Klägerin besteuert. Für eine solche Auslegung bietet der Bescheid auch sonst keinerlei Anhaltspunkte.
Soweit im angefochtenen Bescheid die Steuerpflicht auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gestützt wird statt auf § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG und damit eine unzutreffende Rechtsgrundlage für die Steuerfestsetzung genannt wird, berührt dies weder die Wirksamkeit noch die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung.
Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor. Die Sache ist nicht von grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Entscheidung folgt der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuerpflicht beim Wechsel aller Gesellschafter einer nur Grundbesitz haltenden Personengesellschaft und beim Auftragserwerb. Überdies betrifft die Entscheidung mit dem Inkrafttreten des § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelaufenes Recht.
