08.01.2010
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 20.11.2003 – 4 K 4342/02
1. Wird als Gegenleistung für einen Baukostenzuschuss ein Mitbenutzungsrecht über mehrere Jahre eingeräumt, ist dieses als entgeltlich erworbenes immaterielles Wirtschaftsgut zu aktivieren.
2. Eine Tankstelle ist zur Bemessung der Abschreibung nicht als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen, sondern es ist zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern (Technikgebäude, Fahrbahn, Hofbefestigung, Parkplatz, Einfriedung) zu differenzieren.
3. Eine Tankstellenüberdachung ist, auch wenn durchgehende Außenmauern fehlen, als Gebäude anzusehen, wenn sie Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung hinreichenden Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob ein im Jahr 1996 gezahlter Zuschuss für die Errichtung eines Tanklagers zu aktivieren (und ratierlich abzuschreiben) ist und welche Kosten im Zusammenhang mit der Errichtung einer Selbstbedienungstankstelle den Betriebsvorrichtungen (degressiv abschreibbar) bzw. den Außenanlagen (nur linear abschreibbar) zuzurechnen sind.
Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A-GmbH. Die A-GmbH wurde durch Beschlüsse ihrer Gesellschafterversammlung und der Gesellschafterversammlung der Klägerin vom xx.xx.1999 und den Verschmelzungsvertrag vom selben Tag im Wege der Aufnahme durch Übertragung ihres gesamten Vermögens auf den xx.xx.1998 mit der Klägerin als übernehmender Rechtsträgerin verschmolzen.
Im Rahmen einer die Jahre 1996 bis 1998 betreffenden Außenprüfung traf der Prüfer folgende noch im Klageverfahren streitigen Prüfungsfeststellungen (Tz. 16 und 17 seines Prüfungsberichts):
1. Die A-GmbH hatte mit der B-GmbH am xx.xx.1995 einen Lager- und Umschlagsvertrag abgeschlossen, wonach die B-GMBH ab Fertigstellung und behördlicher Abnahme eines Umbaus des ihr gehörenden Mineralöltanklagers in Z der A-GmbH Tankraum in diesem Lager zum Umschlag ihrer Ware zur Verfügung stellt. Im Gegenzug verpflichtete sich die A-GmbH, sich an den erforderlichen Investitionen zum Umbau des Lagers zu beteiligen.
Im Einzelnen wurde u.a. in den „Paragr. 2 bis 4” des Vertrages vereinbart, dass der A-GmbH ein 800.000-Liter-Tank zur Verfügung gestellt wird, dass sie sich verpflichtet, „mindestens 10.000 cbm HEL/DK per anno über den Tank umzuschlagen” und dass sie ein Umschlagsentgelt von xx DM pro cbm, mindestens aber xx DM monatlich zu zahlen hat. Der Vertrag begann nach Paragr. 6.1. am xx.xx.1996 und sollte vorerst für 10 Jahre laufen. Er sollte sich jeweils um drei weitere Jahre verlängern, wenn von der für beide Vertragsparteien bestehenden Kündigungsmöglichkeit kein Gebrauch gemacht wird.
Hinsichtlich des streitigen Baukostenzuschusses vereinbarten die Vertragsparteien unter Paragr. 5 Folgendes (die Bezeichnung „Partner” steht für die A-GmbH):
„5.1. Partner beteiligt sich mit einem verlorenen Baukostenzuschuss in Höhe von xxx DM (zzgl. Mehrwertsteuer) an den erforderlichen Investitionen zum Umbau des Lagers. Alleiniger Bauherr ist die B-GMBH. Partner erwirbt kein Eigentum an Um-/Neubauten. Die Zahlung erfolgt in 3 Raten in Höhe von jeweils xxx DM, wobei die erste Rate nach Baubeginn, die zweite nach Rohbauabnahme und die dritte nach Fertigstellung des Umbaus fällig wird.
5.2. Sollten die Baukosten den Betrag von xxx DM überschreiten, so erhöht sich für Partner das Umschlagsentgelt um den Differenzbetrag bis TDM xxx auf Basis von 10.000 cbm p.a. für 10 Jahre, somit maximal um xx DM pro cbm.”
Bei Beendigung des Vertrages vor Ablauf der fest vereinbarten Vertragslaufzeit aus einem von der A-GmbH zu vertretenden Grund war sie nach Paragr. 7.2. zu einer Entschädigungsleistung verpflichtet. Hinsichtlich des Zuschusses war dagegen bei vorzeitiger Vertragsbeendigung keine Rückzahlungspflicht in dem schriftlichen Vertrag vereinbart.
Wegen der weiteren Vertragvereinbarungen wird im Einzelnen auf die schriftliche Vertragsurkunde (Bl. 10 f der Finanzgerichtsakte - FGA -) verwiesen.
Für 1996 rechnete die B-GMBH auf der Basis der über das Tanklager abgewickelten Umschlagsmenge ein Umschlagsentgelt in Höhe von xxx DM ab. Für 1997 wurde zunächst die Mindestgebühr gem. Paragr. 4.2. in Höhe von monatlich xxx DM abgerechnet. Ab September 1997 berechnete die B-GMBH monatlich xxx DM, so dass in 1997 insgesamt Umschlagskosten in Höhe von xxx DM entrichtet wurden (zu dem Jahren 1996 und 1997 vergleiche auch Bl. 32 f. der Rechtbehelfsakte). Da die A-GmbH in den Folgejahren die garantierte Mindestmenge von 10.000 cbm p.a. nicht erreichte, wurde ab 1998 das Pauschalentgelt nach §§ 4.1 und 5.2 des Vertrages in Höhe von jährlich xxDM an die B-GMBH entrichtet.
Die A-GmbH aktivierte den in 1996 gezahlten Zuschuss von xxx DM und schrieb diesen unter Annahme einer Nutzungsdauer von zehn Jahren degressiv mit 30 v.H. und damit xxx DM in 1996 ab. Der Prüfer vertrat demgegenüber die Ansicht, es sei eine lineare Abschreibung vorzunehmen und berücksichtigte für die Zeit vom xx.xx. bis 31.12.1996 eine zeitanteilige AfA in Höhe von xx DM. Dem Antrag der Klägerin, den Baukostenzuschuss im Jahre 1996 in vollem Umfang als Betriebsausgabe zu behandeln, schloss sich der Prüfer nicht an.
Die tatsächlichen Baukosten betrugen nach der von der Klägerin mit ihrem Klageschriftsatz als Anlage 1b vorgelegten Zusammenstellung xxx DM.
2. Die A-GmbH errichtete im Jahr 1996 eine neue Selbstbedienungstankstelle in Z. Die Tankstelle ist mit zwei Tankvorrichtungen bestückt: einer Tankvorrichtung für Straßenfahrzeuge und einer Tankvorrichtung für Schienenfahrzeuge der Bundesbahn, insbesondere Dieselloks. Um letztere betanken zu können, wurde eine Stützmauer an der dem Schienennetz der Bundesbahn zugewandten Seite des Grundstücks errichtet und im Bereich der für die Schienenfahrzeuge vorgesehenen Tankstelle eine Sicherheitswanne eingebaut. Die Anlage für die Betankung der Dieselloks wurde nach den Vorgaben und in Abstimmung mit der Deutschen Bahn AG errichtet. Auf dem Tankstellengelände wurden sieben Parkplätze angelegt. Da die Straße, an der die Tankstelle liegt, noch nicht vollständig ausgebaut war, musste die A-GmbH einen schmalen - im Eigentum der Stadt Z befindlichen - Grünstreifen auf der der Tankstelleneinfahrt gegenüberliegenden Straßenseite selbst befestigen (Schotter mit Teerdecke), damit die Tankstelle von Lastkraftwagen angefahren werden kann (wegen der Tankstellenanlage wird auf die von der Klägerin vorgelegten Fotos, Bl. 14-17 und 82-85 der FGA verwiesen).
Die Klägerin behandelte die gesamten für die Errichtung der Tankstelle aufgewendeten Kosten als Herstellungskosten und schrieb den Gesamtbetrag in Höhe von xxx DM beginnend ab dem Jahre 1996 degressiv mit 30 v.H. nach § 7 Abs. 2 EStG unter Zugrundelegung einer durchschnittlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von zehn Jahren ab. Der Prüfer vertrat die Ansicht, es sei wegen der unterschiedlichen Abschreibungsmethoden zumindest zwischen unbeweglichen und beweglichen Wirtschaftsgütern der Tankstelle zu differenzieren. Die Grundstückeinrichtungen (Technikgebäude/Fahrbahnen/ Hofbefestigungen/Parkplätze/Einfriedungen) seien unbewegliche Wirtschaftsgüter und könnten daher nur linear nach § 7 Abs. 1 EStG abgeschrieben werden. Die Herstellungskosten der Grundstückseinrichtungen schätzte der Prüfer mit xx DM und berücksichtigte für das Jahr 1996 hinsichtlich dieses Betrages lediglich eine zeitanteilige AfA ab xx in Höhe von xx DM.
Das Finanzamt folgte zunächst in vollem Umfang den Feststellungen des Prüfers und erließ am 05.09.2001 auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich des Jahres 1996 (der ursprüngliche Steuerbescheid war unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen). Auf den Einspruch der Klägerin hin erließ das Finanzamt während des Rechtbehelfsverfahrens u.a. einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid hinsichtlich des Jahres 1996 und half dem Einspruch u.a. insoweit ab, als es nunmehr davon ausging, dass die Herstellungskosten für die Grundstückseinrichtungen xxx DM betragen (vgl. zur Verteilung und Aufteilung das Schreiben des FA vom 06.02.2002, Bl. 18 f. der FGA). Im Übrigen wies es den Einspruch hinsichtlich des Jahres 1996 durch Einspruchsentscheidung vom 21.11.2002 als unbegründet zurück.
Im Rahmen des Klageverfahrens hat die Klägerin ihre ursprünglich hinsichtlich der Herstellungskosten für die Selbstbedienungstankstelle vertretene Ansicht eingeschränkt und eingeräumt, dass die Aufwendungen für das sog. Technikgebäude in Höhe von xxx DM und die Kosten für die Anlage der sieben Parkplätze als Grundstückseinrichtungen aktiviert und linear abgeschrieben werden müssten. Sie hat die Herstellungskosten für die Parkplätze in der Weise berechnet, dass sie für deren Grundfläche von 110 qm xx DM pro qm angesetzt und einen Wert von insgesamt xxx DM ermittelt hat. Hinsichtlich der Befestigung des Grünstreifens auf dem Grundstück der Stadt Z vertritt die Klägerin die Ansicht, dass die entsprechenden Kosten in Höhe von xx DM als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln seien (in der Zusammenstellung des FA unter dem Stichwort „Außervertragliche Leistungen” die Pos. 24, Bl. 19 FGA).
Hinsichtlich des Baukostenzuschusses ist die Klägerin der Ansicht, dass er unter keinen rechtlichen Gesichtspunkt aktiviert werden könne. Es handele sich vielmehr in vollem Umfang um eine Betriebsausgabe des Geschäftsjahres 1996. Das der A-GmbH mit dem Abschluss des Lager- und Umschlagvertrages eingeräumte Recht, Heizöl einzulagern, könne nicht als immaterielles Wirtschaftsgut angesehen werden. Es sei unbestritten, dass Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die lediglich einen Beitrag zu den Kosten einer von ihm mitbenutzen Einrichtung darstellen, zu den nichtaktivierbaren Aufwendungen für einen selbstgeschaffenen Nutzungswert gehören würden. Diese Beurteilung entspreche der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, so habe dieser beispielsweise Zuschüsse zum Ausbau einer öffentlichen Straße, Zuschüsse für den Bau einer städtischen Kläranlage und Zuschüsse an ein Energieversorgungsunternehmen für den Bau als Transformatoren als nichtaktivierungsfähig angesehen und den sofortigen Betriebsausgabenabzug zugelassen. Dieser Rechtsauffassung folge im Übrigen auch die Finanzverwaltung, wie sich aus Abschnitt 31 a Abs. 3 EStR 1996 ergebe. Nach den eindeutigen Regelungen im Lager- und Umschlagsvertrag, stehe das errichtete Mineralöllager im alleinigen Eigentum der B-GMBH und die A-GmbH habe lediglich ein Mitbenutzungsrecht für diese Einrichtung besessen, die zum weitaus überwiegenden Teil von der B-GMBH selbst genutzt werden würden. Der Grund dafür, dass Aufwendungen für die Mitbenutzung einer einem Dritten gehörenden und wirtschaftlich zuzuordnenden Einrichtung nicht aktivierbar seien, liege darin, dass mit diesen Aufwendungen ein Nutzungsvorteil erst geschaffen werde und kein abgeleiteter Erwerb eines Nutzungsvorteils vorliege. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat darüber hinaus in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, dass das Tanklager auch von anderen Firmen genutzt werde, dass aber lediglich die A-GmbH einen Baukostenvorschuss gezahlt habe.
Auch die Aktivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens komme nicht in Betracht. Ein solcher dürfe nach § 5Abs. 5 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) nur gebildet werden, wenn Ausgaben vor dem Abschlussstichtag geleistet würden, bei denen es sich um Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag handele. Die Voraussetzung des unbestimmten Rechtsbegriffs „für eine bestimmte Zeit” sei nur dann erfüllt, wenn sich ein Zeitraum rechnerisch ermitteln lasse und er nicht nur im Schätzungswege bestimmbar sei. Dabei sei das Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit” nicht nur dann erfüllt, wenn der Zeitraum, für den geleistet werde, kalendermäßig bestimmbar sei, sondern auch wenn er sich anhand anderer Kriterien bestimmen lasse. Dies sei bei Abbauverträgen beispielsweise der Zeitraum, in dem die Abbaumenge unter Berücksichtigung der jeweiligen jährlichen Fördermenge abgebaut werden könne. Ein Rechnungsabgrenzungsposten für den von der A-GmbH gezahlten verlorenen Baukostenzuschuss sei deshalb nur dann zu bilden, wenn sich dieser Vorschuss als Vorauszahlung der A-GmbH auf das zu entrichtende Umschlagsentgelt darstelle. Davon könne aber letztlich keine Rede sein, denn aus den Vertragsbestimmungen ergäbe sich, dass für die Nutzung des Tanklagers eine separate Nutzungsgebühr in Form eines Umschlagsentgeltes vereinbart und dieses auch von der A-GmbH gezahlt worden sei. Es läge auch kein konkreter Bezug zwischen Zuschlags- und Umschlagsmenge/Umschlagsentgelt vor.
Dass sich die Höhe des Zuschusses an den angefallenen Baukosten für das Tanklager orientiere und der Zuschussgeber die sich für ihn aus der Nutzung des Tanklagers ergebenden Vorteile berücksichtige, sei eine selbständige kaufmännische Überlegung. Die sich für die A-GmbH aus der Mitbenutzung des vor Ort befindlichen Tanklagers ergebenden wirtschaftlichen Vorteile, die in günstigeren Frachtkäufen und einer kurzfristigen Verfügbarkeit des Heizöls lägen, würden jedoch nicht zu einem aktivierbaren Wirtschaftsgut führen.
Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 05.09.2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2002 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen für 1996 auf xxx DM festgesetzt wird.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das Finanzamt vertritt hinsichtlich des Baukostenzuschusses die Ansicht, der vorliegende Sachverhalt liege anders als die Sachverhalte, über die der BFH in den von der Klägerin zitierten Urteilen zu entscheiden gehabt habe. Es handele sich nicht lediglich um einen Beitrag zu den Kosten einer von der A-GmbH lediglich mitbenutzten Einrichtung, weil die Nutzung gerade ausschließlich auf Grund eines besonderen Erstattungsvertrages erfolgt sei.
Über seine Begründung in der Einspruchsentscheidung hinaus vertritt das Finanzamt hinsichtlich der von der A-GmbH errichteten Selbstbedienungstankstelle die Ansicht, auch das mit anteiligen Herstellungskosten in Höhe von xxx DM in den Gesamtherstellungskosten enthaltene Tankstellendach (Größe: 14,20m x 10,00m; Durchfahrtshöhe 4,50m; wegen der weiteren technischen Einzelheiten wird auf die Seite 9 der Rechnung der Fa. C vom xx.xx.1997, Bl. 74 der Finanzgerichtsakte verwiesen) sei als Gebäude zu behandeln und dementsprechend linear abzuschreiben.
Dem Gericht haben sechs Bände Steuerakten vorgelegen.
Gründe
1. Die Klage ist unbegründet.
Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 7 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG-). Ausgangsgröße ist hierbei das Einkommen i.S.d. § 8 Abs. 1 KStG (bei der A-GmbH, die nach § 13 Abs. 3 GmbHG i.V.m. §§ 238, 242, 246 Handelsgesetzbuch -HGB- gesetzlich verpflichtet war, Bücher zu führen, sind gem. § 8 Abs. 2 KStG alle Einkünfte als Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln). Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und des KStG (§ 8 Abs. 1 KStG).
Die A-GmbH hatte aufgrund ihrer gesetzlichen Buchführungspflicht für den gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG vorzunehmenden Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz).
Unter Beachtung dieser Grundsätze ergibt sich hinsichtlich der Streitpunkte Folgendes:
a) Die A-GmbH hat im Jahre 1996 mit dem Baukostenzuschuss ein Wirtschaftsgut in Form eines (Mitbe-) Nutzungsrechts erlangt, das in dem Jahresabschluss auf den 31.12.1996 mit den Anschaffungskosten vermindert um eine zeitanteilige lineare AfA anzusetzen war.
Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Etwas anderes ist u.a. für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bestimmt; für sie darf nach § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivposten nur dann angesetzt werden, wenn sie entgeltlich erworben worden sind.
Bei dem durch den Baukostenzuschuss erlangten Mitbenutzungsrecht handelt es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut, das auch entgeltlich erworben worden ist.
aa) Für den steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsguts, der letztlich durch den handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstandes bestimmt und mit diesem inhaltsgleich ist, gibt es keine abschließende Definition. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des BFH hat sich jedoch folgende Umschreibung herausgebildet: Wirtschaftsgüter sind Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer besonderen Bewertung zugänglich sind, i.d.R. eine Nutzung für mehrere Jahre erbringen und - zumindest - mit dem Betrieb übertragen werden können. An anderer Stelle betont der BFH, dass es auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ankommt und dass die Greifbarkeit eines Vermögenswertes erst das Wirtschaftsgut (den Vermögensgegenstand) ausmacht. Er muss als Einzelheit ins Gewicht fallen (vgl. u.a. BFH-Beschluss v. 07.08. 2000, GrS 2/99, BStBl II 2000, 632 und BFH v. 19.06.1997, IV R 16/95, BStBl II 1997, 808).
Nutzungsrechte - auch schuldrechtliche - sind nach der Rechtsprechung des BFH zwar grundsätzlich als (immaterielle) Wirtschaftsgüter anzusehen. Sie können jedoch wegen § 5 Abs. 2 EStG nur dann aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Darüber hinaus sind sie dann nicht zu bilanzieren, wenn ihnen ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (BFH BStBl II 1997, 808).
Die allgemeinen Kriterien zur Annahme eines Wirtschaftsgutes werden durch die Rechtsposition, die die A-GmbH aufgrund des Lager- und Umschlagsvertrages gegenüber der B-GMBH erlangt hat, erfüllt. Es handelt sich um einen - durch den Vertragsinhalt näher konkretisierten - rechtlichen Anspruch auf Mitbenutzung des der B-GMBH gehörenden Mineralöltanklagers. Dieses Recht hat sich die A-GmbH über das konkret zu entrichtende Umschlagsentgelt hinaus einen Baukostenzuschuss in Höhe von xx DM kosten lassen, weil sich aus der Mitbenutzung des vor Ort befindlichen Tanklagers für die sie wirtschaftliche Vorteile in Form von günstigeren Frachtverkäufen und einer kurzfristigeren Verfügbarkeit des Heizöls ergaben. Das erworbene vertragliche Recht ist auch einer besonderen Bewertung zugänglich und sichert nach den vertraglichen Bestimmungen eine betriebliche Nutzung für mindestens zehn Jahre. Letztlich kann der vertragliche Anspruch der A-GmbH mit dem Betrieb übertragen werden. Dies ist in der Folgezeit u.a. im Rahmen der auf die Klägerin vorgenommenen Verschmelzung geschehen. Die Greifbarkeit des Vermögenswertes gegenüber dem Geschäftswert der A-GmbH (vgl. zu dem Kriterium der „Greifbarkeit” auch BFH-Urteil vom 28.03.1990, II R 30/89, BStBl II 1990,569) wird auch dadurch verdeutlicht, dass der Baukostenzuschuss seiner Höhe nach individuell ausgehandelt wurde und dass durch seine Zahlung erst die Voraussetzung für eine 10jährige Mitbenutzung gegen eine Nutzungsentgelt geschaffen wurde. Der Baukostenzuschuss stellt insofern einen klar umrissenen eigenständigen wirtschaftlichen Wert dar.
bb) Bei dem 1996 begründeten Mitbenutzungsrecht handelt es sich auch um ein immaterielles - weil unkörperliches - Wirtschaftsgut, das entgegen der Ansicht der Klägerin auch entgeltlich erworben wurde, so dass § 5 Abs. 2 EStG einer Aktivierung nicht entgegensteht.
Für die Annahme eines entgeltlichen Erwerbs i.S.d. § 5 Abs. 2 EStG muss sich das Entgelt auf den abgeleiteten Erwerb des Wirtschaftsguts beziehen und nach der Vorstellung beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen. Der Wert des immateriellen Wirtschaftsgutes muss durch das entgeltliche Erwerbsgeschäft seine objektive Bestätigung am Markt gefunden haben - was z.B. bei einer Vermittlungsprovision für die Vermittlung von Rechten nicht der Fall ist (BFH BStBl II 1997, 808 und insbesondere BFH-Urteil vom 03.08.1993, VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444).
Bei einer wirtschaftlichen Auslegung des zwischen der A-GmbH und der B-GMBH geschlossenen Lager- und Umschlagsvertrages war die Zahlung des Baukostenzuschusses die Gegenleistung dafür, die B-GMBH der A-GmbH überhaupt Tankraum - und zwar für 10 Jahre auf der Grundlage der ausgehandelten Bedingungen - zur Verfügung stellt. Dies wird auch durch die Formulierungen bzw. die Verknüpfung beider Verpflichtungen in Paragr. 1 Satz 2 des Vertrages zum Ausdruck gebracht. Ohne den Baukostenzuschuss wäre ein solches Mitbenutzungsrecht, das auch für die A-GmbH von einiger wirtschaftlicher Bedeutung war, nicht eingeräumt worden. Insofern hat dieses Recht seine objektive Bestätigung am Markt gefunden. Der Bauskostenzuschuss hat bei wirtschaftlicher Betrachtung des abgeschlossenen Vertrages eine über das Umschlagsentgelt hinausgehende und eigenständige Bedeutung, indem durch ihn ein Teil der Baukosten abgegolten aber andererseits auch eine für zehn Jahre garantierte Rechtsposition geschaffen wird. Das mengenbezogene Umschlagsentgelt hat demgegenüber die Funktion die laufenden Unkosten für die Unterhaltung und Wartung des Tanklagers anteilig entsprechend der Umschlagsmenge - vermutlich unter Einrechnung eines Gewinnzuschlages für die B-GMBH - auf die A-GmbH bzw. deren Rechtsnachfolger umzulegen.
Entgegen der Ansicht der Klägerin ist der vorliegende Sachverhalt insbesondere nicht mit den Fallgestaltungen identisch, über die der BFH in den von der Klägerin zitierten Urteilen zu entscheiden hatte. Im Gegensatz zu den Urteilen des BFH vom 26.02.1980 VIII R 80/77, BStBl II 1980, 687; vom 25.08.1982 I R 130/78, BStBl II 1983, 38; vom 13.12.1984 VIII R 249/80, BStBl II 1985, 289; vom 22.10.1987 IV R 4/85, BFH/NV 1988, 229 und vom 28.03.1990 II R 30/89, BStBl II 1990, 569 wird durch die Zahlung des Baukostenzuschusses nicht lediglich die Voraussetzung für eine Nutzung nach allgemeinen Nutzungsbedingungen bzw. die Nutzung einer öffentlichen Einrichtung geschaffen, die dem Grunde nach auch jedem anderen hätte gestattet werden müssen. Vielmehr erwarb die A-GmbH ein individuelles (Mitbe-) Nutzungsrecht an der Anlage eines Privatunternehmens zu individuell ausgehandelten Bedingungen und dies für einen festen Zeitraum von zehn Jahren. Es handelt sich damit nicht um einen originären, sondern um einen abgeleiteten Erwerb.
cc) Eine Aktivierung des Nutzungsrechts wird auch nicht deswegen ausgeschlossen, weil durch den Lager- und Umschlagsvertrag auch ein Dauerschuldverhältnis begründet wird.
Wie bereits ausgeführt, kann ein im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses auf die Nutzung entfallendes Entgelt grundsätzlich nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftguts „Nutzungsrecht” aktiviert werden. Von diesem Aktivierungsverbot können Aufwendungen, die dem Mieter nicht als Entgelt, gleichwohl aber in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Begründung des Nutzungsrechts entstehen und die kein eigenes bewertungsfähiges Wirtschaftsgut begründen, nicht ausgenommen werden. Sie gehören als Anschaffungsnebenkosten zu den Anschaffungskosten; können die Anschaffungskosten nicht aktiviert werden, können auch die Anschaffungsnebenkosten nicht aktiviert werden (vgl. BFH, BStBl II 1997, 808 m.w.N. zur Maklerprovision).
Bei dem Baukostenzuschuss handelt es sich jedoch - wie oben aufgezeigt - um ein eigenes bewertungsfähiges Wirtschaftsgut. Darüber hinaus wurde der Zuschuss nicht für eine bloße Vermittlung eines Nutzungsvertrages gezahlt, sondern eine eigenständige Rechtsposition erworben. Es handelt sich gerade um kein auf die fortlaufende Nutzung entfallendes Entgelt, was sich u.a. daraus ergibt, dass der Zuschuss weder von der umgeschlagenen Menge, noch von der Nutzungsdauer abhängig und bei vorzeitiger Vertragsbeendigung nicht zurückzugewähren ist.
dd) Das zu aktivierende Nutzungsrecht ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten vermindert um die Absetzung für Absetzung anzusetzen. Die AfA ist auf der Grundlage des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG in gleichen Jahresbeträgen unter Zugrundelegung einer 10jährigen Nutzungsdauer vorzunehmen. Sie wurde von dem Finanzamt zutreffend zeitanteilig - für den Zeitraum vom xx.xxx. bis 31.12.1996 - mit xx DM berücksichtigt. Die AfA kann nicht in fallenden Jahresbeträgen auf der Grundlage des § 7 Abs. 2 EStG bemessen werden, weil es sich bei dem Nutzungsrecht um immaterielles Wirtschaftsgut, und damit um kein bewegliches Wirtschaftsgut handelt (vgl. nur BFH-Urteil vom 28.07.1994 III R 47/92, BStBl II 1994,873 m.w.N.).
b) Auch hinsichtlich der Frage, wie die Herstellungskosten für die im Jahre 1996 errichtete Selbstbedienungstankstelle aufzuteilen bzw. in welcher Höhe eine AfA berücksichtigt werden kann, ist die Klage im Ergebnis unbegründet.
Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen). Nach § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG bemisst sich die Absetzung hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.
Nach § 7 Abs. 2 Sätzen 1 und 2 EStG kann der Steuerpflichtige bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens statt der AfA in gleichen Jahresbeträgen die AfA in fallenden Jahresbeträgen bemessen, diese Absetzung darf jedoch einen Betrag von 30 v.H. nicht übersteigen. Bei Gebäuden, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 31.03.1985 gestellt worden ist, kann die AfA mit jährlich vier v.H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten bemessen werden. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes in den Fällen des § 7 Abs. 4 Nr. 1 nach Maßgabe des § 7 Abs. 4 Satz 2 jedoch weniger als die vorgegebenen Beträge, so können an Stelle der Absetzung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzungen vorgenommen werden.
Aufgrund dieser gesetzlichen Regelungen sind die Herstellungskosten der Selbstbedienungstankstelle insoweit aufzuteilen, als zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern unterschieden werden kann. Dabei sind die Gebäude und Außenanlagen den unbeweglichen Wirtschaftsgütern, die Betriebsvorrichtungen und Scheinbestandteile den beweglichen Wirtschaftsgütern zuzurechnen; Mieterein- und -umbauten bzw. diesen vergleichbare Wirtschaftsgüter sind je nach ihrer Natur bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgüter.
Bei zutreffender steuerrechtlicher Behandlung ist hinsichtlich der im Jahre 1996 errichteten Selbstbedienungstankstelle mindestens ein Betrag in Höhe von xx DM den auf das unbewegliche Vermögen bzw. die Gebäude entfallenden Herstellungskosten zuzuordnen (das Finanzamt hatte in seiner Einspruchsentscheidung bzw. in seinem Schreiben vom 06.06.2002 lediglich einen Betrag in Höhe von xx DM den Außenanlagen zugeordnet) und kann lediglich linear abgeschrieben werden. Neben dem Technikgebäude (anteilige Herstellungskosten: xx DM) war von den im Klageverfahren noch streitigen Anlagen zumindest auch das auf der Tankstelle befindliche Tankstellendach (anteilige Herstellungskosten xx DM) als Gebäude zu behandeln. Zusammen mit den - unstreitig - als unbewegliches Wirtschaftsgut zu behandelnden Parkplätzen (Herstellungskosten: xx DM) ergibt sich unter Berücksichtigung einer entsprechenden Erhöhung der (geschätzten) anteiligen Planungs- und Genehmigungskosten von bisher xx DM (nach Maßgabe des Finanzamtsschreibens vom 06.06.2002) auf xx DM ein Betrag in Höhe von xx DM, der nicht degressiv sondern linear hätte abgeschrieben werden müssen.
Damit würde sich die degressive Halbjahres-AfA in Höhe von 30 v.H. unter Zugrundelegung einer zehnjährigen betriebgewöhnlichen Nutzungsdauer von xx DM (lt. den Berechnungen des Finanzamtes) in jedem Falle auf xx DM verringern. Die daraus sich ergebende Differenz in Höhe von xx DM zu Lasten der Klägerin würde nicht durch die gleichfalls zu berücksichtigende Erhöhung der - ab dem November des Jahres 1996 vorzunehmenden - linearen AfA hinsichtlich der Außenanlagen der Tankstelle (bei Zugrundelegung einer zehnjährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von xx DM lt. Finanzamt auf xx DM) und der Aufwendungen für die Befestigung des Grünstreifens auf der gegenüberliegenden Straßenseite (xx DM) ausgeglichen werden. Denn diese Befestigung ist wegen ihres vorübergehenden, von vorneherein auf rund zwei Jahre angelegten Verbindung mit dem Grund und Boden entweder als Scheinbestandteil (§ 95 Abs. 1 BGB) zu aktivieren oder aber es ist entsprechend den für Mieterein- und -umbauten entwickelten Bilanzierungsgrundsätzen ein Aktivposten zu bilden. In beiden Fällen können die Aufwendungen unter Zugrundeliegen einen zweijährigen Nutzungsdauer abgeschrieben werden, und zwar im Streitjahr mit höchstens xx DM für die zweite Jahreshälfte (vgl. R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR 1996 für bewegliche Wirtschaftsgüter; bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist nur der jahresanteilige Betrag abzusetzen.
Vor diesem Hintergrund kann es dahingestellt bleiben, ob die Winkelstützmauer auf Betonfundamenten und die Bitumendecke außerhalb der unmittelbaren Zufahrten zu den Zapfsäulen als Betriebsvorrichtungen oder unbewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln sind. Denn im Rahmen des § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO hatte das Gericht im Wege der Saldierung zu berücksichtigen, dass die erfolgswirksame degressive AfA zu hoch angesetzt worden war.
Bewertungsrechtlich und damit ertragssteuerrechtlich ist ein Bauwerk wie z.B. eine Tankstellenüberdachung als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist. Die Rechtsprechung vertritt insoweit die Auffassung, dass die Abgrenzung zwischen den Gebäuden und der Betriebsvorrichtung vom Gebäudebegriff her vorzunehmen ist. Ein Bauwerk das als Gebäude zu betrachten ist, kann damit keine Betriebsvorrichtung sein. Die Frage, ob ein Bauwerk als Gebäude oder Betriebsvorrichtung zu betrachten ist, kann nur unter Würdigung des Einzelfalles beantwortet werden; der Verkehrsanschauung kommt insoweit (nur dann) Bedeutung zu, wenn Zweifel bestehen, ob ein bestimmtes Merkmal des Gebäudes vorliegt. Eine Korrektur des Gebäudebegriffs im Einzelfall unter Heranziehung einer angeblich in Bezug auf das gesamte Bauwerk bestehenden Verkehrsanschauung kommt hingegen nicht in Betracht. Vor diesem Hintergrund hat der BFH auch entschieden, dass ein Tankstellendach einen Raum umschließen kann, der jedenfalls in einem zentralen nicht nur als untergeordnet bezeichneten Bereich - Schutz gegen Witterungseinflüsse - gewährt. Dabei geht der BFH mit der ständigen Rechtsprechung davon aus, dass es für den Begriff der räumlichen Umschließung genügt, dass eine Überdachung vorhanden ist, selbst wenn durchgehende Außenmauern teilweise oder an allen Seiten fehlen (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 28.09.2000, III R 26/99 Bundessteuerblatt -BStBl- II 2001, 139 m.w.N.).
Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung ist das von der A-GmbH errichtete Tankstellendach aufgrund seiner Größe als Gebäude zu behandeln. Bei einem Tankstellendach dieser Größe wird - unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung - und vor dem Hintergrund seiner betrieblichen Funktion Menschen und Sachen ein hinreichender Schutz gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung gewährt. Dieses Ergebnis spricht auch den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder betreffend die Abgrenzung des Grundvermögens der Betriebsvorrichtungen vom 31.03.1992 (BStBl I 1992, 342), wonach ein Schutz gegen Witterungseinflüsse durch räumliche Umschließung bei freistehenden Tankstellendächern schon dann angenommen werden kann, wenn die Breite des Daches dessen doppelte Lichthöhe übersteigt.
Nach alledem würde sich aufgrund des von dem Prüfer vorgelegten Zahlenmaterials folgende Berechnung ergeben:
| Gesamtherstellungskosten | xxx DM |
| Gebäude/Außenanlagen | ./. xxx DM |
| Ausweichbucht | ./. xxx DM |
| Abbruchkosten | ./. xxx DM |
| verbleibende Herstellungskosten | xxx DM |
| Betriebsvorrichtungen, DM | Gebäude, Außenanlage, DM | Ausweichbucht, DM | |
| Bestand 31.12.1995 | xx | xx | xx |
| Zugang | xxx | xxx | xxx |
| AfA | xxx | xxx | xxx |
| Bestand 31.12.1996 | xxx | xxx | xxx |
Bei dieser Berechnung ergibt sich, dass die zu berücksichtigende AfA schon aufgrund dessen, dass das Technikgebäude, die Parkplätze und das Tankstellendach den unbeweglichen Wirtschaftsgütern zuzurechnen sind, in jedem Falle niedriger liegen würde als die von dem Finanzamt im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung berücksichtigte AfA. Dies würde selbst dann gelten, wenn man unterstellt, dass die Winkelstützmauer auf Betonfundamenten und die gesamte asphaltierte Fläche der Tankstelle den beweglichen Wirtschaftsgütern zuzurechnen und damit degressiv abzuschreiben wäre (wie die oben aufgestellte Berechnung zeigt).
Da im Rahmen eines Urteils jedoch eine sog. Verböserung nicht möglich ist, verbleibt es bei dem von dem Finanzamt angesetzten Zahlen. Im Ergebnis kann es dahingestellt bleiben, wie die Winkelmauer und die Betondecke außerhalb der Parkplätze und der Zufahrten zu den Zapfsäulen ertragsteuerlich zu behandeln sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
