08.01.2010
Hessisches Finanzgericht: Beschluss vom 03.03.2005 – 3 V 425/04
- Aufwendungen für eine bebautes Grundstück sind dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer daran anschließend Vermietung des Grundstücks besteht.
- Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf das Grundstück zu erzielen, muss aus den äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein.
- Die Tatsache, dass das Grundstück bebaubar ist, hat im Rahmen der Gesamtwürdigung nur die Bedeutung eines Indizes. Dabei darf der allgemeine Erfahrungssatz, dass Bauerwartungsland häufig zu Spekulationszwecken, also ohne konkrete Bauabsicht erworben wird, nicht außer Acht gelassen werden.
Tatbestand
Der vorliegende Rechtsstreit betrifft die Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf zwei Grundstücke. Dabei geht es zum einen um die Frage, ob Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück (Schuldzinsen für die Finanzierung des Kaufpreises sowie Grundsteuer) als vorweggenommene Werbungskosten abgezogen werden können, und zum anderen um die Frage, ob bei einem bebauten Grundstück genügend tatsächliche Anhaltspunkte gegeben sind für die Annahme, bestimmte Baukosten seien nicht für die Erneuerung einer vorhandenen Hofbefestigung (Erhaltungsaufwendungen), sondern für die Erstellung von völlig neuen Außenanlagen (Herstellungskosten) angefallen. Dabei geht es im Wesentlichen um folgenden Sachverhalt:
Die Antragsteller sind Eheleute. Für die Streitjahre 1993 bis 1998 wurden sie vom Antragsgegner (dem Finanzamt) mit Einkünften aus Gewerbebetrieb, freiberuflicher Tätigkeit, nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen sowie Vermietung und Verpachtung zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkünfte des Antragstellers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als…wurden vom Finanzamt…gesondert festgestellt.
Mit Vertrag vom 03.12.1993 erwarb der Antragsteller das Grundstück A-Straße in B zu einem Kaufpreis von xxx.xxx DM. Das Grundstück ist im Grundbuch mit der Bezeichnung „Freifläche” und der Größe von xxx m² vermerkt. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm der Antragsteller ein Bankdarlehen auf (Darlehensbetrag xxx.xxx DM, Auszahlungsbetrag xxx.xxx DM).
Während der Folgejahre entstanden dem Antragsteller im Zusammenhang mit dem Grundstück Aufwendungen in folgender Höhe:
| Jahr | Schuldzinsen | Grundsteuer | Summe |
| 1994 | *7.478 DM | 123 DM | 7.601 DM |
| 1995 | 9.055 DM | 123 DM | 9.178 DM |
| 1996 | 8.610 DM | 123 DM | 8.733 DM |
| 1997 | 7.238 DM | 123 DM | 7.361 DM |
| 1998 | 6.118 DM | 123 DM | 6.241 DM |
| * einschließlich Kosten für Grundbuchbestellung | |||
Mit Vertrag vom 25.05.1992 und Ergänzungsvertrag vom 24.09.1992 hatte die Antragstellerin von ...das Erbbaurecht an dem Grundstück C-Straße in B (mit der damaligen Teilfläche von xxx m²) erhalten. Auf dem Grundstück befand sich damals ein Gebäude mit einer Nutzfläche von etwa 300 m². In Ausübung ihres Erbbaurechtes hatte die Antragstellerin das Gebäude während der Folgezeit erheblich erweitert. Das Gebäude umfasst (ausweislich der Einheitswertakten) nunmehr eine gewerbliche Nutzfläche von 182 m² (Räume für ein ...........büro im Erdgeschoss), vier Wohnungen mit einer jeweiligen Nutzfläche von 86 m² bis 96 m² (im Obergeschoss und im Dachgeschoss) sowie zwei Garagen (im Kellergeschoss). Mit Vertrag vom 29.05.1995 erwarb die Antragstellerin sodann die dem Erbbaurecht entsprechende Grundstücksfläche (mit einer Größe von nunmehr xxx m²). Ab Dezember 1995 vermietete sie die Büroräume an den Antragsteller für dessen ............... ..praxis und die Wohnungen an fremde Mieter.
Im Jahr 1998 ließ die Antragstellerin – offensichtlich um ihrer baurechtlichen Verpflichtung nachzukommen – in der Nähe des vorgenannten Gebäudes vier Fertiggaragen aufstellen (Kosten: 33.640 DM). Zur gleichen Zeit ließ sie in dem Bereich zwischen Gebäude und Fertiggaragen umfangreiche Arbeiten an den Außenanlagen durchführen (Gesamtkosten: 121.003 DM).
Die für das Grundstück A-Straße angefallenen Aufwendungen machte der Antragsteller bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Jahre 1994 bis 1998 als vorweggenommene Werbungskosten geltend. Die das Grundstück C-Straße betreffenden Kosten der Außenanlagen behandelte die Antragstellerin als (sofort abziehbare) Erhaltungsaufwendungen; die Aufwendungen für die Fertiggaragen setzte sie als Herstellungskosten an.
Zu den Kosten der Außenanlagen gab die Antragstellerin dem Finanzamt – sinngemäß – folgende Erläuterung: Der Hof im hinteren Teil des Grundstücks sei im Jahr 1998 repariert worden. Der eigentliche Grund für die Reparatur sei der Umstand gewesen, dass das Grundstück etwa 1,80 m tiefer als das Nachbargrundstück liege und dass die zum Nachbargrundstück gelegene Begrenzungsmauer stark einsturzgefährdet gewesen sei. Die Funktion der bisherigen Stützmauer hätten zum Teil die neuen Fertiggaragen übernommen. Für den restlichen Teil der bisherigen Mauer seien L-Steine gesetzt worden. Der Zaun sei erneuert worden. Des Weiteren seien die alten Betonpflastersteine durch neue ersetzt worden.
Das Finanzamt folgte in den genannten Punkten zunächst den Erklärungen der Antragsteller und setzte die Einkommensteuer entsprechend fest. Für das Jahr 1994 nahm es hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die Festsetzung vorläufig vor mit dem Hinweis, zurzeit könne die Einkunftserzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden. Für die Jahre 1995 bis 1998 verband es die jeweilige Festsetzung mit dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In der Zeit von Mai 2000 bis Februar 2003 führte das Finanzamt…bei den Antragstellern eine steuerliche Außenprüfung durch. Die Prüfung bezog sich zum einen auf die Einkünfte des Antragstellers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit und zum anderen auf die Einkünfte beider Antragsteller aus Vermietung und Verpachtung. Im Rahmen seiner Ermittlungen gelangte der Prüfer zu der Auffassung, es bestehe der Verdacht, dass die Antragstellerin in Bezug auf das Grundstück C-Straße (Neugestaltung der Außenanlage) dem Finanzamt unwahre Angaben gemacht und dadurch eine Steuerstraftat begangen habe. Er übermittelte daher am 06.09.2000 der Bußgeld- und Strafsachenstelle beim Finanzamt…einen Aktenvermerk, in dem er – sinngemäß – u. a. Folgendes ausführte: Das Gründstück liege mit seiner Oberfläche etwa 2 m tiefer als das angrenzende ..........gelände. Der hintere Teil der Grundstücksfläche steige auf das Niveau des ............geländes an. Eine Pflasterung sei nicht vorhanden gewesen. Im Rahmen der Bauarbeiten sei das gesamte Gelände auf das Niveau der restlichen Grundstücksoberfläche abgetragen worden. Anschließend seien Abwasserleitungen verlegt, die Garagen errichtet und das freie Gelände erstmalig gepflastert worden. Die Bauleistungen seien im Wesentlichen von der Fa.…in…ausgeführt worden.
Am 29.03.2001 befragte ein Beamter der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts…im Beisein des Außenprüfers den Inhaber der Fa.…(Baufirma ) , Herrn ..., als Zeugen. Dazu wurden dem Zeugen verschieden Fragen vorgelegt, u. a. zu Art und Umfang der ausgeführten Bauarbeiten (Frage 1) sowie zur Gestaltung des Geländeaufbaus vor der Baumaßnahme (Frage 2). Zu Frage 1 verwies der Zeuge auf seine Rechnung vom 08.06.1998. Zu Frage 2 ist in der Vernehmungsniederschrift vermerkt: „Siehe Zeichnung, vorher und nachher, Anlage 1 und 2 zur Vernehmung”. Ausweislich des Prüfer-Fallhefts handelt es sich bei der genannten Anlage um zwei skizzenhafte Aufzeichnungen. Weitere Angaben über die örtlichen Verhältnisse sowie den Umfang der durchgeführten Bauarbeiten sind der Vernehmungsniederschrift nicht zu entnehmen.
Unter dem Datum vom 25.03.2003 fertigte der Prüfer über die Vermietungstätigkeit der Antragstellerin einen gesonderten Bericht. Zu dem Punkt „Neugestaltung der Außenanlagen” wiederholte er teilweise die Ausführungen, die er bereits in seinem Aktenvermerk vom 06.09.2000 gemacht hatte. Ergänzend führte er – sinngemäß – aus: Im hinteren Bereich des Hofgeländes sei früher eine Pflasterung nicht vorhanden gewesen. Demgegenüber könne sich die Antragstellerin nicht darauf berufen, das bisher vorhandene Hofpflaster sei abgetragen und von fremden Personen zur Eigenverwendung übernommen worden (Hinweis auf das entsprechende Bestätigungsschreiben der Eheleute ...). Das vorgenannte Pflastermaterial stamme nämlich von dem angrenzenden Nachbargrundstück. Ohne Eingriff in dessen Struktur hätten die Bauarbeiten nicht durchgeführt werden können. Die von der Fa.…durchgeführten Erdarbeiten (Aushub von insgesamt 646 m³) hätten einen sehr erheblichen Umfang gehabt. Die Sachverhaltsdarstellungen der Antragstellerin ließen sich mit der gegeben Sachlage nicht in Einklang bringen. Der Gesamtbetrag der Erhaltungsaufwendungen sei um 114.350 DM zu mindern; der Absetzungsbetrag sei um 7.142 DM zu erhöhen (Differenz: 107.208 DM, Tz. 10 und 11 des Berichts.
Unter dem Datum vom 24.03.2003 fertigte der Prüfer des Weiteren einen Aktenvermerk über die Feststellungen, die er im Zusammenhang mit dem Grundstück A-Straße getroffen hatte. Hierzu führte er aus: Die Aufwendungen, die der Antragsteller für die Jahre 1994 bis 1998 steuermindernd geltend gemacht habe, beliefen sich auf insgesamt 39.114 DM. Der Antragsteller habe bisher keinerlei Bemühungen unternommen, um das Grundstück zu bebauen und sodann zur Erzielung von Vermietungseinkünften zu nutzen. Bauvoranfragen bzw. Bauzeichnungen habe er nicht vorgelegt. Die Verluste seien steuerlich nicht zu berücksichtigen.
Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und setzte für die Jahre 1994 bis 1998 die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bisher berücksichtigten Verluste entsprechend niedriger an. Gleichzeitig erhöhte es für die Jahre 1993 bis 1998 entsprechend den vom Finanzamt…neu erlassenen Feststellungsbescheiden die Einkünfte des Antragstellers aus dessen freiberuflicher Tätigkeit. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das Jahr 1993 nahm es keine Änderung vor. Auf der vorstehenden Grundlage erließ es unter dem Datum vom 08.04.2003 für die Jahre 1993 bis 1998 Änderungsbescheide. Jedem dieser Bescheide fügte es eine Anlage bei, in der wegen des Grundstücks A -Straße auf die Feststellungen der Außenprüfung verwiesen wird.
Gegen die Änderungsbescheide vom 08.04.2003 legten die Antragsteller jeweils Einspruch ein. Gleichzeitig beantragten sie, die Vollziehung der angefochtenen Bescheide auszusetzen. Das Finanzamt lehnte die beantragte Vollziehungsaussetzung ab. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies es ebenfalls zurück. Über den Einspruch gegen die Bescheide vom 08.04.2003 hat es bisher noch nicht entschieden.
Im Rahmen des vorgenannten Einspruchsverfahrens haben die Antragsteller eine Bescheinigung vorgelegt, in der der Bautechniker…aus…folgende Aussage macht: Bereits im Jahre 1994 habe er mit dem Antragsteller über die Planung für den Neubau eines Dreifamilienhauses auf dem Grundstück A -Straße gesprochen. Wegen der Bautätigkeit auf dem Grundstück C-Straße sei das Bauvorhaben vorerst zurückgestellt worden. Die Planung hätte dann im Jahre 1998 konkretisiert werden sollen. Bereits damals sei über den Bebauungsplan und die optimale Ausnutzung des Grundstücks im Detail gesprochen worden. Bedingt durch eine Erkrankung des Antragstellers sei die Planung bisher nicht zu Ende gebracht worden. Die Bauabsicht des Antragstellers bestehe weiterhin.
Mit dem vorliegenden Aussetzungsantrag machen die Antragsteller der Sache nach im Wesentlichen Folgendes geltend:
(1) Grundstück C-Straße: Die Annahme des Finanzamts, die Hoffläche vor den neu errichteten Garagen sei früher nicht befestigt bzw. gepflastert gewesen, beruhe ausschließlich auf einem unbegründeten Verdacht des Außenprüfers. Dessen Überlegungen über den Umfang und die Abrechnung der Baumaßnahmen durch die Fa.…seien nicht nachvollziehbar. Die Befragung des Betriebsinhabers…als Zeugen sei nicht in rechtmäßiger Weise erfolgt.
(2) Grundstück A -Straße: Es verstehe sich von selbst, dass ein Steuerpflichtiger mit dem Erwerb eines bebaubaren Grundstücks die Absicht der Gewinnerzielung verfolge. Diese Gewinnerzielungsabsicht sei so lange steuerlich anzuerkennen, bis der Steuerpflichtige bestimmte Maßnahmen ergreife, aus denen sich die Aufgabe des Gewinnstrebens ergebe. Zwar könne auch der bloße Zeitablauf in diesem Sinne gedeutet werden. Etwas anderes gelte jedoch dann, wenn der Steuerpflichtige geeignete Nachweise für das Festhalten an der bisherigen Gewinnerzielungsabsicht erbringe bzw. nachvollziehbare Gründe für ein weiteres Hinausschieben der Bebauung geltend mache. Der Antragsteller hätte im vorliegenden Fall das Weiterbestehen seiner Einkünfteerzielungsabsicht ausreichend belegt. Es könne nicht von ihm verlangt werden, zur bloßen Nachweisführung einen Bauantrag zu stellen. Dies würde einen wirtschaftlich unsinnigen Aufwand darstellen.
Die Antragsteller beantragen,
die Änderungsbescheide über Einkommensteuer 1993 bis 1998 vom 08.04.2003 von der Vollziehung auszusetzen, und zwar in der Weise, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in folgender Höhe berücksichtigt werden:
| a) betreffend den Antragsteller | |
| 1993 | 5.000,-- DM (geschätzt) |
| 1994 | 7.601,-- DM |
| 1995 | 9.178,-- DM |
| 1996 | 8.733,-- DM |
| 1997 | 7.361,-- DM |
| 1998 | 6.241,-- DM |
| b) betreffend die Antragstellerin | |
| 1998 | 107.208,-- DM. |
Das Finanzamt beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung trägt es im Wesentlichen Folgendes vor:
(1) Grundstück C-Straße: Der Außenprüfer habe den streitigen Sachverhalt ausreichend und zutreffend ermittelt. Die hiergegen von den Antragstellern geäußerten Bedenken seien nicht geeignet, die Feststellungen des Prüfers in Zweifel zu ziehen. So sei es unbestritten, dass die Fa.…644 m³ Erdreich abgetragen und entsorgt habe. Der Betriebsinhaber…habe seine Zeugenaussage bisher auch nicht widerrufen.
(2) Grundstück A -Straße: Der Antragsteller habe nicht den Nachweis dafür erbracht, dass er das Grundstück tatsächlich bebauen und sodann zur Einkünfteerzielung nutzen wolle. Ausweislich einer Auskunft der zuständigen Bauaufsichtsbehörde habe er weder eine Bauanfrage noch eine Baugenehmigung gestellt. Die Bescheinigung des Bautechnikers…sei als Nachweis nicht geeignet.
Gründe
Der Antrag hat nur teilweise Erfolg.
1. Der Antrag ist unzulässig, soweit er sich auf die Einkommensteuer 1993 bezieht. Denn es ist nicht ersichtlich, inwieweit die Antragsteller bezüglich der hier maßgebenden Streitpunkte durch den angefochtenen Änderungsbescheid beschwert sein könnten.
Nach § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die finanzgerichtliche Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt verletzt zu sein. Entsprechendes gilt für den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des betreffenden Verwaltungsakts.
Das Finanzamt hat für die Einkommensteuer 1993 in dem Änderungsbescheid vom 08.04.2003 bezüglich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die bisherigen Ansätze unverändert gelassen. In Bezug auf das Grundstück A -Straße bestand insoweit auch kein Anlass, weil der Antragsteller für das Jahr 1993 Werbungskosten nicht geltend gemacht hatte.
An dem vorstehenden Ergebnis ändert sich nichts durch die Tatsache, dass das Finanzamt – offenbar aufgrund eines Versehens – dem Änderungsbescheid einen Hinweis wegen der Nichtberücksichtigung von Werbungskosten zu dem genannten Grundstück beigefügt hat. Dieser Fehler in der Sachbehandlung ist im Rahmen der Kostenentscheidung zu würdigen.
2. Soweit sich der Antrag auf die Jahre 1994 bis 1998 bezieht, liegen die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung nur vor hinsichtlich des Streitpunktes „Baumaßnahmen im Bereich der Außenanlagen des Grundstücks C - Straße”, nicht hingegen hinsichtlich des Streitpunktes „Aufwendung für das unbebaute Grundstück A -Straße”.
Nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen. Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen (Abs. 2 Satz 2 FGO der Vorschrift).
Ernstliche Zweifel in dem vorgenannten Sinne sind gegeben, wenn bei der – überschlägigen – Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit und Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise bei Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 FGO Anm. 87).
Ernstliche Zweifel in rechtlicher Hinsicht sind beispielsweise dann anzunehmen, wenn die angegriffene Entscheidung des Finanzamts von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abweicht. In tatsächlicher Hinsicht sind ernstliche Zweifel zu bejahen, wenn in Bezug auf die im Einzelfall entscheidungserheblichen Tatsachen Unklarheiten bestehen, die anhand der vorliegenden Unterlagen und der präsenten Beweismittel nicht beseitigt werden können. Trägt der Steuerpflichtige im Aussetzungsverfahren erstmals ihm günstige Tatsachen vor, muss er diese glaubhaft machen, damit ernstliche Zweifel angenommen werden können. Ernstliche Zweifel liegen beispielsweise aber auch dann vor, wenn das Finanzamt den Besteuerungssachverhalt nur unvollständig und verworren dargestellt und den Steueranspruch nicht schlüssig begründet hat oder wenn der der Besteuerung zugrunde liegende Außenprüfungsbericht nicht aus sich heraus verständlich ist (vgl. Gräber/Koch, a. a. O., § 69 Anm. 87, 92 f. m. w. N.)
Für die Frage, ob und inwieweit die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung vorliegen, hat das Gericht wegen der Eilbedürftigkeit und der Vorläufigkeit des Verfahrens lediglich eine summarische Prüfung vorzunehmen. Dabei gelten auch hier die Regeln der objektiven Beweislast bzw. Feststellungslast (vgl. Gräber/Koch, a. a. O., Anm. 121).
Das Finanzamt trägt grundsätzlich die Beweislast dafür, dass der objektive Tatbestand einer steuerbegründenden Norm gegeben ist, und in der Regel auch dafür, dass die Voraussetzungen für die Änderung eines Verwaltungsakts zulasten des Steuerpflichtigen vorliegen. Demgegenüber trägt der Kläger die Beweislast dafür, dass die tatsächlichen Merkmale für den Abzug von Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten feststellbar sind (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 96 FGO Tz. 85 f.).
a) Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel in Bezug auf die Annahme des Finanzamts, die Aufwendungen, die die Antragstellerin im Zusammenhang mit Baumaßnahmen an den Außenanlagen des Grundstücks C-Straße getätigt hat, seien nicht den (sofort abziehbaren) Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen, sondern im vollen Umfang als Herstellungskosten zu erfassen.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Handelt es sich bei diesen Aufwendungen um Herstellungskosten eines zur Einkünfteerzielung bestimmten Gebäudes, so sind sie grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer des Gebäudes in Form von Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG). Entsprechendes gilt für Außenanlagen, die mit dem Gebäude in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 15.12.1977 VIII R 121/73, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II – 1978, 210).
Herstellungskosten sind nach § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für seine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.
Aufwendungen für die Erweiterung eines Gebäudes sind stets als nachträgliche Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn sie nur geringfügig sind. Dies gilt für Aufwendungen zur Verbesserung eines Gebäudes nur dann, wenn die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung wesentlich ist. Werden also neben den zu Herstellungskosten führenden Erweiterungsmaßnahmen auch Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten durchgeführt, die über eine zeitgemäße Erneuerung nicht hinausgehen, so sind die für diese Maßnahmen aufgewendeten Kosten grundsätzlich als Erhaltungsaufwendungen abzuziehen. Die Aufwendungen sind jedoch insgesamt als Herstellungskosten zu beurteilen, wenn die Erweiterungsmaßnahmen und die Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen bautechnisch ineinander greifen (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.1995 IX R 88/90, BStBl II 1996, 628).
Im Rahmen einer summarischen Prüfung kann nicht mit der geboten Sicherheit festgestellt werden, ob die hier streitigen Aufwendungen im vollen Umfang als Herstellungskosten zu behandeln oder ob und ggf. in welchem Umfang sie zum Teil den Erhaltungsaufwendungen und im Übrigen den Herstellungskosten zuzurechnen sind. Aus den Ergebnissen der Außenprüfung lässt sich im Wesentlichen nur die Schlussfolgerung ziehen, dass die vom Antragsteller gegebene Sachverhaltsdarstellung (ausschließlich „Reparatur” der vorhandenen Außenanlagen) mit den vorhandenen Unterlagen (Rechnungen über sehr umfangreiche Baumaßnahmen) nicht zu vereinbaren sind. Dies reicht aber nicht aus, um den vorstehenden Rechtsprechungsgrundsätzen einen entsprechenden Sachverhalt zuordnen zu können.
Die Annahme, der Antragsteller habe mit Sicherheit völlig neue Außenanlagen geschaffen, ist nach den bisher vorliegenden Erkenntnissen jedenfalls nicht gerechtfertigt. Wie der Zeichnung, die der Vernehmungsniederschrift vom 29.03.2001 als Anlage 1 beigefügt ist, zweifelsfrei entnommen werden kann, war die an das Gebäude anschließende Grundstücksfläche frührer – zumindest teilweise – gepflastert. Auch ist nach den Unterlagen im Prüfer-Fallheft sowie den Ausführungen im Prüfungsbericht ohne weiteres davon auszugehen, dass das Grundstück durch (Stütz-) Mauern und Zäune eingefriedet war. Von daher kann nicht von vorneherein die Möglichkeit ausgeschlossen werden, der Antragsteller habe durch die hier streitigen Baumaßnahmen zumindest teilweise die vorhandenen Außenanlagen erneuert und im Zusammenhang damit Erhaltungsaufwendungen getätigt. Hieran ändert zunächst auch der Umstand nichts, dass im Bereich der Außenanlagen umfangreiche Erdarbeiten durchgeführt und Abwasserleitungen verlegt worden sind.
Um zu dem Ergebnis kommen zu können, die streitigen Aufwendungen seien einheitlich als Herstellungskosten zu bewerten, weil die einzelnen Maßnahmen – im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze – bautechnisch ineinander greifen, werden noch weitere Feststellungen zu dem insoweit maßgebenden Sachverhalt zu treffen sein. Dazu wird im Einzelnen ermittelt werden müssen, welche konkreten Baumaßnahmen in welchem Bereich des Grundstücks mit welchem konkreten Kostensaufwand durchgeführt worden sind. Entsprechende Erkenntnisse dürften sich ggf. aus den Bauakten (in Verbindung mit den bereits vorliegenden Rechnungen) ergeben. Notfalls wird man die beteiligten Baufachleute als Zeugen hören müssen. Aus der Aussage, die der Bauunternehmer…gegenüber der Steuerfahndung gemacht hat, lassen sich derzeit keine Erkenntnisse über die steuerliche Einordnung der streitigen Baumaßnahmen gewinnen. Dies gilt insbesondere für die Zeichnungen, die der Vernehmungsniederschrift beigefügt sind.
Das Finanzamt wird Gelegenheit haben, im noch laufenden Einspruchsverfahren ggf. noch weitere Sachverhaltsermittlungen anzustellen und deren Ergebnisse in der Einspruchsentscheidung darzustellen. Ansonsten wird das Gericht in einem möglichen Hauptsachverfahren die tatsächlichen Verhältnisse zu klären haben.
Der Umstand, dass im vorliegenden Aussetzungsverfahren der Sachverhalt nicht abschließend ermittelt werden kann, wirkt sich zu Lasten des Finanzamts aus. Denn zum einen geht es hier um die Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten der Antragsteller. Und zum anderen ergeben sich die offen gebliebenen Sachverhaltsfragen aus den diesbezüglichen Ermittlungen des Außenprüfers, betreffen also die Sphäre des Finanzamts.
b) Hingegen bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel in Bezug auf die Entscheidung des Finanzamts, die Aufwendungen, die der Antragsteller im Zusammenhang mit dem Grundstück A -Straße als vorweggenommene Werbungskosten geltend gemacht hat, seien nicht abziehbar.
Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bilden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit besteht und die subjektiv zur Förderung dieser Tätigkeit gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.1990 IX R 17/85, BStBl II 1990, 465). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zählen zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.
Auch bereits vor dem Anfall von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der betreffenden Einkunftsart besteht. Maßgebend für die Möglichkeit eines solchen Abzugs ist der Zeitpunkt, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.1983 VIII R 96/81, BStBl II 1984, 303).
Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer daran anschließenden Vermietung des Gebäudes besteht. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Bezug auf das Grundstück zu erzielen, muss aus den äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein. In Zweifelsfällen ist die Gesamtheit der Umstände des betreffenden Einzelfalles zu würdigen. Dabei können zum einen das zeitliche Moment und zum anderen das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen eine Rolle spielen. Die Tatsache, dass das Grundstück bebaubar ist, hat im Rahmen der Gesamtwürdigung nur die Bedeutung eines Indizes. Denn in diesem Zusammenhang darf nicht der allgemeine Erfahrungssatz außer Acht gelassen werden, dass Bauerwartungsland häufig zu Spekulationszwecken, also ohne konkrete Bauabsicht, erworben wird (vgl. BFH-Urteile vom 08.02.1983 VIII R 130/79, BStBl II 1983, 554, und vom 04.07.1991 IX R 30/89, BStBl II 1991, 761; Finanzgericht Baden-Württemberg, Beschluss vom 15.04.1996 6 V 8/95, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1995, 880).
Der Antragsteller hat bisher nicht glaubhaft gemacht, dass er zu einem bestimmten Zeitpunkt den konkreten Entschluss gefasst hatte, das Grundstück zu bebauen und sodann das neu errichtete Gebäude zu vermieten. Dies ergibt sich aus der Gesamtheit der dem Gericht nach Aktenlage erkennbaren Umstände. Die Bescheinigung, die der Antragsteller dem Finanzamt zur Begründung seines Aussetzungsbegehrens vorgelegt hat, vermag an der derzeitigen Gesamtbeurteilung nichts zu ändern.
In der Einkommensteuererklärung 1994 (dem Finanzamt eingereicht im September 1995) hat der Antragsteller erstmals die streitigen Grundstücksaufwendungen steuermindernd geltend gemacht. Das Finanzamt hat den Werbungskostenabzug zunächst zwar akzeptiert, hat aber in den Erläuterungen zu dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1994 deutlich gemacht, dass die tatsächlichen Voraussetzungen später nochmals ermittelt werden müssen (Hinweis auf die Vorläufigkeit der Festsetzung wegen der Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht). Trotzdem hat der Antragsteller für die Folgejahre keine Anstrengungen unternommen, die von ihm behauptete Einkünfteerzielungsabsicht in irgendeiner Form zu belegen. Im Rahmen der Veranlagungsarbeiten für die Einkommensteuer 1998 hat das Finanzamt den Antragsteller sodann ausdrücklich aufgefordert, zur Bebauung des Grundstücks bestimmte Angaben zu machen und entsprechende Nachweise vorzulegen (Schreiben vom 08.10.1999). Hierauf hat der Antragsteller nicht reagiert. Auch im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung ist er diesbezüglich nicht tätig geworden. Erst zur Begründung seines Aussetzungsantrags hat er dem Finanzamt die Bescheinigung des Bautechnikers…vorgelegt.
Die vorgenannte Bescheinigung ist als Mittel der Glaubhaftmachung nicht geeignet. Zum einen lässt sie nach ihrem sachlichen Inhalt nicht die Schlussfolgerung zu, der Antragsteller habe zu einem bestimmten Zeitpunkt seine Bebauungsabsichten schon konkret in die Tat umgesetzt. Denn es ist lediglich die Rede davon, dass über die Planung (mehr oder weniger unverbindlich) gesprochen wurde. Zum anderen sind keine plausiblen Belege für die Aussagen ersichtlich, das Vorhaben sei wegen des – spätestens im Jahr 1994 begonnen – Bauprojekts C-Straße zurückgestellt worden, die Planung habe dann etwa im Jahre 1998 konkretisiert werden sollen, sei aber wegen einer Erkrankung des Antragstellers bisher nicht zu Ende gebracht worden. Schließlich legt der vorstehend dargelegte Verfahrensablauf die Vermutung nahe, dass es sich hier um eine Gefälligkeitsbescheinigung handelt.
Der Antragsteller verkennt die Bedeutung der oben dargelegten Rechtsprechungsgrundsätze, wenn er meint, beim Erwerb eines bebaubaren Grundstücks sei die Einkünfteerzielungsabsicht zunächst einmal ungeprüft zu unterstellen, das Finanzamt müsse daher den Nachweis erbringen für die Umstände, aus denen sich der (nachträgliche) Wegfall der Einkünfteerzielungsabsicht ergebe. Die Tatsache, dass ein bebaubares Grundstück erworben worden ist, hat jedoch, wie dargelegt, für die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht für sich allein zunächst keinen Aussagewert. Für den Streitfall kann nichts anderes gelten. Denn nach dem derzeitigen Kenntnisstand ist auch hier nicht auszuschließen, dass der Antragsteller das Grundstück zu Spekulationszwecken erworben haben könnte.
Die Frage, ob es dem Antragsteller im Hauptsacheverfahren möglicherweise gelingen wird, die von ihm behauptete Einkünfteerzielungsabsicht nachzuweisen, ist im vorliegenden Zusammenhang nicht erheblich. Hier hat er jedenfalls für die Tatsachen, aus denen sich die Voraussetzungen für die begehrte Steuerminderung ergeben sollen, die Beweislast zu tragen. Daran ändert auch nichts der Umstand, dass das Finanzamt den Werbungskostenabzug zunächst gewährt hatte. Denn es hatte sich erkennbar die nochmalige Überprüfung vorbehalten.
3. Der Betrag, der bei der Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteueränderungsbescheids 1998 in Ansatz zu bringen ist, errechnet sich wie folgt:
| Festsetzung | lt. Aussetzungsbeschluss * | lt Bescheid vom 08.04.03 | Aussetzungsbetrag |
| Einkommensteuer | DM | DM | DM |
| Kirchensteuer | DM | DM | DM |
| Solidaritätszuschlag | DM | DM | DM |
* Berechnung s. Anlage
4. Die Kosten des Verfahrens waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO in dem Verhältnis zwischen den Beteiligten aufzuteilen, wie diese teils obsiegt haben bzw. unterlegen geblieben sind. Des Weiteren waren die den Einkommensteueränderungsbescheid 1993 betreffenden Kosten gemäß § 137 Satz 2 FGO dem Finanzamt aufzuerlegen, weil dieses bei den Antragstellern in unzutreffender Weise den Eindruck vermittelt hat, in Bezug auf den Streitpunkt „Aufwendun-gen für das Grundstück A -Straße” sei auch hier eine belastende Entscheidung getroffen worden.
5. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 13 Abs. 2 und § 25 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtskostengesetzes in der bis 30.06.2004 geltenden Fassung (GKG a.F.) Das wirtschaftliche Interesse der Antragsteller im Sinne von § 13 Abs. 2 GKG a.F. war nach einem Anteil von 10 v.H. des Betrages zu bestimmen, um den in der Hauptsache gestritten wird (vgl zu den betreffenden Rechtsprechungsgrund-sätzen: Gräber/Ruban, a.a.O), vor § 135 Anm. 35 Stichwort „Aussetzung der Vollziehung”). Nach ihrem diesbezüglichen Sachantrag begehren die Antragsteller eine Steuerherabsetzung von insgesamt xx.xxxDM. Dies ergibt einen Streitwert von x.xxx DM bzw. x.xxx €.
VorschriftenEStG § 9 Abs. 1 Satz 1
