08.01.2010
Finanzgericht Thüringen: Urteil vom 08.11.2000 – III 341/98
Aufwendungen einer Kurklinik für die Anlage kilometerlanger behindertenfreundlicher Rund-Wanderwege, die Anpflanzungen in einem Kurpark, einen Teich und sonstige Verschönerungen des Umfeldes sind als unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht investitionszulagenbegünstigt. Durch Wegebefestigungen wird ein Kurbetrieb nicht unmittelbar betrieben, so dass keine Betriebsvorrichtung vorliegt.
Im Namen des Volkes hat der III. Senat des Thüringer Finanzgerichts auf Grund mündlicher Verhandlung am 8. November 2000 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist die Einordnung verschiedener Wirtschaftsgüter als investitionszulagebegünstigte Betriebsvorrichtungen oder als unbewegliche Wirtschaftsgüter.
Die Klägerin ist ein Betrieb gewerblicher Art der Gemeinde XYZ. Unternehmensgegenstand ist die Errichtung, Unterhaltung und der Betrieb von Kureinrichtungen. Die Kurgäste können unter anderem ein Erlebnis- und Sinnbad, eine Sauna und diverse Fitnesseinrichtungen nutzen. Zudem legte die Klägerin mehrere kilometerlange behindertenfreundliche Rund-Wanderwege für 4.685.681,50 DM im nahegelegenen Wald an. Diese führen zu verschiedenen Aussichtspunkten. Am Wegesrand befinden sich unter anderem mehrere hölzerne Ruhebänke mit Tischen, ein Sportplatz, Hinweistafeln und von der Klägerin errichtete Schutzhütten. Die Wanderwege sind zum Teil mit feinem Kies bedeckt und seitlich mit Pflastersteinen begrenzt, zum Teil bestehen sie aus gestampfter Erde ohne Seitenbefestigung. Die Wege im Kurpark für 2.248.592,80 DM verbinden nicht nur die Baulichkeiten sondern führen u.a. um einen von der Klägerin angelegten Teich, über eine Wiese, mittels einer Holzbrücke über einen schmalen Bachlauf, an einem Kneippbecken entlang und zu einem Springbrunnen; sie sind zum Teil asphaltiert, gepflastert oder mit Kies bedeckt. Wegen der Gestaltung im einzelnen wird auf die von der Klägerin vorgelegten Bilder Bezug genommen. Auf Grund eines Investitionszulageantrages vom Mai 1996 und mehrerer Nachträge hierzu wurde mit Bescheiden vom 27. Juni 1996 (Bl. 19 der Investitionszulage-Akte -IZ-Akte) und 13. März 1997 (Bl. 111 IZ-Akte), geändert durch Einspruchsentscheidung vom 23. März 1998 eine Investitionszulage in Höhe von insgesamt 1.276.479 DM gewährt. Die durch ein Sachverständigenbüro ermittelten, vom Beklagten der Höhe nach nicht bestrittenen Anschaffungskosten für folgende Wirtschaftsgüter wurden nicht begünstigt:
| 1. | Aussichtsturm: | 1.106.449,11 DM |
| 2. | Tennisplätze: | 264.242,10 DM |
| (darin enthalten für Unterstände 5.148,15 DM) | ||
| 3. | Wanderhütten: | 570.194,35 DM |
| 4. | Kurpark (Rasenfläche und Anpflanzungen): | 679.880,23 DM |
| 5. | Kurpark-Wegesystem: | 2.248.592,80 DM |
| 6. | Teich: | 134.859,53 DM |
| 7. | Wanderwegesysteme: | 4.685.681,50 DM |
| Summe 9.689.899,62 DM |
Wegen der Aufstellung über die Anschaffungskosten wird auf Blatt 22 des Wertgutachtens verwiesen.
Die Klägerin trägt vor, bei den benannten Wirtschaftsgütern handele es sich um Betriebsvorrichtungen. In der Regel würde es sich zwar hierbei um unbewegliche Wirtschaftsgüter handeln. Indes sei es auf Grund des spezifischen Betriebszweckes, dem Betrieb einer Kuranlage, erforderlich gewesen, diese Wirtschaftsgüter anzuschaffen. Das ausgeübte Gewerbe „Kurbetrieb” würde unmittelbar hiermit betrieben und dadurch Einnahmen erzielt. Es handele sich nicht um ein bloßes Nutzbarmachen des Grundstücks. Diese Anlagen seien nicht nur nützlich, vielmehr betreibe die Klägerin den Kurbetrieb unmittelbar mit diesen Wirtschaftsgütern. Der Fall sei nicht vergleichbar mit einem Hotel, wo solche Anlagen nicht zwingend erforderlich seien. Die besonders breiten Wege seien aufgrund ihres Untergrundes auch von Rollstuhlfahrern befahrbar. Ohne die Wegesysteme sei kein Kurbetrieb möglich.
Die Klägerin beantragte zunächst, die Investitionszulage um 5 v.H. für die Wirtschaftsgüter Nr. 1 bis Nr. 7 mit einer Gesamtbemessungsgrundlage in Höhe von 9.689.899,62 DM und damit um 484.494,98 DM zu erhöhen.
Am Ende der mündlichen Verhandlung beantragte die Klägerin sinngemäß,
den Investitionszulagenbescheid vom 27.06.1996, geändert durch Bescheid vom 13.03.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.03.1998 zu ändern und die Investitionszulage um 5 v.H. für die Wirtschaftsgüter Kurpark (Nr. 4), Kurpark-Wegesystem (Nr. 5), Teich (Nr. 6) und das Wanderwegesystem (Nr. 7) mit einer Gesamtbemessungsgrundlage in Höhe von 7.749.014,06 DM, d.h. um 387.450,70 DM zu erhöhen und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die noch streitigen Wirtschaftsgüter seien Bestandteile des Grundstücks und dienten dessen Erschließung. Sie behielten auch nach Wegfall des Gewerbes einen greifbaren Wert. Sie seien dem Betrieb nur dienlich.
Gründe
Die Klage ist unbegründet. Die in diesem Verfahren strittigen Wirtschaftsgüter sind als unbewegliche Wirtschaftsgüter nicht investitionszulagebegünstigt.
Gemäß § 1 Abs. 1 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) haben Steuerpflichtige im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne des § 2 InvZulG vornehmen, Anspruch auf eine Investitionszulage. Die Klägerin ist ein nach § 4 des Körperschaftsteuergesetzes körperschaftsteuerpflichtiger Betrieb gewerblicher Art der Gemeinde XYZ als juristischer Person des öffentlichen Rechts und kann daher investitionszulageberechtigt sein (vgl. Selder in Blümich, Komm. zum InvZulG § 1 Anm. 8).
Nach § 2 Satz 1 InvZulG sind begünstigte Investitionen aber nur die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Nicht begünstigt sind Grundstücke als unbewegliche Wirtschaftsgüter. Die hier streitigen Wirtschaftsgüter sind unbeweglich.
Der Begriff des beweglichen bzw. unbeweglichen Wirtschaftsgutes ist im InvZulG nicht näher erläutert. Die Entscheidung, ob ein Grundstück vorliegt bzw. ob Gegenstände unselbstständige Bestandteile von Grundstücken und Gebäuden sind, wird anhand der Regelungen des Einkommensteuerrechts, das seinerseits auf die Bestimmungen des bürgerlichen Rechts und die Vorschriften des Bewertungsrechts zurückgreift, vorgenommen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Juni 1992 III R 43/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 1993, 436; Beschluss des Großen Senates des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1974, 132). Nach dem Bewertungsrecht (§ 68 Abs. Nr. 1 des Bewertungsgesetzes – BewG) zählen zum Grundvermögen der Grund und Boden, die Gebäude und sonstige Bestandteile und über § 83 Satz 1 BewG die Außenanlagen. Zu den Außenanlagen gehören wiederum grundsätzlich auch Wege- und Platzbefestigungen (§ 89 Satz 1 BewG –). Wege- und Platzbefestigungen dienen in erster Linie der besseren Begeh- und Befahrbarkeit und damit der Erschließung des Grundstücks (Urteil des BFH vom 10. Oktober 1990 II R 171/87, BStBl II 1991, 59, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFHE – 162, 367, Urteil des Finanzgerichts – FG – Mecklenburg – Vorpommern vom 11. Oktober 1995 2 K 163/94, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1996, 484, Rössler/Troll, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 17. Aufl., Rdn. 135 ff zu § 68 BewG).
Bei dem Wegesystem, um das es hier geht, handelt es sich auch nicht um eine Betriebsvorrichtung, die, auch wenn sie einen Grundstücksbestandteil darstellt, investitionszulagebegünstigt sein könnte. Nach der für das Investitionszulagen- und Einkommensteuerrecht entsprechend geltenden Regelung des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen) nicht in das Grundvermögen mit einzubeziehen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile (des Grundstücks) sind. Sie dienen nicht der Nutzung des Gebäudes oder des Grundstücks, sondern stehen in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem Grundstück oder in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb. Aus der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zu einer Betriebsanlage folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung im Sinne des § 68 BewG Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe des Einfügenden unmittelbar betrieben wird. Es muss zwischen der Anlage und dem Betriebsablauf ein besonders enger Zusammenhang bestehen (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile des BFH vom 25. August 1989 III R 17/84, BStBl II 1990, 79 und vom 10. Oktober 1990 II R 171/87, BStBl II 1991, 59). Dabei reicht es nicht aus, dass die Anlage üblicherweise zu einem Gewerbetrieb gehört oder dass sie für die Ausübung des Gewerbebetriebes nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben ist (Urteile des BFH vom 10. Oktober 1990 II R 171/87 aaO., vom 11. Dezember 1987 III R 191/85 BStBl II 1988, 300 und vom 11. Dezember 1991 II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Erforderlich ist vielmehr, dass die Anlage in einer besonderen Beziehung zum gegenwärtig im Gebäude oder auf dem Grundstück ausgeübten Betrieb steht, d. h. ihr in Bezug auf die Ausübung des Gewerbebetriebes eine ähnliche Funktion wie eine Maschine zukommt (Urteil des BFH vom 26. Juni 1992, III R 43/91, BFH/NV 1993, 436). Die Abgrenzung zwischen investitionszulagebegünstigten Betriebsvorrichtungen und Grundstücksbestandteilen erfordert eine Wertung aller Umstände des Einzelfalls im Hinblick auf das konkret ausgeübte Gewerbe. Außenanlagen wie Wegebefestigungen und Platzbefestigungen stellen regelmäßig keine Betriebsvorrichtungen dar (BFH, Urteil vom 9. April 1997, II R 95/94, BStBl II 1997, 452). So verhält es sich auch im Streitfall.
Der Kurbetrieb wird unmittelbar durch die sonstigen Einrichtungen wie Bäder, Sauna, Schwimmbecken, Therapieeinrichtungen, Fitnessgeräte, Apparaturen für einzelne Anwendungen etc. betrieben, nicht durch die Wege. Selbst wenn dem Kurgast aus ärztlicher Sicht Spaziergänge an der frischen Luft empfohlen werden, werden dadurch die Wege nicht zu einem Behandlungsmittel. Die Wege/Wegesysteme haben keine einer Maschine vergleichbare Funktion. Der Kurgast fährt nicht zur Kur, um auf bestimmten Wegen spazieren zu gehen, sondern um medizinische Anwendungen, Bäder, Massagen, gezielte Heilverfahren etc. zu nutzen oder an bestimmten Übungsgeräten zu trainieren. Es handelt sich daher um Bestandteile des Grund und Bodens. Sie dienen der Benutzung des Grundstücks und nicht unmittelbar dem darauf ausgeübten Gewerbe.
Die Wege weisen auch keine außergewöhnlichen Merkmale auf, die auf einen unmittelbaren funktionalen Zusammenhang mit dem Betrieb einer Kuranlage schließen lassen. Es handelt sich zwar um ansprechend gestaltete, breite und hindernisfreie Anlagen mit nur minimalen Steigungen, so dass sich auch Gehbehinderte und Rollstuhlfahrer darauf bewegen können. Doch unterscheiden sie sich in ihrer konkreten Ausgestaltung nicht wesentlich von den auch sonst üblichen Rundwanderwegen für Spaziergänger im Wald mit Hinweisschildern und gelegentlichen Sitzmöglichkeiten. Sie bestehen zum Teil aus gestampfter Erde, einer Kiesschicht, Pflaster oder Asphalt und entsprechen damit den heute allgemein üblichen Standards. Der Umstand, dass sich an einem Weg ein Kneippbecken befindet ändert daran nichts, denn zwar kann die Anschaffung dieses Beckens begünstigt sein, nicht jedoch die Wege, die zu dieser Anlage führen; letztere sind vielmehr zur Erschließung und Begehbarkeit jedes Grundstücks erforderlich.
Der Senat verkennt dabei nicht, dass es, angesichts des stärker gewordenen Wettbewerbs für einen Kurbetrieb erforderlich ist, ein angenehmes und positiv wirkendes Umfeld durch das Anlegen ansprechender Außenanlagen zu schaffen. Selbstverständlich möchte sich jeder Kurgast oder Patient auch außerhalb der Klinikräume in einer schön gestalteten Umgebung aufhalten und auf gut ausgebauten Wegen spazieren gehen oder gegebenenfalls im Rollstuhl fahren. Bei einer Kurklinik gehören gut ausgebaute Spazierwege im Park und im Wald aber nicht enger zum Betrieb als etwa bei vielen Hotels und Ferienanlagen, in denen sich der Gast ebenfalls nicht nur zum bloßen Übernachten, sondern auch zur – oft mehrwöchigen – Erholung aufhält. Daher sind die angeführten Wirtschaftsgüter dem Kurbetrieb lediglich nützlich.
Bei den Wege- oder Platzbefestigungen, die in Rechtsprechung und Literatur als Betriebsvorrichtungen anerkannt wurden, handelte es immer um Fälle, bei denen das konkrete Gewerbe durch die Anlage betrieben wurde (Landebahn eines Flugplatzes oder Autoteststrecke für ein Automobilwerk, s. Rössler/Troll, a. a. O., Rdn. 139 zu § 68 BewG) oder um Fälle, bei denen die Befestigungen in einem untrennbaren Zusammenhang zu einer anderen Betriebsvorrichtung standen (z. B. Rampe für eine Ölverladestation, Urteil des BFH vom 8. Dezember 1988, a. a. O.) oder sie nicht der Nutzbarmachung des Grundstückes, sondern der Wartung von Betriebsvorrichtungen dienten (Rössler/Troll, a. a. O., Rdn. 140 zu § 68 BewG). Eine derartige Verknüpfung mit dem Gewerbetrieb oder mit anderen Betriebsvorrichtungen liegt im vorliegenden Fall aber nicht vor.
Bei Außenanlagen und Platz- und Wegebefestigungen hat die Rechtsprechung auch dann Betriebsvorrichtungen angenommen, wenn die Bodenbefestigungen in einem so engen Zusammenhang mit dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, dass sie für den Grundstückseigentümer nach Einstellung des konkreten Betriebes wertlos werden (Urteile des BFH vom 10. Oktober 1990, a.a.O., vom 19. Februar 1974 VIII R 20/73, BStBl II 1975, 20 und vom 9. Dezember 1988 III R 133/84, BFH/NV 1989, 570). Dass die hier strittigen Wege/Wegesysteme nach Aufgabe des konkreten Kurbetriebes wertlos würden, ist weder vorgetragen noch erkennbar. Es ist nicht ersichtlich, dass ein gedachter Erwerber für diese Befestigung kein nennenswertes Entgelt bezahlen würde. Es erscheint zumindest möglich, dass die Wege/Wegesysteme auch für Hotelbetriebe/gastronomische Einrichtungen/Tagungsstätten/Heime/Ferienanlagen/Ferienparks o. ä. von Wert sein können. Auch für solche Einrichtungen sind schön angelegte Wege dienlich, ohne dass ihnen deshalb eine maschinenähnlichen Funktion zukäme.
Dies belegt auch der Umstand, dass die Wegesysteme nicht durch Zäune oder sonstige Umfriedungen abgegrenzt sind und daher auch bereits heute von Nicht-Kurgästen – sogar ohne Entgelt – genutzt werden können und tatsächlich auch genutzt werden. Sie dienen daher auch dazu, die allgemeine touristische Attraktivität der Gemeinde XYZ nicht nur für Gäste der Kurklinik, sondern auch für Hotel- und Gaststättenbetriebe in XYZ und der näheren Umgebung zu erhöhen.
Die oben gemachten Grundsätze gelten auch für die Anpflanzungen im Kurpark (vgl. auch Urteil des Thür. FG vom 2. Sept. 1998, III 439/97, rechtskräftig) und den Teich. Auch diese dienen allgemein der Verschönerung des Umfeldes der Kurklinik. Auch Hotels oder sogar Bürogebäude werden häufig mit aufwendigen Grünanlagen und Wasserstellen, Teichen und Springbrunnen ausgestattet. Ein unmittelbares Betreiben der Klinik durch den Park mit seinen Anpflanzungen oder gar den Teich kann der Senat daher nicht erkennen.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hält es für geboten, die Revision zuzulassen, da die Frage, welche Wirtschaftsgüter bei einem Kurbetrieb als Betriebsvorrichtungen anzusehen sind, noch nicht höchstrichterlich entschieden ist. Der Streitwert beträgt zunächst 5 v. H. aus 9.689.899,62 DM, der Summe der Anschaffungskosten der zunächst benannten 7 Wirtschaftsgüter und damit 484.494,98 DM. Der Antrag wurde in der Verhandlung auf 387.450,70 DM reduziert.
