08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Gerichtsbescheid vom 19.02.2001 – 4 K 156/00
Ist die gesamte 1.000 bis 1.100 qm übersteigende Teilfläche eines Flurstücks uneingeschränkt als der Wohnung des Landwirts zuzuordnender Grund und Boden zu werten und somit in die fiktive Entnahme einzubeziehen, besteht für die Erfassung eines Entnahmegewinns keine Rechtsgrundlage. Dieser Gewinn hat nach § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG außer Ansatz zu bleiben.
Tatbestand
Streitig ist, ob im Streitjahr 1996 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um einen durch das Finanzamt - FA - angesetzten Entnahmegewinn in Höhe von ... DM zu vermindern sind.
Der 1948 geborene Kläger - Kl. - ist Landwirt im Nebenerwerb und wird zusammen mit seiner Ehefrau, der Klin., zur Einkommensteuer- ESt - veranlagt. Seit dem 1. Juli 1995 sind die landwirtschaftlich genutzten unbebauten Grundstücke verpachtet mit Ausnahme eines in einem anderen Ort gelegenen Weinbergs, den der Kl. weiterhin selbst bewirtschaftet. Wirtschaftsgebäude und Stall hat der Kl. als Lagerraum vermietet.
Ab dem Wirtschaftsjahr 1995 / 1996 ermittelte der Kl. den Gewinn nicht mehr durch Bestandsvergleich, sondern durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der gesamte im Eigentum des Kl. stehende Grund und Boden des Flurstückes ... (insgesamt 58.731 qm) ist - auch die verpachtete Fläche - in den Bilanzen bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1994 / 1995 aktiviert. Die Werte wurden unverändert in das Anlageverzeichnis zum 1. 7. 1995 übernommen.
Auf dem nicht verpachteten Gelände befindet sich das durch den Kl. und seine Familie selbst genutzte Wohnhaus auf einer Grundfläche von 155 qm. Der um das Gebäude gelegene Hausgarten umfasst zusammen mit dem Wohnhauszugang eine Fläche von insgesamt 2.279 qm. Als des beklagten FA angefertigten Lageplan und die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 19. Januar 2001 wird Bezug genommen. Der im Anschluss an Flurbereinigungsmaßnahmen entstandene Aussiedlerhof des Kl. liegt etwa 4 km von dem Ortskern der Gemeinde ... entfernt. In der unmittelbaren Umgebung befinden sich weitere Höfe ähnlicher Größe mit Hausgärten, deren Umfang nicht ganz die Gartenfläche am Hof des Kl. erreichen.
Während der Kl. den Nutzungswert der eigenen Wohnung in dem Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres 1994 / 1995 mit ... DM angesetzt hatte berücksichtigte er im folgenden Wirtschaftsjahr 1995 / 1996 den Nutzungswert der eigenen Wohnung nicht mehr. Gleichzeitig verminderte er das Anlagevermögen um den Buchwert des Wohngebäudes zum 31. Dezember 1995 mit ... DM und um einen geschätzten Wert der auf das Wohngebäude entfallenden Grundstücksfläche mit ... DM. Dabei ging er davon aus, daß die unter der Position Hoffläche (insgesamt ... DM) seit 1975 erfassten Grundflächen des Wohngebäudes (155 qm) und des Hausgartens mit einer Teilfäche von 1000 qm mangels Fortführung der Nutzungswertbesteuerung aus dem Anlagevermögen ausgeschieden sind. Der ESt-Erklärung des Vorjahrs 1995 hatte der Kl. folgende Erläuterung beigefügt:
Wohnhausentnahme
„Zum 31. Dezember 1995 wurde das Wohnhaus aus dem Betriebsvermögen steuerfrei entnommen.
Bis zur Aufnahme des Grundstücks durch den ALS wurde beim Grund und Boden ein geschätzter Wert ausgebucht”.
Auf Blatt 21 der ESt-Akten 1996 wird Bezug genommen.
Das FA folgte zunächst ohne nähere Sachaufklärung den Angaben über den erklärten Gewinn und setzte die Einkommensteuer entsprechend der am 27. Juli 1998 vorgelegten ESt-Erklärung 1996 mit Bescheid vom 1. September 1998 - ohne Vorbehalt der Nachprüfung - fest.
Nach Eingang der im November 1999 durch das FA veranlassten Feststellung der Grundstücksverhältnisse durch den ALS änderte das FA den bestandskräftigen Steuerbescheid ab und erhöhte in dem geänderten Bescheid vom 22. Februar 2000 den erklärten Gewinn zusätzlich um einen Entnahmegewinn, den es wie folgt ermittelte:
| Anteil Hausgarten mit Wohnhauszugang (laut Lageplan zu Nr. 6) | 1.279 qm |
| Geschätzter Teilwert pro qm | ... DM |
| Entnahmewert | ... DM |
| abzüglich Buchwert in Höhe von 10 DM pro qm (§ 55 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 5 und Abs. 7 EStG) | ... DM |
| Entnahmegewinn | ... DM |
Den Entnahmegewinn rechnete das FA gem. § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG zur Hälfte dem erklärten Einkommen für das Streitjahr 1996 hinzu und erhöhte die ESt von bisher ... DM auf ... DM.
Dabei ließ sich das FA bei seiner Beurteilung von den Verwaltungsanweisungen in dem BMF-Schreiben vom 4. 6. 1997, Bundessteuerblatt - BStBl - I 1997, 630 - Tz. 4 und 8) leiten. Dementsprechend betrachtete das FA nicht nur die Grundfläche des Wohngebäudes, sondern auch die vollständige als Hausgarten genutzte Fläche des Flurstücks 1.585 als zum notwendigen Betriebsvermögen gehörend und infolge der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung zum 31. Dezember 1995 als entnommen. Die in § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG vorgesehene Steuerbefreiung des Entnahmegewinnes erstreckte das FA - der Verwaltungsanweisung folgend - lediglich auf eine Teilfläche des Hausgartens von 1.000 qm.
Hieran hielt das FA auch in der den Einspruch der Kl. zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 28. März 2000 fest.
Mit der hiergegen erhobenen Klage machen die Kl. im wesentlichen folgendes geltend: Die Verwaltungsanweisung in dem BMF-Schreiben vom 4. 6. 1997 (a. a. O.) lege die Vorschrift des § 52 Abs. 15 EStG unzutreffend aus. Denn nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen unter Berücksichtigung der Regelungen in § 13 und § 13a EStG sei der dem Wohnteil zugehörige Grund und Boden nur mit einer Flächenausstattung, die der allgemeinen Üblichkeit entspreche, in das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen mit einzubeziehen. Übersteigende Flächen eines eindeutig privat genutzten Hausgartens (über 1.000 qm) müssten den ertragsteuerlich maßgeblichen Bilanzierungsvorschriften entsprechend dem Bereich des notwendigen Privatvermögens zugerechnet werden - unbeschadet der bewertungsrechtlichen Zuordnung zur land- und forstwirtschaftlichen Nutzung und nicht zu der Hof- und Gebäudefläche. Die Flächen, die den ortsüblichen Hausgarten überschreiten, seien daher im Wege der Bilanzberichtigung auszubuchen. Insoweit gelte nichts anderes als für den privat genutzten Wohnraum nebst Garten eines Gewerbetreibenden.
Die in § 52 Abs. 15 EStG vorgesehene (fiktive) Entnahme könne sich sonach neben dem Wohngebäude nur auf dessen Grundfläche einschließlich eines zugehörigen Gartenteils der Kl. von höchstens 1.000 qm erstrecken. Ein hierauf entfallender Entnahmegewinn sei indessen steuerfrei. Für die Erfassung eines Entnahmegewinns hinsichtlich der übersteigenden Gartenfläche fehle es an einer Rechtsgrundlage. Die weiteren Einzelheiten des Sachvortrags des Kl. ergeben sich aus dem Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 13. November 2000. Hierauf wird Bezug genommen.
Die Kl. beantragten dementsprechend sinngemäß,
den geänderten ESt-Bescheid vom 22. Februar 2000 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. März 2000 aufzuheben.
Der Beklagte - das FA - beantragte hiergegen,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist das FA in der Klageerwiderung vom 30. Mai 2000 auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und die dort in Bezug genommene Verwaltungsanweisung, an die es sich gebunden hält.
Gründe
Die Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht einen Entnahmegewinn als zusätzliche Betriebseinnahmen bei den Einkünften aus Land-und Forstwirtschaft des Kl. erfasst. Die Wohnung des Landwirts und „der dazu gehörige Grund und Boden” gelten nach dem Wortlaut des Gesetzes in der Übergangsregelung in § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG als entnommen, wenn der Landwirt die dort vorgesehene Fortführung der Nutzungswertbesteuerung der Betriebsleiterwohnung abwählt oder die Nutzungswertbesteuerung durch Zeitablauf zum 31. Dezember 1998 ohne weiteres wegfällt. Das Gesetz geht davon aus, dass Wohngebäude und diesem zuzurechnender Grund und Boden durch entsprechende Ausübung des Wahlrechts des Steuerpflichtigen aus der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ausscheiden (so auch BMF-Schreiben vom 12. 11. 1986, Bundessteuerblatt - BStBl - 1 528 zu Abschnitt A III, 1 a) und demzufolge ein Entnahmegewinn entstehen kann. Eine infolge der kraft Gesetzes verordneten (fiktiven) Entnahme entstehende Steuerlast vermeidet das Gesetz, indem es den auf das Wohngebäude und den „dazugehörigen Grund und Boden” entfallenden Entnahmegewinn in vollem Umfang steuerfrei stellt (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG: „Der Entnahmegewinn bleibt außer Ansatz”). Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es, dass der Landwirt die Wohnung nebst zugehörigem Grund und Boden entnehmen kann, ohne die darin enthaltenen stillen Reserven versteuern zu müssen (BFH - Urteil vom 6. 8. 1998, IV R 6/98 BFH/NV 1999, 175).
Daraus folgt, dass ausschließlich diejenigen Wirtschaftsgüter als entnommen gelten können, die dem Wohngebäude zuzuordnen sind, wenn und soweit sie mit diesem eine wirtschaftliche Einheit bilden. Dies trifft auf alle Grundstücksflächen zu, die mit der gegenwärtigen und künftigen Nutzung des Wohngebäudes in einem engen räumlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Neben der Gebäudegrundfläche fallen hierunter unstreitig Zufahrts- und Abstandsflächen des Gebäudes. Vor- und Ziergärten, aber auch Hausgärten, wenn deren Erzeugnisse - zumindest nahezu ausschließlich - dem Eigenbedarf der Betriebsinhaberfamilie dienen und deren Fläche den ortsüblichen Umfang nicht überschreiten (BMF-Schreiben vom 4. 6. 1997, BStBl I 1997, 630 zu Nr. 1 bis 3).
Im Streitfalle überschreitet zwar die unmittelbar um das Wohnhaus des Kl. gelegene Gartenfläche zusammen mit den Zugangs- und Abstandsflächen die Flächengröße von 1.000 qm erheblich, welche die Finanzverwaltung der Wohnung des Landwirts als dazugehöriger Grund und Boden ohne näherer Prüfung zuordnen lässt (hierzu Tz. 4 des BMF-Schreibens vom 4. 6. 1997 a. a. O.). Der Senat ist dennoch der Auffassung, dass die Gesamtfläche von 2.279 qm eine Einheit mit dem Wohngebäude bildet und den Rahmen des Ortsüblichen im Streitfalle nicht sprengt.
Wie die Besichtigung des Geländes auf dem Aussiedlerhof des Kl. anlässlich des Erörterungstermins gezeigt hat, entfällt ein wesentlicher Teil der das Wohnhaus umgebenden, im Lageplan als Nr. 6 eingezeichneten Fläche auf reine Zubehörflächen zum Gebäude, welche nur zusammen mit dem Wohnhaus überhaupt nutzungsfähig sind. Dies trifft auf den als Ziergarten angelegten Flächenteil an der Westgiebelseite sowie für den Weg zum rückwärtig gelegenen Garten und den Zugang zum Haus entlang der Nordseite zu. Nichts anderes gilt für die mit Rebstöcken bepflanzte Böschung entlang der Südseite des Gebäudes. Der als Nutzgarten angelegte Teil des einheitlichen Flurstücks (zwei Gemüsebeete, Wiesenfläche mit einigen Obstbäumen, und Gartensitzplatz) vor der östlichen Giebelseite erstreckt sich über eine Restfläche von höchstens 1.500 qm und übersteigt den Umfang der in der engeren Umgebung anzutreffenden Hausgärten der Nachbaraussiedlerhöfe jedenfalls nicht entscheidend. Der funktionale Zusammenhang der gesamten streitbefangenen Fläche mit dem Wohnhaus des Kl. nach der gegenwärtigen Nutzung steht außer Zweifel. Anhaltspunkte für eine künftig vorgesehene anderweitige Nutzung liegen nicht vor.
Unter diesen Umständen hat der Senat keine Bedenken, die gesamte, eine natürliche Einheit mit dem Wohnhaus bildende Grundstücksteilfläche (mit 2.279 qm) des Flurstücks ... als „dazugehöriger Grund und Boden” i. S. d. Vorschrift des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG zu beurteilen. Der Senat befindet sich damit im Ergebnis in Übereinstimmung mit der Auffassung des FG Niedersachsen (Urteil vom 5. 10. 1999, 8 K 6/98, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte EFG, 2000, 499) zu einem dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt. Das Gericht hat dort den „dazugehörigen Grund und Boden” (im entschiedenen Falle 2.200 qm) allein nach der im Einzelfall festzustellenden tatsächlichen und funktionalen, auf Dauer angelegten Nutzung der Fläche mit der Wohnung des Landwirts bestimmt - und zwar unter ausdrücklicher Ablehnung einer Flächenbegrenzung und unter Hinweis auf gleichlautende Stimmen in der Literatur.
Ist aber aus den dargestellten Gründen im Streitfalle die gesamte Teilfläche des Flurstücks ... mit 2.279 qm uneingeschränkt als der der Wohnung des Kl. zuzuordnender Grund und Boden zu werten und somit in die (fiktive) Entnahme (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG) einzubeziehen, besteht für die Erfassung eines Entnahmegewinns als zusätzliche Betriebseinnahmen keine Rechtsgrundlage. Denn nach der zwingenden Bestimmung in § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG hat der Gewinn „außer Ansatz” zu bleiben.
Das Judikat des Bundesfinanzhofs - BFH - in dessen Urteil vom 24. 10. 1996 (IV R 43/95, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 50; BFHE 181, 333), auf das sich das FA im Anschluss an die Verwaltungsanweisung in dem BMF-Schreiben vom 4. 6. 1997 (a. a. O., dort zu Tz. 4 und 8) zur Begründung seiner abweichenden Auffassung stützt, rechtfertigt im Streitfalle die Erfassung eines steuerpflichtigen Entnahmegewinns hinsichtlich einer Teilfläche von 1.279 qm (2.279 qm abzüglich einer Aufgriffsgrenze von 1.000 qm) nicht. Der BFH hat sich dort zur Auslegung des in § 52 Abs. 15 EStG nicht näher definierten Begriffs des zu der Wohnung „dazugehörigen Grund und Bodens” geäußert und ausgeführt, dass der Gesetzgeber damit (lediglich) die für die künftige Wohnungsnutzung „erforderliche und übliche Zubehörfläche” bestimmen wollte und ein Grundstück mit einer Fläche von 1.099 qm der so bestimmten Größe entspreche oder diese gar überschreite.
Folgt man dieser Gesetzesauslegung und beschränkt damit die steuerbegünstigt zusammen mit dem Wohngebäude entnehmbare Grund und Bodenfläche auf 1.000 bis 1.100 qm folgt daraus aber keineswegs zwingend - wie die Verwaltungsanweisung im Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 4. 6. 1997 a. a. O., bestätigt (durch BMF-Schreiben vom 13. 1. 1998, 129) meint - dass eine darüberhinausreichende, zusammen mit der Wohnung des Landwirts genutzte (Hausgarten-) Fläche in die (fiktive) Entnahme nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG stets einzubeziehen ist und damit insoweit zu einer - steuerpflichtigen - Entnahme führt. Dies widerspräche der gesetzgeberischen Zielsetzung, die durch die Gesetzesänderung (Wegfall der Nutzungswertbesteuerung nach § 13 Abs. 2, § 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG i. S. d. bis 1986) ausgelöste Zwangsentnahme von Wohnung und dazugehörendem Grund und Boden steuerneutral zu halten. Nach Auffassung des Senats kann vielmehr das Entnahmevolumen nicht anders bestimmt werden als das Begünstigungsvolumen. Hält man somit mit dem BFH eine Flächenobergrenze des Grund und Bodens von 1.000 bis 1.100 qm im Bezug auf das Begünstigungsvolumen für richtig, kann eine Entnahme der übersteigenden Fläche nicht ohne weiteres - durch Zeitablauf oder vorzeitige Abwahl der Nutzungswertbesteuerung - angenommen werden. Vielmehr verbleibt dieser Grund und Bodenanteil - da insoweit nicht zum Wohngebäude zugehörig - weiterhin im (gewillkürten oder geschuldeten) Betriebsvermögen des Landwirts (so zutreffend: Hiller in „Die Information” 1998, 494, insbesondere 435).
Der Umstand, dass auch die übersteigende Fläche „privat” als Hausgarten genutzt wird, ändert an der (fortbestehenden) Eigenschaft als Betriebsvermögen nichts. Denn der Eigenversorgung dienende Nutzflächen - auch Hausgärten - waren seit jeher nicht anders als die Wohnung des Landwirts dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Der hat deshalb auch zutreffend die gesamte Grundfläche des Flurstücks ... qm, auch soweit eine tatsächliche Nutzung als Hausgarten erfolgt bilanziert und nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in dem Anlagevermögen fortgeführt. Die Annahme des Kl., die Hausgartenfläche sei notwendiges Privatvermögen, soweit diese 1.000 qm übersteige, geht deshalb fehl. Von notwendigen Privatvermögen könnte im Übrigen nur ausgegangen werden, wenn die Teilfläche auf Grund ihrer tatsächlichen Nutzung oder ihrer Beschaffenheit für eine landwirtschaftliche Verwendung auf Dauer ausgeschlossen wäre (BFH-Urteil vom 28. 7. 1994, IV R 8/97, BFH/NV 1995, 288). Hiervon kann im Streitfalle indessen keine Rede sein. Die streitbefangene Grundstücksfläche ist u. a. mit Obstbäumen und Beerensträuchern bepflanzt und zu einem kleineren Teil als Gemüsebeet angelegt. Die daraus gewonnenen Erzeugnisse sind ihrer Natur nach zweifelsfrei landwirtschaftliche Produkte, die dem Betrieb des Kl. zugeordnet werden können, auch wenn sie tatsächlich der Selbstversorgung der Familie des Kl. dienen.
Der Fortbestand als Betriebsvermögen hat aber zur Folge, dass der in die fiktive Entnahme einzubeziehende Grundstücksteil des Hausgartens - ebenso wie die weiteren (verpachteten) Flächen des Flurstücks ... - nach den allgemeinen Grundsätzen erst aufgrund einer eindeutigen, von dem Willen des Kl. getragenen Entnahmehandlung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. 7. 1987 VIII R 213/84 in BFH/NV 1998, 289 und Schmidt / Heinicke, ESt-Kommentar 18. Auflage, Rn. 318 bis 320 zu § 4 EStG mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Ein Entnahmegewinn kann somit erst in dem Zeitpunkt erfasst werden, in dem der Grundstücksteil aus dem sachlichen oder persönlichen Zusammenhang mit dem landwirtschaftlichen Betrieb herausgelöst wird (z. B. durch Betriebsaufgabe oder vorzeitige Entnahme durch Übertragung an einen Dritten, wie dies im Urteilsfall des BFH, IV R 43/95 a. a. O. geschehen war).
Das FA hat deshalb - auch wenn von einer flächenmäßigen Begrenzung des zugehörigen Grund und Bodens auf 1.000 qm ausgegangen wird - zu Unrecht einen Entnahmegewinn der Besteuerung unterworfen.
Der Klage war sonach stattzugeben und der die ursprüngliche ESt-Festsetzung 1996 ändernde ESt-Bescheid vom 22. Februar 2000 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. März 2000 wieder aufzuheben.
Die Kosten des Verfahrens hat das FA gemäß § 135 der Finanzgerichtsordnung - FGO - zu tragen. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Die Entscheidung des Senats weicht von bundeseinheitlichen Verwaltungsanweisungen (BMF-Schreiben vom 4. 6. 1997 und vom 13. 1. 1998 a. a. O.) ab.
