08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Beschluss vom 27.04.2006 – 2 V 275/05
Der Abschluss eines Pachtvertrages ist eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG. Eine unmittelbare physische Beziehung der erbrachten Leistung zum Grundstück ist insoweit nicht erforderlich.
Die technische Beratung über die zweckmäßige Gestaltung von Betriebsvorrichtungen ist ebenfalls nach § 3a Abs. 1 Nr. 1 UStG zu beurteilen und nicht nach § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG.
Tatbestand
I.
Die Beteiligten streiten über die Berechtigung der Antragstellerin (Ast) zum Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Leistungen, die im Zusammenhang mit der Planung von Windkraftanlagen in Polen und Griechenland erbracht wurden.
Die Ast firmierte bis zum 30.11.2005 unter ... (B) AG. Sie betreibt die Projektierung und die technische und wirtschaftliche Entwicklung und Errichtung von Windparkanlagen. Zum Zweck der Projektentwicklung von Windparkanlagen in Polen schloss die Ast am 20.04.2001 einen Rahmenvertrag mit der in Hamburg ansässigen ... (D) GmbH. Hierin war vereinbart, dass die D GmbH Standorte für die Nutzung durch Windparkanlagen entwickeln sollte. Die Ast sollte die Projektierung übernehmen und als Generalunternehmerin fungieren. Der Grundpreis von DM 30.000 pro Megawatt (MW) wurde in drei Leistungsschritte aufgeteilt: Jeweils DM 10.000,- pro MW waren für die Erlangung des einfachen positiven Bauvorbescheides, die Erlangung eines Abnahme- und Einspeisevertrages und die Erlangung der Baugenehmigung zu zahlen. Zusätzlich wurde die Erstattung von Vorlaufkosten in Höhe von DM 100.000,- pro Projekt vereinbart. Auf den weiteren Inhalt des Vertrages wird Bezug genommen (Bl. 12 f. FGA).
In der Folgezeit erbrachte die D GmbH Dienstleistungen zur Entwicklung von Windparkprojekten in Polen und darüber hinaus auch in Griechenland. Über diese Leistungen rechnete die D GmbH mit folgenden Rechnungen ab:
| Nr. | vom | Nettobetrag | USt (DM) | Leistungsbezeichnung |
| (DM) | ||||
| 1 | 20.04.2001 | 50.000,- | 8.000,- | Erstattung Auslagen für das neue Polen-Windparkprojekt ... (1) (Auslagen für Zustimmung sowie Kooperation Energieversorger) |
| 2 | 20.04.2001 | 50.000,- | 8.000,- | Erstattung Auslagen für das neue Polen -Windparkprojekt ... (2) (Auslagen für Zustimmung sowie Kooperation Energieversorger) |
| 3 | 20.04.2001 | 50.000,- | 8.000,- | Erstattung Auslagen für das neue Polen-Windparkprojekt ... (3/4) (Auslagen für Zustimmung sowie Kooperation Energieversorger) |
| 4 | 20.04.2001 | 50.000,- | 8.000,- | Erstattung Auslagen für das neue Polen-Windparkprojekt ... (3/5)(Auslagen für Zustimmung sowie Kooperation Energieversorger) |
| 5 | 20.04.2001 | 50.000,- | 8.000,- | Erstattung Auslagen für das neue Polen-Windparkprojekt ... (6/7) (Auslagen für Zustimmung sowie Kooperation Energieversorger) |
| 6 | 20.04.2001 | 50.000,- | 8.000,- | Erstattung Auslagen für das neue Polen-Windparkprojekt ... (6/8) (Auslagen für Zustimmung sowie Kooperation Energieversorger) |
| 7 | 04.04.2001 | 250.000,- | 40.000,- | Bereitstellung neues Polen-Windparkprojekt ... (9), Größe ca. 1.500 ha ... (Aquisition sowie Zustimmung der Gemeinde) |
| 8 | 20.04.2001 | 125.000,- | 20.000,- | Aquisition der Grundstücke, Pachtvorvertrag sowie Zustimmung der Gemeinde und Stellung Unterlagen wie Karten etc., Polen Projekt ... (9) |
| 9 | 05.06.2001 | 200.000,- | 32.000,- | Bereitstellung neue polnische Windparkprojekte ... (10, 11, 12, 13) (Aquisition sowie Zustimmung zum Betrieb und Vertrieb) |
| 10 | 05.06.2001 | 200.000,- | 32.000,- | Teil II - Bereitstellung neue polnische |
| Windparkprojekte ... (10, 11, 12, 13) (Aquisition sowie Zustimmung zum Betrieb Windpark) | ||||
| 11 | 03.12.2001 | 680.000,- | 108.800,- | Bereitstellung des positiven Bauvorbescheides Projekt Polen ... (11) |
| 12 | 15.02.2001 | 250.000,- | 40.000,- | Besorgung von Windparkprojekten in Griechenland |
| gesamt: | 2.005.000,- | 320.800,- | ||
| Nr. | vom | Nettobetrag | USt | Leistungsbezeichnung |
| (EUR) | (EUR) | |||
| 13 | 03.01.2002 | 520.000,- | 83.200,- | Bereitstellung des positiven Bauvorbescheides Projekt Polen ... (9) |
Auf den Inhalt der einzelnen Rechnungen (Bl. 15-27 FGA) wird Bezug genommen. Die Ast bezahlte diese Rechnungen an die D GmbH und zog die ausgewiesene Umsatzsteuer in den jeweiligen Umsatzsteuervoranmeldungen als Vorsteuer ab. In der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2001 erklärte die Ast Umsätze von DM 180.043.401,- (Umsatzsteuer: DM 28.806.944,16) und zog Vorsteuern von DM 37.568.463,98 ab, so dass sich ein Vorsteuerüberschuss von DM 8.761.519,82 ergab. Der Antragsgegner (Ag) stimmte der Erklärung mit Mitteilung vom 20.12.2002 zu. Für 2002 erklärte die Ast Umsätze von EUR 126.485.028 (Umsatzsteuer: EUR 20.237.604,48) und zog Vorsteuern in Höhe von EUR 21.196.992,15 ab; es ergaben sich ein Vorsteuerüberschuss von EUR 963.344,74 und ein Erstattungsanspruch von EUR 24.777,74. Dieser Erklärung stimmte der Ag mit Mitteilung vom 19.11.2003 zu.
Nach einer durch den Ag bei der Ast im Jahr 2004 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung änderte der Ag den Bescheid für 2002 mit Bescheid vom 15.07.2004 wegen hier nicht streitiger Punkte und kürzte den Vorsteuerabzug auf EUR 21.116.992,15, wodurch sich eine Rückforderung des Ag in Höhe von EUR 80.000,- ergab. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Das Finanzamt F führte eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der D GmbH durch und kam zu dem Ergebnis, dass es sich bei den an die Ast erbrachten Leistungen um solche im Zusammenhang mit einem Grundstück i.S. von § 3a Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) gehandelt habe, so dass der Ort der sonstigen Leistung im Ausland liege und die Leistungen nicht steuerbar seien. Die D GmbH erstellte daraufhin geänderte Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis und übersandte sie mit Schreiben vom 06.12.2004 der Ast, die diese Rechnungen jedoch nicht akzeptierte und zurücksandte. Das Finanzamt F verrechnete den Umsatzsteuererstattungsanspruch der D GmbH mit anderweitigen Steuerschulden dieser Gesellschaft.
Aufgrund einer Kontrollmitteilung des Finanzamtes F vom 27.06.2005 erließ der Ag am 25.10.2005 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 2001, der wegen eines Irrtums bei der Währungsumrechnung mit Bescheid vom 11.11.2005 nochmals nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geändert wurde. Hierin kürzte der Ag den Vorsteuerabzug um die in den Rechnungen der D GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von DM 320.800,-, so dass sich eine Rückforderung von EUR 164.022,38 ergab. Außerdem wurden Nachzahlungszinsen in Höhe von EUR 25.000,- festgesetzt.
Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid für 2002 vom 25.10.2005 kürzte der Ag den Vorsteuerabzug um die in der Rechnung der D GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer von EUR 83.200,-. Die daraus resultierende Rückforderung belief sich auf EUR 83.200,-. Nachzahlungszinsen wurden in Höhe von EUR 7.488,- festgesetzt.
Mit Schreiben vom 21.11.2005 legte die Ast Einspruch gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung in Höhe der Rückforderungen und der Nachzahlungszinsen. Der Ag lehnte den Aussetzungsantrag mit Bescheid vom 01.12.2005 ab. Über den Einspruch wurde noch nicht entschieden.
Die Ast hat am 22.12.2005 bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung der streitgegenständlichen Bescheide beantragt. Sie trägt vor, die D GmbH habe vereinbarungsgemäß insbesondere folgende Tätigkeiten ausgeführt:
- Organisation und Zusammenstellung von Kartenunterlagen (erhältlich über Internet oder Versandhandel), - Heraussuchen von möglicherweise geeigneten Räumen zur Errichtung von Windparks, dabei insbesondere Recherche über Windverhältnisse und deren Berechnung und Zusammenführung zu Windgutachten anhand des beschafften Kartenmaterials, - Anfertigung von Studien über die Auswirkungen von Windkraftanlagen auf die Umwelt, insbesondere Schall- und Schattenberechnungen, ebenfalls anhand von Kartenmaterial, - technische Vorbereitung, insbesondere die Erarbeitung von Parkkonfigurationen sowie von Netzanbindungsvarianten anhand von Kartenmaterial und weitergehender Informationen, - die Erstellung von Ertragsabschätzungen, Finanzierungskonzepten und Wirtschaftlichkeitsberechnungen sowie gegebenenfalls die Einholung erforderlicher Rechts- und Steuerberatung im Zusammenhang mit der möglichen Errichtung eines Windparks, - Vertragsvorverhandlungen mit Lieferanten der entsprechenden Windkraftgeneratoren und - die Recherche über Eigentumsverhältnisse, gegebenenfalls Vorbereitung der Einholung von Bauvorbescheiden und Baugenehmigungen sowie Vorbereitung entsprechender Pachtverträge.
Sie, die Ast, habe allerdings in keinem Fall ein Grundstück erworben oder gepachtet. Zu einer tatsächlichen Projektrealisierung sei es nicht gekommen. Die durch die D GmbH erbrachten Leistungen hätten nur der Vorbereitung möglicher Windparkprojekte und der Suche nach geeigneten Standorten gedient, aber nicht im Zusammenhang mit einem bestimmten Grundstück gestanden. Die entsprechenden Berechnungen, Studien und Konzepte hätten von Deutschland aus erarbeitet werden können. Zudem sei die technische Beratung über die zweckmäßige Gestaltung von Betriebsvorrichtungen keine Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG, da im Vordergrund die Gewährleistung der späteren Produktion stehe; so verhalte es sich auch im Streitfall. Bei den Windkraftanlagen handele es sich nicht um Gebäude, sondern um Betriebsvorrichtungen. Vorbereitende Tätigkeiten ohne Bezug zu einem konkreten Grundstück würden weder von § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG, noch von Art. 9 Abs. 2a der 6. EG-Richtlinie erfasst.
Die für den Vorsteuerabzug notwendigen Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis seien durch die D GmbH in den Streitjahren ausgestellt worden und lägen der Ast noch vor. Daran ändere die spätere und einseitige Rechnungskorrektur durch die D GmbH, die die Ast nie akzeptiert habe, nichts. Zudem sei der Steuerausweis berechtigt gewesen und könne schon deshalb nicht nach § 14c Abs. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG korrigiert werden. Im Übrigen habe die D GmbH die von der Ast gezahlten Umsatzsteuerbeträge auch nach der Rechnungskorrektur nicht zurückgezahlt.
Die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen seien entsprechend der Rahmenvereinbarung abgerechnet worden. So bezögen sich die Rechnungen vom 05.06.2001 und 02.07.2001 zu je einem Viertel auf das Projekt 11; hiermit seien vereinbarungsgemäß die insoweit angefallenen Vorlaufkosten von insgesamt DM 100.000,- netto abgerechnet worden. Die Rechnung vom 03.12.2001 beziehe sich ebenfalls auf das Projekt 11, und zwar auf die Einholung des Bauvorbescheides. Hierfür sei, ebenfalls vereinbarungsgemäß, ein Betrag von DM 10.000,- netto pro MW bei einer angenommenen Leistung von 68 MW berechnet worden.
Schließlich seien die abgerechneten Leistungen durch die D GmbH auch tatsächlich erbracht worden. Zwar sei der Bruder eines der Geschäftsführer der D GmbH seinerzeit bei der Ast angestellt gewesen. Gleichgerichtete finanzielle Interessen als Motiv für nicht geschäftlich veranlasste Zuwendungen habe es jedoch nie gegeben. Die tatsächliche Leistungserbringung durch die D GmbH ergebe sich, wiederum exemplarisch für das Projekt 11, aus den der Ast durch die D GmbH seinerzeit zur Verfügung gestellten Unterlagen, nämlich einem Statusprotokoll (FGA Bl. 93 ff.), einem meteorologischen und einem geologischen Gutachten (FGA Bl. 96 ff. und 101 ff.), einem Bau- und Geländebewirtschaftungsvorbescheid der Gemeinde 11 (FGA Bl. 105), verschiedenen Schallgutachten mit kartografischer Darstellung (FGA Bl. 106 ff.) und einer großformatigen Karte über die Windkraft- und Strömungsverhältnisse an verschiedenen möglichen Standorten (FGA Bl. 118). Auf den Inhalt dieser Unterlagen wird Bezug genommen.
Die Ast beantragt, die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 2001 vom 11.11.2005 in Höhe der festgesetzten Nachzahlung von EUR 164.022,38 zuzüglich Zinsen in Höhe von EUR 25.000,- und des Umsatzsteuerbescheides für 2002 vom 25.10.2005 in Höhe der festgesetzten Umsatzsteuernachzahlung in Höhe von EUR 83.200,- zuzüglich Zinsen in Höhe von EUR 7.488,- jeweils ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen.
Der Ag beantragt, den Antrag abzulehnen.
Der Ag trägt vor, dass es für einen Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG bereits an einer Rechnung im Sinne des § 14 UStG fehle, weil die ursprünglich durch die D GmbH ausgestellten Rechnungen nachträglich durch Rechnungen ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis ersetzt worden seien. Die Ast müsse einen etwaigen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit Umsatzsteuerausweis gegenüber der D GmbH auf zivilrechtlichem Wege geltend machen. Auf die Frage, ob die Leistungen der D GmbH steuerpflichtig sind oder nicht, komme es daher nicht an. Der Fall, dass das für den Leistungsempfänger zuständige Finanzamt den Vorsteuerabzug anerkenne, das für den Leistenden zuständige Finanzamt dagegen die Umsatzsteuerpflicht der Leistungen verneine, so dass es zu einem Vorsteuerabzug ohne entsprechende Umsatzsteuerpflicht kommt, dürfe nach dem System des Umsatzsteuerrechts nicht eintreten. Das gelte selbst dann, wenn die Korrektur der Umsatzsteuer beim Leistenden seitens der Finanzverwaltung zu Unrecht erfolgt sei. Ferner bestünden nach dem Wortlaut und dem Inhalt der streitgegenständlichen Rechnungen Unklarheiten über die Art der tatsächlich erbrachten Leistungen. Die Rechnungsbeträge seien rund und auffallend hoch, vor allem vor dem Hintergrund, dass kein einziges Projekt realisiert worden sei; sie entsprächen auch nicht der Rahmenvereinbarung. Ferner seien die Angaben über die erbrachten Leistung sehr pauschal. Es bestehe der Verdacht, dass überhaupt keine Leistungen erbracht wurden, sondern dass es sich bei den Zahlungen an die D GmbH um verdeckte Zuwendungen an deren Geschäftsführer handele, der früher bei der Ast beschäftigt gewesen sei. Es sei nicht ausgeschlossen, dass es dem Ag bislang noch unbekannte Geschäftsbeziehungen oder starke wirtschaftliche und finanzielle Interessen der Geschäftsführer beider Gesellschaften gegeben habe, die als Grundlage der Zuwendungen anzusehen seien.
Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs- und Betriebsprüfungsarbeitsakten vorgelegen.
Gründe
II.
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist zum Teil unzulässig und im Übrigen unbegründet.
Der Antrag auf Aussetzung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide ist zulässig. Ein Antrag auf Aussetzung oder Aufhebung der Vollziehung bei dem Gericht ist gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO grundsätzlich nur zulässig, wenn die Behörde einen solchen Antrag zuvor ganz oder teilweise abgelehnt hat. Dies ist mit Bescheid des Ag vom 01.12.2005 geschehen.
Der Antrag ist jedoch unzulässig, soweit er auf die festgesetzten Zinsen bezogen ist. Bei der Zinsfestsetzung handelt es sich um einen Folgebescheid im Verhältnis zur Steuerfestsetzung. Ein Aussetzungsantrag hinsichtlich eines Folgebescheides ist aber unzulässig, wenn der Steuerpflichtige sich mit seinem Begehren allein gegen die im Grundlagenbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlagen wendet (FG Bremen, Beschluss vom 11. Oktober 2004, 2 V 311/03, EFG 2005, 654; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn 27).
Der Antrag ist im Übrigen unbegründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung anhand präsenter Beweismittel neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 23. August 2000, VII B 146/00, BFH/NV 2001, 75; BFH-Beschluss vom 5. November 1998, VIII B 74/98, BFH/NV 1999, 468).
Im Streitfall bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Der Ag hat den Vorsteuerabzug aus den streitgegenständlichen Rechnungen der D GmbH zu Recht versagt.
Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung von 1999 kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen, wenn er eine nach den § 14 UStG 1999 ausgestellte Rechnung besitzt.
a. Die Ast ist im Besitz von Rechnungen, die die Umsatzsteuer gesondert ausweisen. Sie hat diese durch die D GmbH ausgestellten Rechnungen vorgelegt (FGA Bl. 15-27). Der Auffassung des Ag, dass es auf die Steuerpflicht der sonstigen Leistungen nicht ankomme, weil die Rechnungen durch die D GmbH später „ersetzt” worden seien, so dass die Ast nicht mehr im Besitz ordnungsgemäßer Rechnungen sei, kann nicht gefolgt werden. Die Rechnungen wurden durch die D GmbH nicht zurückgefordert und befinden sich nach wie vor im Besitz der Ast. Dass die D GmbH der Ast später geänderte Rechnungen ohne Umsatzsteuerausweis übersandte, ist insoweit unerheblich.
Zwar kann ein Unternehmer, der in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag gesondert ausgewiesen hat, als er schuldet, den Steuerbetrag gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen. Diese Vorschrift erfasst auch Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis für nicht steuerbare Leistungen im Ausland (Abschnitt 189 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Umsatzsteuerrichtlinien -UStR-). Für die Berichtigung genügt eine entsprechende Erklärung gegenüber dem Leistungsempfänger; die Rückforderung der Originalrechnung ist hierfür nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 19. September 1996, V R 41/94, BFHE 181, 236, BStBl II 1999, 249). Die Eröffnung der Berichtigungsmöglichkeit setzt aber nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999 voraus, dass in einer Rechnung eine höhere Steuer ausgewiesen wird, als sie gesetzlich geschuldet wird. Nur der unrichtige Steuerausweis gibt dem Rechnungsaussteller das Recht zur Berichtigung der Rechnung, und nur die berechtigterweise berichtigte Rechnung verpflichtet den Rechnungsempfänger gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 zur Korrektur des Vorsteuerabzugs (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 30. November 2000, 14 K 185/99, EFG 2001, 597). Im Streitfall kommt es daher entgegen der durch den Ag vertretenen Auffassung schon deshalb darauf an, ob der Steuerausweis unrichtig erfolgt ist, ob also eine nicht steuerbare Leistung vorliegt. Zudem führt die Berichtigung der Rechnung gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG nur zu Berichtigungen der Umsatzsteuerschuld des Leistenden und des Vorsteuerabzuges beim Leistungsempfänger in dem Besteuerungszeitraum, in dem die berichtigte Rechnung erteilt wird. Die Rechnungsberichtigung der D GmbH im Jahr 2004 könnte demnach allenfalls zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzuges in diesem Veranlagungszeitraum führen, änderte aber nichts an dem ursprünglichen Abzugsrecht und am Vorliegen der dafür erforderlichen Rechnungen.
b. Die Ast konnte die in den Rechnungen Nr. 11 und 13 der D GmbH über die Einholung von Bauvorbescheiden ausgewiesene Umsatzsteuer jedoch nicht als Vorsteuer abziehen, weil diese Steuern nicht gesetzlich geschuldet i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 waren. Diese Vorschrift setzt voraus, dass die in Rechnung gestellte Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird; dass der leistende Unternehmer die Steuer nach § 14 Abs. 2 UStG 1999 schuldet, genügt insoweit nicht (BFH-Urteil vom 02. April 1998, V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695). Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999 unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Die durch die D GmbH erbrachten und in den genannten Rechnungen aufgeführten Leistungen sind sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, die allerdings nicht im Inland erbracht wurden und daher nicht steuerbar i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind. Eine sonstige Leistung wird gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt.
Bei summarischer Prüfung anhand der präsenten Beweismittel, insbesondere der vorliegenden Rechnungen, sind die in den Rechnungen Nr. 11 und 13 abgerechneten sonstigen Leistungen, die Einholung von Bauvorbescheiden, als solche im Zusammenhang mit einem Grundstück zu beurteilen und damit, da die betreffenden Grundstücke in Polen lagen, als nicht steuerbar. Diese Leistungen wurden nicht im Inland erbracht, weil sie sich auf im Ausland belegene Grundstücke bezogen. § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c nennt (beispielhaft) als Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, die am Ort des Grundstücks erbracht werden, sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung oder der Ausführung von Bauleistungen dienen. Derartige Leistungen erbringen u.a. Architekten, Bauingenieure und Bauträgergesellschaften (Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 3a Rz. 64). Die Leistung muss sich auf Gebäude oder fest eingebaute Betriebsvorrichtungen beziehen (Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3a Rz. 20). Die im Streitfall abgerechneten Leistungen beziehen sich - vergleichbar den Leistungen eines Architekten oder Bauingenieurs - auf die Vorbereitung von Bauleistungen, die ihrerseits die Errichtung fest eingebauter Betriebsvorrichtungen betreffen.
Der in der Literatur vertretenen Ansicht, auf die die Ast sich beruft, eine Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück liege bei einer technischen Beratung über die zweckmäßige Gestaltung von Betriebsvorrichtungen nicht vor, da dabei die Gewährleistung der späteren Produktion im Vordergrund steht, so dass § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG einschlägig sei (so Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3a Rz. 75), vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Denn die in § 3a Abs. 2 UStG geregelten Ortsbestimmungen haben Vorrang gegenüber den Regelungen in § 3a Abs. 4 UStG (BFH-Urteil vom 24. November 1994, V R 30/92, BFHE 176, 482, BStBl II 1995, 151; Leonard in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 3a Rz. 25). Für eine technische Beratung im Zusammenhang mit einer Grundstücksbebauung ist daher die Bestimmung des § 3a Abs. 2 UStG einschlägig, unabhängig von der wirtschaftlichen Zweckrichtung der Bebauung. Ebenso sind die Leistungen der Grundstückssachverständigen nach § 3a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG zu behandeln und nicht nach § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 3a Rz. 57).
Die Ast kann gegen diese Einordnung der durch die D GmbH erbrachten Leistungen nicht einwenden, dass sie nicht im Zusammenhang mit einem konkreten Grundstück stünden. Denn wie sich aus der Rechtsnatur eines Bauvorbescheides und aus dem durch die Ast vorgelegten „Bau- und Geländebewirtschaftungsvorbescheid” der Gemeinde 11 vom 18.10.2001 ergibt, wurde die Erlaubnis für das im beigefügten - dem Gericht allerdings nicht vorliegenden - Lageplan eingetragenen Investitionsgelände und die dort verzeichnete Lage der geplanten Anlage erteilt. Die Einholung des Bauvorbescheides bezog sich somit durchaus auf ein konkretes Grundstück.
Dass die geplanten Windparkprojekte nicht realisiert wurden, ist rechtlich nicht von Belang. Die umsatzsteuerrechtliche Einordnung einer Leistung muss im Zeitpunkt der Leistungserbringung erfolgen und kann nicht davon abhängen, ob sich die vom Leistungsempfänger mit der Leistung verfolgten Pläne später verwirklichen lassen oder nicht. Die Anwendung des § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG setzt nicht voraus, dass der Leistungsempfänger Eigentümer oder sonst Nutzungsberechtigter des Grundstücks ist oder wird.
c. Ebenso wenig kommt ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen Nr. 1 bis 6 in Betracht, in denen der Ast die Erstattung von „Auslagen für Zustimmung und Kooperation Energieversorger” berechnet wurde. Sofern es sich hierbei tatsächlich nur um die Weiterberechnung von Auslagen handeln sollte, wäre keine selbständig zu beurteilende Leistung abgerechnet worden. Ein Auslagenersatz ist Bestandteil des Entgelts für die jeweilige Leistung, bei deren Erbringung die Auslagen angefallen sind (Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 8. Aufl., § 10 Rz. 12).
Sollte dagegen nicht ein reiner Auslagenersatz, sondern eine eigene Leistung berechnet werden, etwa die durch die Ast im einzelnen aufgeführten, vorbereitenden Leistungen wie die Erstellung von Gutachten oder Finanzierungskonzepten, so stünde einem Vorsteuerabzug entgegen, dass diese Leistungen in den Rechnungen nicht genannt sind. Wie ausgeführt, setzt der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG 1999 voraus, dass der Unternehmer eine nach den § 14 UStG 1999 ausgestellte Rechnung besitzt. Nach § 14 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1999 muss die Rechnung die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung enthalten, also Angaben tatsächlicher Art, welche eine eindeutige und leicht nachprüfbare Identifizierung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet wird (BFH-Urteil vom 24. September 1987, V R 50/85, BFHE 153, 66, BStBl II 1988, 688; BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1987, V S 9/85, BStBl II 1988, 702; BFH-Urteil vom 10. November 1994, V R 45/93, BFHE 176, 472, BStBl II 1995, 395). Der Angabe „Erstattung Auslagen Zustimmung und Kooperation Energieversorger” lässt sich aber nicht entnehmen, dass und ggf. welche der durch die Ast aufgeführten Leistungen hierdurch hätten abgerechnet werden sollen. Selbst unter Zuhilfenahme des Rahmenvertrages wäre eine Identifizierung etwaiger Leistungen nicht möglich, da dort lediglich bestimmt ist, dass pro Projekt „Vorlaufkosten” abzurechnen seien, ohne dass ersichtlich ist, wofür diese Kosten im Einzelnen anfallen sollten.
d. Ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen Nr. 7 bis 10 und 12 war nicht zu gewähren, weil die hierin berechneten Leistungen, nämlich die Aquisition von Grundstücken bzw. der Abschluss eines Pachtvorvertrages, ebenfalls nicht im Inland erbracht wurden. Dabei ist davon auszugehen, dass der Begriff der Aquisition auch in den Rechnungen, in denen dies nicht gesondert aufgeführt ist, den Abschluss eines Pachtvorvertrages oder etwas Vergleichbares umfasst. Sonstige, nicht in § 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis c UStG ausdrücklich aufgeführte Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind auch die Vermittlungen von Vermietungen von Grundstükken u.ä. (Stadie in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3a Rz. 71; Abschn. 34 Abs. 8 Satz 2 UStR). Soweit zum Teil eine unmittelbare physische Beziehung der erbrachten Leistung zum Grundstück verlangt wird (so Bülow in Vogel/Schwarz, UStG, § 3a Rz. 65 f.), ist dem nicht zu folgen. Denn in Art. 9 Abs. 2 Buchst. a der für das deutsche Umsatzsteuerrecht maßgeblichen 6. EG-Richtlinie sind ausdrücklich auch die Leistungen der Grundstücksmakler aufgeführt, die ebenfalls keinen unmittelbaren physischen Kontakt zum Grundstück erfordern. Ein sachlicher Grund dafür, die Leistungen der Grundstücksmakler bei der Veräußerung von Grundstücken zu erfassen, bei der Vermittlung von Vermietungen hingegen nicht, besteht nach Auffassung des erkennenden Senats nicht.
Sofern in den genannten Rechnungen auch vorbereitende Leistungen berechnet worden sein sollten, die (noch) nicht im Zusammenhang mit einem konkreten Grundstück gestanden haben, wie etwa die Erstellung eines meteorologischen Gutachtens der Gegend, so wäre auch insoweit ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Dabei braucht nicht entschieden zu werden, ob es sich bei diesen Leistungen überhaupt um von der Grundstücksakquisition zu trennende und aus umsatzsteuerlicher Sicht selbständig zu beurteilende Leistungen handelte. Denn zum einen wären diese Leistungen in den Rechnungen nicht hinreichend konkret bezeichnet worden. Aus der bloßen Angabe „Bereitstellung neuer polnischer Windparkprojekte” oder „Besorgung von Windparkprojekten in Griechenland” ergibt sich nicht eindeutig und leicht nachprüfbar, dass und welche Leistungen ohne Grundstücksbezug im Einzelnen erbracht worden sein sollen. Zum anderen fehlte es an dem nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 erforderlichen, gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer, da in den Rechnungen keine Aufteilung der Entgelte und der Umsatzsteuer nach steuerbaren und nicht steuerbaren Leistungen erfolgte (vgl. hierzu Abschnitt 185 Abs. 21 UStR 2005).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.
