08.01.2010
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 09.08.2001 – 6 K 2704/98
Die Überlassung eines Hotelappartements (Teileigentum) an eine aus den Teileigentümern bestehende Vermietergemeinschaft begründet in aller Regel keine Unternehmereigenschaft des Eigentümers, wenn die „Mietzahlungen” in Wirklichkeit eine (Vorab-) Beteiligung am Gewinn und Verlust der Vermietergemeinschaft darstellen und die Überlassung der Nutzungsmöglichkeit am Teileigentum als unentgeltlicher Gesellschafterbeitrag der Verwirklichung des gemeinschaftlich verfolgten Zweckes dient.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Vermietung eines den Klägern gehörenden Appartements in einem Hotelgebäude als steuerpflichtiger Leistungsaustausch oder als ein nicht steuerbarer Gesellschaftsbeitrag erbracht worden ist.
Dem Rechtsstreit lag folgender Sachverhalt zugrunde:
Die ... GmbH (im folgenden: H-GmbH) war Eigentümer eines in ... Hessen gelegenen Grundstücks, auf dem sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung des A-Hotel (im folgenden: Hotel) mit über 400 Zimmern und Appartements unterschiedlicher Größe sowie Hotel- und Konferenzräumen errichtete. Der 1992 begonnene Bau ist am 1. Juli 1994 (Bauteil Süd) bzw. 1. September 1994 (Bauteil Nord) fertiggestellt worden. Die H-GmbH beabsichtigte, im Rahmen eines vorgefassten Gesamtkonzepts, das Grundstück in Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an den jeweiligen Zimmern und Appartements aufzuteilen und diese an Kapitalanleger zu veräußern. Diese Erwerber waren verpflichtet, ihre Appartements und Zimmer langfristig an eine Betreibergesellschaft, die ...-Hotel-GmbH (im folgenden: W-GmbH) zu vermieten, die ihrerseits die Räume weitervermieten wollte. Die Verwaltung der Wohnungseigentumseinheiten übernahm einheitlich die P-GmbH (im folgenden: P-GmbH; vgl. hierzu die Angaben im Emissionsprospekt). Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung wird auf Seite 2 des Prospekts mitgeteilt:
„Sie (die Gebäude) gelten rechtlich als Gebäude zur „kurzfristigen Beherbergung von Fremden” und unterliegen daher der Umsatzsteuer. Der Anleger kann sich insofern auch die in den Baukosten enthaltene Umsatzsteuer von seinem Wohnsitzfinanzamt zurückerstatten lassen.”
Zur Durchführung der Konzeption errichteten die Initiatoren folgende Vertragswerke:
1.
Mit Teilungserklärung vom 11. Oktober 1993 (Bl. 30 ff. Hefter Vertragsunterlagen 1, im folgenden: VU 1) teilte die H-GmbH das Grundstück R. in 426 Teileigentumseinheiten verbunden mit dem Sondereigentum an den verschiedenen Zimmern / Appartements auf. In der Teilungserklärung ist eine Gemeinschaftsordnung (im folgenden: GemO) enthalten, in deren § 3 Nr. 1 die Zweckbestimmung und die Nutzung der Einheiten geregelt ist. § 3 Nr. 1 GemO bestimmt:
„Das zu errichtende Hotel- und Boardinghouse dient dem Zweck der gewerblichen Nutzung, insbesondere durch Vermietung und / oder Verpachtung der im Teileigentum und im Gemeinschaftseigentum stehenden Räume an einen oder mehrere Mieter und / oder Pächter.”
§ 3 Nr. 2 Buchst. a bis c GemO führen aus:
„a) Für die Dauer von 30 Jahren, gerechnet ab dem Tag der Bildung der Teileigentumsgrundbücher ist die Eigennutzung, insbesondere die Eigenvermietung, der Teileigentumseinheiten durch die jeweiligen Teileigentümer ausgeschlossen.
b) Während der Dauer der in vorstehendem Buchst. a) genannten 30-Jahresfrist beschränkt sich die Nutzungsbefugnis der jeweiligen Teileigentümer auf die gemeinschaftliche Vermietung und / oder Verpachtung sämtlicher Teileigentumseinheiten und des Gemeinschaftseigentums an einen oder mehrere Mieter und / oder Pächter.
...
c) Die jeweiligen Teileigentümer haben den jeweiligen Verwalter (vgl. § 14 dieser Gemeinschaftsordnung) unwiderruflich für die Dauer der in Buchst. a genannten 30-Jahresfrist zu bevollmächtigen, die nach vorstehendem Buchst. b zur gemeinschaftlichen Vermietung und / oder Verpachtung erforderlichen Erklärungen abzugeben.”
Die Rechte und Pflichten des Verwalters, zu dem gemäß § 14 GemO die P-GmbH bestellt wurde, folgten aus den Vorschriften des Wohnungseigentumsgesetzes - WEG - sowie den Bestimmungen des § 14 Nr. 2 GemO. Danach war die P-GmbH insbesondere befugt, mit Wirkung für und gegen die Teileigentümer im Rahmen ihrer Verwaltungsarbeiten Verträge abzuschließen und sonstige Rechtsgeschäfte vorzunehmen sowie die von den Teileigentümer nach der GemO zu entrichtenden Beiträge einzuziehen. In § 14 Nr. 3 GemO war zudem bestimmt, dass die jeweiligen (künftigen) Teileigentümer eine formularmäßig ausgestaltete Vollmacht zu erteilen hatten. Die Aufgaben der Verwalterin wiederum ergaben sich im einzelnen aus dem zwischen der H-GmbH und der P-GmbH am 26. November 1993 abgeschlossenen Verwaltervertrag.
Hinsichtlich der Abrechnung über die den Teileigentümern zustehenden Erträge aus Vermietung und Verpachtung bestimmte § 3 Nr. 2 d GemO:
„Während der Dauer der in vorstehendem Buchst. a genannten 30-Jahresfrist steht jedem Teileigentümer der seinem Miteigentumsanteil entsprechende Anteil an dem in der Jahresabrechnung des Verwalters festgestellten Jahresergebnisses zu.
In die Ermittlung des Jahresergebnisses sind:
Auf der Einnahmeseite alle Miet- und / oder Pachteinnahmen, die aus der Gebrauchsüberlassung sämtlicher Teileigentumseinheiten und des Gemeinschaftseigentums entstanden sind, einzustellen, und zwar unabhängig davon, welche der Teileigentumseinheiten und welche der Räume des Gemeinschaftseigentums ständig oder zeitweise vermietet oder verpachtet wurden;
auf der Ausgabenseite alle Instandhaltungskosten (§ 5 dieser Gemeinschaftsordnung) und Bewirtschaftungskosten (§ 11 dieser Gemeinschaftsordnung) einzustellen, und zwar unabhängig davon, für welche der Teileigentumseinheiten und welche der Räume des Gemeinschaftseigentums diese Kosten angefallen sind.”
In § 5 der GemO ist zu den Aufwendungen für die Instandhaltungsmaßnahmen ausgeführt:
„1. Die Instandhaltung der zum gemeinschaftlichen Eigentum gehörenden Teile des Gebäudes und des Grundstücks obliegt der Gemeinschaft der Teileigentümer; sie ist vom Verwalter durchzuführen.
2. Jeder Teileigentümer ist verpflichtet, die seinem Sondereigentum unterliegenden Teile des Gebäudes so instand zu halten, dass dadurch keinem der anderen Teileigentümer über das bei einem geordneten Zusammenleben unvermeidliche Maß hinaus ein Nachteil erwächst.
3. Für die Dauer der in § 3 Abs. 2 Buchst. a genannten 30-Jahresfrist gilt darüber hinaus: Jeder Teileigentümer ist verpflichtet, die seinem Sondereigentum unterliegenden Teile des Gebäudes so instand zu halten, dass die Nutzung des Teileigentums im Rahmen der Zweckbestimmung während dieser Frist uneingeschränkt gewährleistet ist; dies gilt auch für die Durchführung von Schönheitsreparaturen, wenn und soweit diese nicht von den Mietern und / oder Pächtern auf deren Rechnung durchzuführen sind.”
2.
Am 29. Dezember 1993 schloss die H-GmbH mit der W-GmbH einen Mietvertrag über das zum damaligen Zeitpunkt noch im Bau befindliche Hotelgebäude nebst Grundstück.
In der Präambel des Vertrages ist festgehalten:
„Dem Mieter ist bekannt, dass der Vermieter das Objekt in Teileigentumseinheiten nach Wohnungseigentumsgesetz aufgeteilt hat. Diese Teileigentumseinheiten sollen an einzelne Erwerber veräußert werden. Der Vermieter ist damit einverstanden, dass alle Rechte und Pflichten dieses Mietvertrages beim Mietbeginn auf die Gemeinschaft der Erwerber übergehen. Die Erwerber werden durch einen bevollmächtigten Verwalter vertreten. Dieser Verwalter wird bevollmächtigt, das Mietverhältnis für die Erwerber zu verwalten, die Miete einzuziehen und sie an die Erwerber entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Fläche ihrer Teileigentumseinheiten zu verteilen.”
Gemäß Ziffer I des Mietvertrages war Gegenstand des Vertrages das Hotel mit 426 Zimmern, Nebenräumen und Nebenflächen. Die monatliche Miete betrug 325.500,-- DM zzgl. Mehrwertsteuer. In Ziffer I Nr. 3 a des Vertrages ist ausgeführt, welche Nebenkosten die Mieterin W-GmbH zu tragen hatte. Außerdem war sie verpflichtet, eine Instandhaltungsrücklage zu bilden und die Verwaltergebühren zu übernehmen. Die Mietdauer betrug nach Ziffer IV 1 a des Mietvertrages 14 Jahre und konnte auf Verlangen des Mieters verlängert werden. Ziffer VIII gestattete der Mieterin die Untervermietung des Objektes und verdeutlichte diese Befugnis in Ziffer XIV des Mietvertrages mit Blick auf die beabsichtigte Übertragung der Rechte und Pflichten auf die künftigen Erwerber der Teleigentumseinheiten. Außerdem ist in Ziffer VIII des Vertrages die Nutzung des Gebäudes dahin eingeschränkt, dass die Mieträume nur zum Betreiben eines Hotels und Boardinghouses gebraucht werden durften.
In einem Nachtrag vom 5. Mai 1995 / 15. Juli 1995 zu diesem Mietvertrag erklärten die Vertragsparteien H-GmbH und W-GmbH, nachdem ein Teil der Teileigentumseinheiten bereits veräußert war (zu diesen Erwerbern zählen auch die Kläger), „zur Klarstellung” und „mit begünstigender Wirkung zugunsten betroffener Dritter” folgendes:
„Jeder Erwerber der vorstehenden Einheiten tritt gemäß § 571 BGB kraft Gesetzes in den Mietvertrag zwischen dem Vermieter und dem Mieter mit der Maßgabe ein, dass er selbst ausschließlich die Besitzüberlassung der ihm gehörenden Teileigentumseinheiten nebst Stellplatz schuldet, nicht jedoch die Besitzüberlassung etwaiger sonstiger Teileigentumseinheiten.
Das Mietverhältnis zwischen Erwerber und Mieter bezieht sich mithin ausschließlich auf die jeweilige Teileigentumseinheit und den Stellplatz.
Der Mieter schuldet dem Erwerber den in der Mietverteilungsliste gem. Anlage auf die Einheit entfallenden Mietzins unmittelbar.
Es besteht unter den Parteien Einverständnis, dass der Mietzins von der Sondereigentums-Verwalterin eingezogen und an die Erwerber weitergeleitet wird.
Es wird klargestellt, dass alle Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag vom 29. 12. 1993 auf die Erwerber mit der Maßgabe übergehen, dass der Erwerber nur hinsichtlich der ihm gehörenden Teileigentumseinheit und des Stellplatzes verpflichtet ist.
Insoweit besteht zwischen den Parteien Übereinstimmung, dass eine gemeinschaftliche Verbundenheit des Erwerbers mit anderen Erwerbern von Teileigentumseinheiten nicht besteht.”
(Aufgrund dieses Nachtrages gelangt der Beklagte zur Auffassung, dass abweichend von den Erwerbsfällen vor Abschluss der Nachtragsvereinbarung nunmehr für künftige Erwerbe der Vorsteuerabzug zuzulassen sei, wenn und soweit die Einzelmietverträge zwischen der W-GmbH und den Teileigentümern ergänzt würden. Vgl. hierzu Schreiben des Beklagten vom 31. März 1999).
Ein Großteil der im Hotel befindlichen Gästezimmer (55 Hotelzimmer, 16 Studios und 179 Appartements) sind - wie dies bereits im Emissionsprospekt mitgeteilt worden war - durch den Belegungsvertrag vom 25. Februar 1994 an die X. AG, vermietet worden. Die X. AG stellt die Zimmer ihrem Personal zur kurzfristigen Vermietung zur Verfügung. In diesem ursprünglichen zwischen der Firma H-GmbH und der X. AG geschlossenen Vertrag (Laufzeit: 14 Jahre), trat die W-GmbH als Hotelbetreiberin ein und vereinnahmte das von der X. AG gezahlte Mietentgelt.
3.
Mit Kaufvertrag vom 29. Dezember 1994 (UR-Nr. 2115/94 des Notars ...) erwarben die Kläger von der H-GmbH eine Teileigentumseinheit verbunden mit Sondereigentum an dem Appartement 239 zu einem Preis von 155.269,-- DM einschließlich Umsatzsteuer, § 3 des Kaufvertrages. In § 7 des Vertrages ist bestimmt, dass die Übergabe mit dem auf die Zahlung des Kaufpreises folgenden Monatsletzten erfolgen sollte. Außerdem traten die Käufer in den mit der P-GmbH abgeschlossenen Verwaltervertrag vom 26. November 1993 ein und erteilten eine entsprechende Vollmacht, die der vorformulierten Vollmacht entsprach.
Hinsichtlich des Umfangs der Vollmacht ist klargestellt,
„dass sich diese Vollmacht sowohl auf die Stellung des Verwalters als Verwalter nach dem Wohnungseigentumsgesetz bezieht, als auch auf die gemeinschaftlich erfolgende Verwaltung meines / unseres Teileigentums im Rahmen der im Außenverhältnis zu Mietern und Pächtern und sonstigen Dritten bestehenden Gemeinschaft der Teileigentümer, wie sie sich aus der Zweckbestimmung der Teilungserklärung vom 11. Oktober 1993 ... ergibt.”
In § 11 des Kaufvertrages erklärte die Veräußerin H-GmbH, dass der Vertragsgegenstand vermietet sei. Die Erwerber bestätigten ihre Kenntnis des Mietvertrages vom 29. Dezember 1993. Darüber hinaus erklärten die Erwerber in § 11 Abs. 2 des Kaufvertrages, dass sie
„gem. §§ 578, 571 Abs. 1 BGB hiermit an die Stelle des Veräußerers sämtliche Vermieterpflichten übernehmen und - entsprechend der in der in Bezug genommenen Teilungserklärung nebst Gemeinschaftsordnung (Urkunde vom 11. Oktober 1993 ...) enthaltenen Zweckbestimmung - mit den übrigen Eigentümern der noch zu bildenden Teileigentumseinheiten hinsichtlich der Vermietung und Verpachtung im Außenverhältnis gegenüber dem Mieter in einer Gemeinschaft verbunden sind. Diese Gemeinschaft besteht neben der im Innenverhältnis aller Miteigentümer nach dem Wohnungseigentumsgesetz begründeten Teileigentümergemeinschaft.
Der Notar hat darüber belehrt, dass der Erwerber aufgrund vorstehender Regelung als gemeinschaftlicher Vertragspartner des Mieters von dem jeweiligen Mietzins einen seinem Anteil entsprechenden Anteil erhält und in gleicher Weise zur Lastentragung verpflichtet ist.
...
Der Verkäufer bestätigt, dass die derzeitige Gesamtmiete DM 4.478.189,-- beträgt und auf die von dem Käufer erworbene Einheit ein Anteil von DM 9.133,-- entfällt.”
Die (Brutto) Miete von 9.133,-- DM entsprach dem in der Mietverteilungsliste ausgewiesenen Betrag.
4.
Die P-GmbH stellte der W-GmbH mit Schreiben vom 13. September 1994 die Miete für Juli 1994 (Bauteil Süd) und mit Schreiben vom 23. September 1994 die Miete für September 1994 (Bauteil Nord) unter Hinweis auf die zwischen der W-GmbH und der Erwerbergemeinschaft bestehenden Mietvertrag in Rechnung. Die Miete wurde bis einschließlich Januar 1995 auf das Konto der Wohnungseigentümergemeinschaft bei der ... Bank (Kto.-Nr. 04 ...) eingezahlt. Im Februar 1995 wurde das Konto aufgelöst und die Miete anschließend auf ein Verwalterkonto der P-GmbH bei der ... Bank (Kto.-Nr. 04 ...) entrichtet. Die P-GmbH nahm im Rahmen ihrer Verwaltertätigkeit eine Aufteilung der Miete auf die einzelnen Teileigentümer vor und zahlte den entsprechenden Mietanteil abzüglich des von dem jeweiligen Teileigentümer zu tragenden Wohngeldes aus (vgl. hierzu die Abrechnung gegenüber den Klägern).
5.
Entsprechend des Gesamtkonzepts gingen die Initiatoren und Anleger davon aus, dass die einzelnen Teileigentümer das von ihnen erworbene Teileigentum der Hotelbetreibergesellschaft und ursprünglichen Mieterin des Gesamtobjektes W-GmbH im Rahmen aufgespaltener und übergegangener Mietverhältnisse gegen Entgelt überlassen und hierdurch Leistungen bewirkt hätten, die ihnen die Berichtigung zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Teileigentumseinheiten verschafft hätten. Die Kläger nahmen, wie die übrigen einzelnen Teileigentümer auch, eine Versteuerung der von der W-GmbH gezahlten Miete vor (ab 1. Januar 1995). Die Teileigentümergemeinschaft in ihrer Gesamtheit versteuerte nur noch die von ihr durch die Verwaltung des Gemeinschaftseigentums und des Sondereigentums bewirkten Umsätze, für die sie gemäß § 9 Abs. 1 i. V. m. § 4 Nr. 13 UStG zur Steuerpflicht optiert hatte, soweit steuerfreie Leistungen bewirkt worden waren.
6.
Im Jahre 1998 fand bei der P-GmbH eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung statt. Die Prüfer gelangten zur Auffassung, weder die einzelnen Teileigentümer noch eine Teileigentumsgemeinschaft sei zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Teileigentumseinheiten berechtigt. Im ersteren Falle fehle es den einzelnen Teileigentümern an der Unternehmereigenschaft; diese hätten vielmehr ihr Eigentum der Vermietergemeinschaft im Rahmen eines nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrages zur Verfügung gestellt. Die Teileigentümergemeinschaft / Vermietergemeinschaft ihrerseits sei zwar als Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen, jedoch könne sie mangels entgeltlichen Leistungsbezugs keine Vorsteuer aus den Teileigentumserwerben geltend machen.
7.
Der Beklagte hatte zunächst aufgrund der Umsatzsteuererklärung 1994 vom 2. März 1995 mit Bescheid vom 14. März 1995 einen Umsatzsteuererstattungsanspruch von 20.613,-- DM festgesetzt und erstattet. Nach dem Ergebnis der Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzte er mit Änderungsbescheid vom 3. August gegenüber dem Kläger die Umsatzsteuer auf 0,-- DM fest und forderte die rechtsgrundlos erstattete Umsatzsteuer zurück. Ein geichlautender Bescheid ist am 4. September 2001 gegenüber der Klägerin ergangen.
Hiergegen richtet sich die Sprungklage vom 4. September 1998, der das Finanzamt mit Schreiben vom 24. September 1998 zugestimmt hat.
Die Kläger wenden sich zunächst gegen die Annahme des Beklagten, dass sie keine Unternehmer seien, die in unmittelbarer Rechtsbeziehung zur W-GmbH stünden. Diese Auffassung beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des gesamten Vertragswerkes. Aber selbst wenn man dem Beklagten in seiner Meinung gefolgt wäre, es bestünde eine Teileigentümergemeinschaft in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts oder eine Bruchteilsgemeinschaft, so müsse trotzdem angenommen werden, dass die Kläger, wie die übrigen Teileigentümer auch, ihre Teileigentumseinheiten dieser Vermietergemeinschaft in Erwartung eines Entgelts überlassen hätten und deshalb in einem Leistungsaustausch mit dieser Gemeinschaft stünden.
a)
Das Vertragsbündel sei gemäß § 133 BGB nach dem erklärten Willen der Parteien und der tatsächlichen Durchführung der Verträge zu beurteilen. Zielsetzung der Verträge sei es gewesen, die Teileigentumseinheiten im Rahmen einer kurzfristigen Beherbergung an Fremde zu vermieten. Dies werde nicht nur aus dem Emissionsprospekt, sondern auch aus dem Mietvertrag zwischen der H-GmbH und W-GmbH deutlich. Denn in der Präambel zum Mietvertrag sei auf die beabsichtigte Aufteilung des Hotelgebäudes in Teileigentumseinheiten, den Übergang der sodann aufgespaltenen Mietverträge auf die Erwerber und den Zweck der Konzeption verwiesen worden, wonach die Teileigentumseinheiten als einheitlich zu führendes Boardinghouse betrieben werden sollten. Auch die Mietentgelte seien nach der Größe der Appartements und Zimmer bemessen worden. Diese grundlegenden Ziele der Verträge verdeutlichten, dass es den Klägern auf eine unternehmerische Betätigung angekommen sei. Der Nachtrag zum Mietvertrag, der vom 15. Mai 1995 datiere, habe den erklärten Willen der Parteien nur verdeutlicht, stelle aber keine Änderung der bereits bestehenden Abmachungen dar. Unter diesem Aspekt sei auch § 3 Nr. 2 d GemO zu würdigen. Die dort vorgenommene Regelung sei lediglich Ausfluss der intern vereinbarten Nutzungsbeschränkung, der sich die Teileigentümer unterworfen hätten. Aus dem Wortlaut, der auf den „Anteil ... am festgestellten Jahresergebnis” abstelle, könne nicht gefolgert werden, die Teileigentümer hätten einen Gewinnanteil aus der Beteiligung an einer Gesellschaft oder Gemeinschaft gewollt. Für sie stünde die Zahlung eines im voraus vereinbarten Mietzinses (gekürzt um die nicht umlagefähigen Kosten) im Vordergrund, was sich nicht nur aus der ausdrücklichen Fixierung des Mietentgeltes in § 11 des Kaufvertrages zwischen den Klägern und der H-GmbH, sondern auch aus dem tatsächlichen Geschehensablauf ergebe. Die Kläger hätten 1995 und in den Folgejahren stets den vereinbarten Mietzins erhalten. Deshalb könne auch der Mietverteilungsliste nicht die Eigenschaft eines „Gewinnverteilungsschlüssels” beigemessen werden, denn die Aufteilung der Gesamtmiete nach den qm-Zahlen der Einzelobjekte entspreche dem im Mietvertragsrecht Üblichen.
Im übrigen können nicht - wie dies der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 19. Januar 1998 behaupte - die Vermietung des Sondereigentums und des gemeinschaftlichen Eigentums getrennt betrachtet und aus der „gemeinschaftlichen” Vermietung des Gemeinschaftseigentums geschlossen werden, dass insoweit die Bildung einer Vermietergemeinschaft notwendig gewesen sei. Denn die Vermietung von Wohnungseigentum, das Sondereigentum und gemeinschaftliches Eigentum umfasse, fordere stets nach dem Sinn und Zweck des Wohnungseigentumsgesetzes eine gemeinsame Vermietung; einer gesonderten Vereinbarung einer Eigentümergemeinschaft bedürfe es insoweit nicht.
b)
Selbst wenn der Annahme der Beklagten gefolgt würde, es bestünde eine Vermietergemeinschaft der Teileigentümer, die das Hotel an die W-GmbH vermietet habe, so seien die einzelnen Teileigentümer gleichwohl von Anfang an unternehmerisch tätig gewesen. Nach dem Sinn der Verträge sowie nach deren tatsächlichen Durchführung sei dann eine steuerpflichtige Vermietung der Teileigentümer an diese Gesellschaft oder Gemeinschaft anzunehmen. Denn auch bei dieser Sachverhaltsannahme sei auf den in den Vertragswerken zum Ausdruck kommenden Willen abzuheben, wonach die Teileigentümer eine Vermietung ihres Wohnungseigentums gegen Entgelt und keine Beteiligung am Gewinn und Verlust einer Gesellschaft oder Gemeinschaft angestrebt hätten. Insbesondere seien sie nach außen hin tätig geworden und hätten das unternehmerische Risiko getragen, indem sie das Finanzierungsrisiko auf sich genommen und über § 11 des Kaufvertrages, in dem auf die Gemeinschaftsordnung Bezug genommen sei, persönlich für die Instandhaltung und Wiederherstellung ihres Eigentums einzustehen hätten. somit hätten die Kläger im Rahmen des Mietverhältnisses ein unternehmerisches Risiko getragen, das die Annahme ihrer Unternehmereigenschaft rechtfertige. Es lasse sich nicht mit Blick auf § 5 GemO aus dem Vertragskonzept herleiten, dass Mietminderungen infolge von Mängeln der Mietsache die Vermietergemeinschaft insgesamt treffen würden, sondern im Gegenteil hafte der einzelne Eigentümer für Mängel seines Eigentums.
c)
Außerdem lasse sich der von den Klägern geltend gemachte Vorsteueranspruch aus dem Grundsatz der sogen. Leistungskommission ableiten. Bejahe man die Existenz einer Vermietergemeinschaft, erfolge eine Vermietung durch die Vermietergemeinschaft an die W-GmbH. Diese Vermietung erfolge jedoch ausschließlich für Rechnung der Gesellschafter / Gemeinschafter. Denn die Vermietergemeinschaft behalte nur die nichtumlagefähigen Nebenkosten sowie die Vergütungen für den Wohnungseigentums- und Mietverwalter ein. Die in § 11 des Kaufvertrages und in der Mietverteilungsliste festgelegten Mieten würden nur um die nichtumlagefähigen Nebenkosten gekürzt. Die Vermietergemeinschaft trage jedoch aufgrund der vertraglichen Regelungen kein Vermieterrisiko. Dies verbleibe nach §§ 571, 578 Abs. 1 BGB bei den jeweiligen Teileigentümern. Die Grundsätze zur Leistungskommission seien im Streitfall anwendbar, da in Art. 6 Abs. 4 der 6. Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1997 (im folgenden: 6. EG-Richtlinie) eine solche Regelung vorgesehen sei. Die Auffassung des Bundesfinanzministeriums im Schreiben vom 7. Juli 2000 (Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2000, 351), von dieser Vorschrift könne wegen der Übergangsregelung in Art. 28 Abs. 3 Buchst. e der 6. EG-Richtlinie abgewichen werden, sei unzutreffend.
Schließlich dürfe bei der Würdigung des Sachverhaltes nicht übersehen werden, dass nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes - EuGH - ein Steuerpflichtiger Anspruch auf den Sofortabzug von Vorsteuern habe, wenn er die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht nachweise, sich wirtschaftlich selbständig zu betätigen.
Die Kläger beantragen,
die Umsatzsteuerbescheide 1994 vom 3. August 1998 und 4. September 1998 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
a)
Er trägt vor, dass nach der vertraglichen Ausgestaltung der Beziehungen zwischen den Parteien keine Einzelmietverhältnisse zwischen den Teileigentümern und der W-GmbH bestünden. Zur Begründung verweise er auf das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 8. November 2000 (6 K 843/2000, EFG 2001, 238; Aktenzeichen des Revisionsverfahrens beim BFH: V R 4/01) sowie den Beschluss des BFH vom 10. Juni 1999 im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (V B 43/99, BFH/NV 1999, 1646), welche den Rechtsstreit eines weiteren Anlegers betroffen hätten. Danach müsse vom Bestehen einer Vermietergemeinschaft ausgegangen werden.
b)
Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger könne auch nicht angenommen werden, diese hätten ihr Appartement und den Anteil am Gemeinschaftseigentum der Vermietergemeinschaft entgeltlich zur Nutzung überlassen, dadurch Umsätze ausgeführt und ihre Unternehmereigenschaft begründet. Vielmehr beruhe die Überlassung des Teileigentums auf der gesellschaftsvertraglichen Zweckbestimmung und sei auf die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Vermietergesellschaft ausgerichtet gewesen.
Dies folge insbesondere aus der für die Teileigentumseinheiten geltenden Gemeinschaftsordnung. Jeder Gesellschafter habe sich bereits beim Erwerb seines Teileigentums verpflichtet, sein Eigentum der aus sämtlichen Teileigentümern bestehenden Gemeinschaft zum Zwecke der gemeinschaftlichen Vermietung zu überlassen. Zum Ausgleich erhalte er hierfür gemäß § 3 Nr. 2 d GemO einen entsprechenden Anteil am Jahresgewinn der Gesellschaft. der Ertrag der Gesellschafter für die Überlassung ihrer Miteigentumsanteile bestimme sich somit nicht nach einem im voraus festgelegten Entgelt, sondern nach dem jährlichen neu zu ermittelnden Jahrsergebnis der Gesellschaft. Hieraus sei zu schließen, dass die Überlassung des Teileigentums an die Gemeinschaft ausschließlich im Hinblick auf den Erhalt des Gewinnanteils erfolge.
Dieser Beurteilung stehe auch die Regelung in § 11 des Kaufvertrages nicht entgegen, wonach jedem Erwerber für die Überlassung seines Eigentums ein festgelegter Anteil an der Gesamtmiete zustehe. Zwar sei der jeweilige Mietanteil in den Kaufverträgen der Höhe nach beziffert worden, hierdurch könne jedoch nicht auf das Vorliegen von Einzelmietverhältnissen zwischen den Teileigentümern und der Vermietergesellschaft geschlossen werden. Denn in den Kaufverträgen werde lediglich bestätigt, dass ein bestimmter Anteil an der Gesamtmiete den Käufern zustünde. Die Erwerber hätten lediglich einen Rechtsanspruch auf die Zurechnung des insoweit bezifferten Anteils an der Gesamtmiete bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft. Als Gegenleistung für die Überlassung des Eigentums stünde ihnen demgemäß nach § 3 Nr. 2 d GemO ausschließlich ein Rechtsanspruch auf einen ihrem Miteigentumsanteil entsprechenden Anteil an dem in der Jahresabrechnung des Verwalters festgelegten Jahresergebnis zu. Nur zu diesem Zweck überließen sie das Eigentum an die Gemeinschaft und erhielten hierfür eine Beteiligung am Gewinn des Unternehmens.
Auch aufgrund der tatsächlichen Durchführung der Verträge sei die Teileigentümergemeinschaft als Vermieterin des Objektes anzusehen. Hierfür spreche die Abrechnung durch die P-GmbH im Streitjahr für die „Erwerbergemeinschaft”. Sie - die P-GmbH - habe das Jahresergebnis nach den jeweiligen Miteigentumsanteilen auf die Teileigentümer verteilt.
Grundsätzlich müsse darauf hingewiesen werden, dass die tatsächlich gewählte vertragliche Gestaltung nicht - wie dies die Kläger versuchten - unter Zugrundelegung des ursprünglichen Investitionskonzeptes nach dem „Willen der Parteien” ausgelegt und interpretiert werden könnte, ohne dabei Rücksicht auf die wirksam abgeschlossenen Verträge zu nehmen. Denn im Streitfall werde das „Gewollte” durch die vertragliche Gestaltung nicht gedeckt. Nach Auffassung des Finanzamtes stünden die vertraglich eindeutig getroffenen Regelungen der Annahme einer Unternehmereigenschaft bei den jeweiligen Eigentümern entgegen. Dies räumten die Kläger selbst ein, wenn sie im Schreiben vom 23. Dezember 1998 auf den Widerspruch zwischen dem zu beurteilenden Mietvertrag und dem ursprünglichen Konzept der Parteien hinwiesen.
Zur Ergänzung wird auf die im Tatbestand mit Blattziffern bezeichneten Schriftstücke und Unterlagen Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet, da der begehrte Vorsteuerabzug den Klägern mangels Unternehmereigenschaft nicht zusteht.
Unternehmer ist, wer nachhaltig (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG) Leistungen gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt.
1.
Der Senat geht davon aus, dass die Kläger nicht unmittelbar ihre Teileigentumseinheiten an W-GmbH vermietet haben. Vielmehr hat die sich aus den Teileigentümern zusammensetzende Vermietergemeinschaft die Leistungen an die W-GmbH erbracht. Die Auffassung beruht auf der Würdigung der Verträge, die als zivilrechtliche Grundlage Ausgangspunkt für die umsatzsteuerliche Einordnung der darauf beruhenden Handlungen sind.
1.1
Die Überzeugung des Senats stützt sich zunächst auf der Aussage in der Vorbemerkung zum Mietvertrag zwischen der H-GmbH und der W-GmbH, wonach nach Aufteilung des Objektes in Teileigentümereinheiten und nach deren Veräußerung alle „Rechte und Pflichten dieses Mietvertrages ... auf die Gemeinschaftserwerber übergehen” und ... „die Erwerber durch einen bevollmächtigten Verwalter vertreten” werden. Da die gemeinschaftliche Vermietung der Teileigentumseinheiten einschließlich des Gemeinschaftseigentums nur durch ein abgestimmtes Verhalten aller Teileigentümer verwirklicht werden konnte, spricht der Wortlaut und der Zweck des Mietvertrages gegen das Vorliegen von Einzelvermietungen. Hinzu tritt, dass gem. VIII des Mietvertrages „die Mieträume nur im Rahmen eines Hotels oder Boardinghouses genutzt werden” dürfen.
Entsprechend der Gesamtkonzeption ist in § 11 des Kaufvertrages vom 29. Dezember 1994 auf den o. g. Mietvertrag Bezug genommen worden. Die Kläger erklärten, dass sie anstelle des Veräußerers H-GmbH sämtliche Vermieterpflichten übernehmen und ... mit den übrigen Eigentümern ... hinsichtlich der Vermietung und Verpachtung im Außenverhältnis gegenüber dem Mieter (W-GmbH) in einer Gemeinschaft verbunden sind. Diese Formulierung stellt wegen der in ihr zum Ausdruck kommenden gemeinsamen Verbundenheit der Teileigentümer klar, dass keine Einzelmietverträge im Verhältnis zur W-GmbH begründet werden sollten. Verdeutlicht wird dies durch den Zusatz, wonach die im Außenverhältnis wirkende Gemeinschaft „ neben der im Innenverhältnis aller Miteigentümer nach dem Wohnungseigentumsgesetz begründeten Teileigentümergemeinschaft” errichtet worden war.
In die gleiche Richtung zielt die von den Klägern der P-GmbH erteilten Vollmacht, die von einer „gemeinschaftlich erfolgenden Verwaltung des Teileigentums im Rahmen der im Außenverhältnis zum MIeter ... bestehenden Gemeinschafter-Teileigentümer” spricht.
Aufgrund der von den Initiatoren konzipierten Verträge, in die die Kläger eingetreten sind, kann deshalb nicht von einer unmittelbaren Rechtsbeziehung zwischen Klägern und W-GmbH ausgegangen werden, die Grundlage von Leistungsaustauschen war. Auch scheidet die Annahme einer bloßen Innengesellschaft wegen der Betätigung der Vermietergemeinschaft nach außen aus (ebenso BFH, BFH/NV 1999, 1656; Hessisches FG, EFG 2001, 238 unter 2. a bis d der Gründe).
1.2
Vielmehr liegt nach Auffassung des Senats ein Zusammenschluss der Teileigentümer in der Rechtsform einer GdbR vor. Gesellschaftszweck gem. 705 BGB war nicht nur die einfache Vermietung der Teileigentumseinheiten, sondern diese Vermietung sollte im Rahmen des „multifunktionalen Hotelkonzepts” erfolgen (vgl. S. 3 des Prospekts). Es handelte sich hierbei um die Nutzung des Hotelkomplexes als Boardinghouse, wobei die Durchführung des Konzeptes in den Verträgen abgesichert worden war (vgl. z. B. § 3 Nr. 1 GemO und Ziffer VIII des Mietvertrages). Diese Abreden stellen nicht nur einfache Verwaltungsmaßnahmen i. S. d. §§ 744, 745 BGB dar, die auch bei der Vermietung von Miteigentum einer Bruchteilsgemeinschaft getroffen werden können. Es sollte darüberhinaus auch die Verwirklichung eines bestimmten Betriebsmodells sichergestellt werden, die über die einfache Vermietung der Teileigentumseinheiten hinausging und Gegenstand des gemeinsam verfolgten Gesellschaftszwecks war. Auf die Durchsetzung dieses Zwecks kam es den Initiatoren und den Kapitalanlegern neben der Absicht, Gewinn zu erzielen, entscheidend an.
Dieser von den Teileigentümern verfolgte Zweck ergibt sich aus den von ihnen abgeschlossenen Kaufverträgen, die auf die Gemeinshaftsordnung und den Mietvertrag zwischen der H-GmbH und W-GmbH Bezug nahmen. Dabei ist es unschädlich, dass die Teileigentümer zunächst lediglich mit der H-GmbH in vertragliche Beziehung traten und nicht auch mit den weiteren Teileigentümern. Bei Publikumsgesellschaften ist es nicht erforderlich, dass der Zusammenschluss durch Vertragsschluss zwischen den künftigen Gesellschaftern erfolgt. Ein Gesellschaftsvertrag kann vielmehr auch dadurch zustande kommen, dass die Beteiligten inhaltlich übereinstimmende, der Förderung eines ihnen gemeinsamen Zweckes dienende zweiseitige Verträge mit einem Dritten abschließen, sofern diese Verträge unselbständige aufeinander bezogene Teile eines einheitlichen Vertragssystems sind (Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 705 Rdnr. 19, m. w. N.). Entsprechendes hat der Bundesgerichtshof (BGH) im Zusammenhang mit dem Neueintritt von Gesellschaftern in eine Publikumspersonengesellschaft für möglich gehalten (BGH-Urteil vom 16. November 1981 II ZR 213/80, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1982, 877). Die Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben, da den Verträgen der Teileigentümer ein einheitlich vorformuliertes Vertragsbündel zugrunde lag.
2.
Die Kläger haben auch nicht ihr Appartement und ihren Anteil am Gemeinschaftseigentum der Vermietergemeinschaft entgeltlich zur Nutzung überlassen, dadurch Umsätze ausgeführt und insoweit ihre Unternehmereigenschaft begründet. Entscheidend für die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft ist die Unterscheidung danach, ob es sich um Leistungen gegen Sonderentgelt handelt, die auf einen Leistungsaustausch im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zielen, oder um Leistungen, die durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft oder Gemeinschaft abgegolten werden sollen.
2.1
Steuerbare Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen, die auf Austausch von Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet sind. Maßgebend ist hierbei die zugrundeliegende zivilrechtliche Vereinbarung (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 17. März 1994 V R 39/92, BStBl II 1994, 538; vom 25. Mai 2000 V R 66/99, BFHE 191, 458 m. w. N. zur Rechtsprechung). Dies erfordert einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und hierfür erhaltenem Gegenwert, wobei das Entgelt den tatsächlichen Gegenwert für die erbrachte Dienstleistung bilden muss (vgl. EuGH, Urteile vom 3. März 1994 C 16/93, NJW 1994, 1941; vom 8. Juni 2000 C 98/98, UR 2000, 342).
Ein so beschriebener Leistungsaustausch liegt aber dann nicht mehr vor, wenn bei Würdigung der Vertragsbeziehungen die Vereinbarung eines Gesellschaftsverhältnisses als Grundlage für das Zusammenwirken der Gesellschafter zur gemeinsamen Betätigung gewollt war (sogen. Leistungsvereinigung). Die Handlungen der Gesellschafter zur Förderung des Gesellschaftszwecks werden regelmäßig durch eine Beteiligung am Gewinn und Verlust ausgeglichen, es sei denn, die Gesellschafter führten zusätzlich bestimmte Leistungen gegen konkretes Entgelt durch. Nicht steuerbare Beteiligungserträge und (steuerpflichtige) entgeltliche Leistungen stehen in einem Regel-Ausnahmeverhältnis; nur wenn ein konkretes Sonderentgelt vereinbart ist, kann von einem Leistungsaustausch ausgegangen werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 1996 V R 29/93, BFH/NV 1996, 858).
2.2
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist vorliegend ein Leistungsaustausch zwischen Klägern und der Vermietergemeinschaft zu verneinen. Im Streitfall liegt - wie unter 1. der Entscheidungsgründe dargestellt - eine Vermietergesellschaft vor, so dass als Regelfall von nicht steuerbaren Beiträgen der Gesellschafter an die Gesellschaft auszugehen ist. Die Verträge zeigen, dass die Überlassung der Wohnung nicht ausnahmsweise als außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses stehende Leistung zu würdigen ist. Gemäß § 11 des Kaufvertrages zwischen Klägern und H-GmbH waren diesen die Bedingungen des Mietvertrages vom 29. Dezember 1993 sowie die Gemeinschaftsordnung bekannt. Den Parteien war somit klar, dass in § 11 letzter Absatz des Kaufvertrages lediglich ein (vorläufiger) Anteil an der Gesamtmiete vereinbart war. Denn nach § 3 Nr. 2 d GemO sollte das endgültige Gesamtjahresergebnis für die Gemeinschaft erstellt werden, das wiederum Grundlage für die Berechnung des dem einzelnen Teileigentümer zustehenden Anteils war. Diese Regelung ist zwar dergestalt durchgeführt worden, dass die Teileigentümer monatsbezogen einen Anteil an der Gesamtmiete bezogen (der der sogen. Mietverteilungsliste entsprach) und ein Wohngeld entrichtet wurde. Diese Zahlungen sind aber keine festen Mieterträge, wie die Kläger behaupten, da das monatliche Wohngeld am Jahresende unter Berücksichtigung nicht aus der Rücklage zu entnehmender Instandhaltungskosten abgerechnet werden musste. Dass die Kläger über Jahre gleichbleibend „ihren Anteil” bezogen und das Wohngeld keine Änderung erfuhr, ist Folge einer zutreffenden Kalkulation der Verwaltungs- und Mietkosten. Es sagt aber nichts über die Rechtsnatur des monatlichen Anteils aus, den die Kläger erhielten. Dieser ergibt sich aus den rechtlichen Bestimmungen - hier § 3 Nr. 2 d GemO - wie sie im Streitjahr galten. Danach waren prinzipiell alle Einnahmen und alle Ausgaben der Gemeinschaft gegenüberzustellen und dann entsprechend dem jeweiligen Miteigentumsanteil zu verteilen. Da die Verteilung völlig unabhängig von der tatsächlichen Vermietung bzw. die Zuordnung der Instandhaltungskosten zu den einzelnen Appartements erfolgte, ist die Annahme gerechtfertigt, es handele sich - wie auch der Wortlaut verdeutlicht - nicht um Mieten, sondern um vorab entrichtete Gewinnanteile an dem von der Vermietergesellschaft erwirtschafteten Gewinn.
Zwar hat der Bundesfinanzhof wiederholt entschieden, dass trotz der Veränderlichkeit von Zahlungen gleichwohl ein umsatzsteuerrechtlich anzuerkennender Leistungsaustausch vorliegen kann. So soll trotz Vorliegen von Abschlagszahlungen mit anschließendem jährlichen Ausgleich oder trotz der Vereinbarung eines festen „Vorabgewinns” dann ein Leistungsaustausch zu bejahen sein, wenn im konkreten Fall ein Entgelt für das Zurverfügungstellen eines Ferienhauses bzw. eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zur Nutzung durch die Gesellschaft entrichtet wird (BFH-Urteile, BFHE 191, 458; vom 17. März 1994 V R 39/92, BStBl II 1994, 538). Diese Rechtsprechung setzt aber zusätzlich voraus, dass die Zahlung (Entgelt) von der tatsächlichen Inanspruchnahme des zur Nutzung übertragenen Objekts abhängig ist. Hieran fehlt es im Streitfall, weil die Abschlagszahlungen und u. U. der am Jahresende errechnete Gewinnausgleich auch dann entrichtet werden, wenn das jeweilige Teileigentum nicht von der Mieterin W-GmbH genutzt worden war. Die Befreiung der einzelnen Teileigentümer vom Risiko, dass sein Eigentum nicht oder nur zeitweise vermietet wird, zeigt die Zielrichtung des Vertragswerkes, eine gesamthänderische Verbundenheit der Teileigentümer zu schaffen und das erzielte Gesamtergebnis gleichmäßig auf alle Gemeinschafter zu verteilen. Dass die Verteilung anhand der Größe der überlassenen Appartements und Zimmer erfolgt, ist ein tauglicher Verteilungsmaßstab, der nicht gegen die Annahme einer Gesellschaft spricht. Ebensowenig schadet die Verpflichtung der Teileigentümer zur Instandhaltung ihres Sondereigentums. Denn zum einen bestand aufgrund der Übertragung der Instandhaltungspflicht auf den Mieter W-GmbH für die Dauer von 14 Jahren nur ein gemindertes Risiko einer Inanspruchnahme (z. B. bei Insolvenz der W-GmbH), zum anderen schließt eine Vereinbarung des Inhalts, für den ordnungsgemäßen Zustand des zur Nutzung überlassenen Sondereigentums zu sorgen, nicht die Annahme eines Gemeinschafts- oder Gesellschaftsverhältnisses aus.
Die Grundsätze des Urteils des BFH vom 10. Mai 1990 (V R 47/86, BStBl II 1990, 751) führen im Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Denn im dort entschiedenen Fall bestand die erforderliche Verknüpfung zwischen Lieferung der Kartoffeln und dem hierfür gezahlten Entgelt, welches abhängig von dem Stärkegehalt der Kartoffeln war. Diese vertragliche Gestaltung rechtfertigte die Unterscheidung in zwei getrennt zu beurteilende (Zivil-) Rechtsverhältnisse, nämlich den Zusammenschluss der Landwirte zur Vermarktung ihrer Ernte und die jeweiligen, auf besonderen schuldrechtlichen Vereinbarungen beruhenden Lieferungen, für die unabhängig vom ansonsten verfolgten Gemeinschaftszweck ein vom Zustand des Liefergegenstandes abhängiges Entgelt entrichtet wurde. Dies ist bei der Nutzungsüberlassung der Teileigentumseinheiten im vorliegenden Falle nicht gewollt gewesen: Auf die tatsächliche Vermietung der Teileigentumseinheiten kam es den Parteien gerade nicht an; hieraus sollten keine Folgerungen gezogen werden.
Die Würdigung der Verträge im dargestellten Sinne steht auch nicht im Widerspruch zur Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs. Dieser hat betont, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und Umsätzen der nachfolgenden Stufe bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechtes bestimmt werden kann (EuGH vom 8. Juni 2000 C 98/98, a. a. O., m. w. N. zur Rspr.). Wird der Gegenstand des Eingangsumsatzes (hier das erworbene Teileigentum) im Rahmen eines nicht steuerbaren Gesellschafter- oder Gemeinschafterbeitrages zur Verfügung gestellt, so ist die Verknüpfung mit einer darauf folgenden steuerbaren Vermietung durch die Gesellschaft gelöst und der unmittelbare Zusammenhang besteht nicht. Dabei ist es Sache des nationalen Gerichtes, das Kriterium des direkten und unmittelbaren Zusammenhangs auf den anhängigen Rechtsstreit anzuwenden. Die Differenzierung nach nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrag einerseits und nach den daneben möglichen zusätzlichen entgeltlichen Leistungsaustausch zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft andererseits ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ein taugliches Unterscheidungsmerkmal (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1993 V R 42/89, BStBl II 1993, 729). Im übrigen trifft diese Unterscheidung auch die Rechtsprechung des EuGH. Denn in dem Urteil vom 27. Januar 2000 (C 23/98, UR 2000, 121) hat das Gericht in Rand-Nr. 13 der Entscheidungsgründe zum Ausdruck gebracht, dass zunächst die zivilrechtliche Vorfrage zu prüfen ist, ob eine Beteiligung am Gewinn und Verlust, d. h. ein gesellschaftsvertragliches Verhältnis besteht. Erst wenn dies ausgeschlossen ist, ist weiter zu untersuchen, ob eine Leistung im Sinne des Art. 2 der 6. EG-Richtlinie gegeben ist.
Bei Gesamtwürdigung des Vertragswerkes geht der Senat deshalb in Übereinstimmung mit der Entscheidung des Hessischen FG vom 8. November 2000 (a. a. O.) davon aus, dass die „Mietzahlungen” in Wirklichkeit eine (Vorab-) Beteiligung am Gewinn und Verlust der Vermietergemeinschaft darstellen und die Überlassung der Nutzungsmöglichkeit am Teileigentum als unentgeltlicher Gesellschafterbeitrag der Verwirklichung des gemeinschaftlich verfolgten Zweckes diente.
3.
Ausgehend von dieser Wertung kann somit auch weder aus dem Gesichtspunkt der sogen. Leistungskommission, noch aus dem das Umsatzsteuerrecht beherrschenden Neutralitätsprinzip ein anderes Ergebnis gewonnen werden.
3.1
Nach der neueren Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Leistungskommission (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 7. Oktober 1999 V R 79, 80/98, BFHE 190, 235; vom 25. Mai 2000, a. a. O.) sind nach Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, so zu behandeln, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten oder erbracht hätten. Bei richtlinienkonformer Auslegung der §§ 3 und Abs. 3 Abs. 11 UStG (vgl. hierzu Anmerkung - FK - zum BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 V R 66/99, DStR 2000, 1348) sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistungen entsprechend anzuwenden. Dies hätte zur Folge, dass den Klägern im Ergebnis der Vorsteuerabzug zustünde.
Der Senat hält diese Grundsätze im Streitfall aber nicht für anwendbar. Besteht nämlich wie im Streitfall ein Gesellschaftsverhältnis, so ist die „besorgte Leistung” (d. h. die Geschäftsbesorgung im Sinne des § 675 BGB) in Wirklichkeit eine Handlung zur Verwirklichung des gemeinsam verfolgten Zwecks und keine schuldrechtliche Verpflichtung aus einem Geschäftsbesorgungsvertrag. Es bedarf somit nicht der Gleichbehandlung zwischen Besorgungsleistungen mit besorgter Leistung. Außerdem ist die Geschäftsbesorgung (in Abgrenzung zum Auftrag) stets entgeltlich gewollt. Da bei Auslegung der Verträge aber deutlich wird, dass die Überlassung der Teileigentumseinheiten gerade nicht gegen Entgelt erfolgen sollte, kann vorliegend nicht von einer „besorgten Leistung” und deshalb nicht von einer Leistungskommission ausgegangen werden.
Darüber hinaus scheitert die Anwendung der Rechtsform der Leistungskommission auch daran, dass die Vermietergesellschaft die Teileigentumseinheiten, sowohl im eigenen Namen als auch auf eigene Rechnung vermietet hat. Dass die Vermietung in eigenem Namen erfolgte, ergibt sich z. B. aus § 11 des Kaufvertrages, wonach die Teileigentümer hinsichtlich der Vermietung und Verpachtung im Außenverhältnis gegenüber dem Mieter in einer Gemeinschaft verbunden waren. Die Gemeinschaft hat die Teileigentumseinheiten auch auf eigene Rechnung vermietet. Dies folgt aus der Tatsache, dass sie entgegen den für die Geschäftsbesorgung und für das Kommissionsgeschäft geltenden Vorschriften gegenüber den Klägern nicht zur Herausgabe der aus der Vermietung der Teleigentumseinheiten erlangten Einnahmen verpflichtet war, sondern die Kläger - wie auch die anderen Mitglieder der Vermietergemeinschaft - gem. § 3 Nr. 2 d GemO lediglich am Ergebnis der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft in Form der Beteiligung am Gewinn oder Verlust partizipierten (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 14. Februar 2001, 5 K 4506/95 U, DStRE 2001, 712).
3.2
Auch die Grundsätze der Rechtsprechung des EuGH zum sogen. Neutralitätsprinzip, die der BFH übernommen hat, rechtfertigen keine abweichende Beurteilung. Danach steht dem Unternehmer der Vorsteuerabzug zu, wenn anhand objektiver Anhaltspunkte seine Absicht belegt ist, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und Investitionsausgaben für diesen Zweck zu tätigen. Dies gilt auch für Leistungsbezüge, die z. B. wegen Fehlmaßnahmen in keine Ausgangsumsätze einmünden (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 22. März 2001 V R 46/00, DStRE 2001, 774, m. w. N. zur Rspr. des BFH und des EuGH). Maßgebender Zeitpunkt, zu dem diese Absicht vorliegen muss, ist der Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Voraussetzung ist somit, dass die Kläger bei Leistungsbezug, nämlich bei Erwerb des Wohnungseigentums, eine Umsatztätigkeit gegen Entgelt ausüben wollten. Dies ist jedoch nicht der Fall, weil der Eigentumserwerb im Zusammenhang mit der Übernahme weiterer Verpflichtungen erfolgte, nämlich jenen, die sich aus § 11 des Kaufvertrages in Verbindung mit der Gemeinschaftsordnung, dort insbesondere mit § 3 Abs. 2 GemO ergaben. Da diese Vereinbarungen nach Ansicht des Senats einer gemeinsamen Zweckerreichung dienten, und die Überlassung des Miteigentumsanteils keine entgeltliche Leistung darstellte, war bereits zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs keine Absicht der Kläger vorhanden, eine Umsatztätigkeit gegen Entgelt aufzunehmen. Vielmehr beschränkten sich die Kläger auf die unentgeltliche Überlassung des Wohnungseigentums an die Vermietergemeinschaft zur Erreichung des gemeinsam zu verfolgenden Zwecks.
Dass die Beteiligten vor hatten, den Vorsteuerabzug zu erreichen, wird nicht verkannt. Dies ergibt sich auch klar aus dem Emissionsprospekt. Jedoch waren die vereinbarten Verträge als maßgebende zivilrechtliche Grundlage nicht geeignet, den Klägern die Unternehmereigenschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG zum Zeitpunkt des Eigentumserwerbs zu verschaffen. Denn entscheidend ist nicht, ob die Kläger den Vorsteuerabzug erreichen wollten, sondern, ob sie Umsätze tätigen wollten, als deren gesetzliche Folge ihnen der Vorsteueranspruch aus dem damit zusammenhängenden Eingangsumsatz zugestanden hätte. Auch der EuGH geht davon aus, dass die den Vorsteuerabzug begehrende Person erst Unternehmer sein muss, bevor sie als „Steuerpflichtiger, der als solcher handelt”, das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer hat (vgl. EuGH, Urteil vom 15. Januar 1998 C 37/95, UR 1998, 149).
Darüber hinaus zeigt die Rechtsprechung, dass nicht - wie die Kläger meinen - auf die spätere tatsächliche Durchführung der Verträge abzuheben ist, sondern auf die Absicht zum Zeitpunkt der getätigten Eingangsumsätze. Aus diesem Grunde kann es auch auf den Nachtrag vom 15. Mai 1995 zum Mietvertrag nicht entscheidend ankommen.
4.
Die Klage war demgemäß mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - abzuweisen.
Der Senat läßt die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu, da hinsichtlich des gleichen Sachverhaltes bereits ein Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof anhängig ist (Az.: V R 4/01).
