08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.02.1998 – 1 K 107/94
Erwirbt der die Herstellungskosten eines Gebäudes tragende und dieses unentgeltlich betrieblich nutzende Steuerpflichtige den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück von seinem Ehegatten, ohne das der Steuerpflichtige bereits zuvor wirtschaftlicher Eigentümer der dem anderen Ehegatten gehörenden Grundstückshälfte war, ist dieser Vorgang als Anschaffung zu beurteilen. Zu den Anschaffungskosten rechnet auch der Verzicht auf den durch die Bebauung des Grundstücks mit dem Gebäude nach §§ 95, 946, 951, 812 BGB entstandene Ersatzanspruch (Ausführungen zur Annahme einer gemischten Schenkung, Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage der Gewinnrealisierung bei der Beendigung von wie materielle Wirtschaftsgüter zu behandelnden Nutzungsmöglichkeiten).
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1990 der sowie gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes 1990
hat der 1. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 17. Februar 1998 durch
Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …
Richter am Finanzgericht …
ehrenamtliche Richter …
für Recht erkannt:
Der geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte 1990 der Firma und über die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes 1990 vom 6. März 1995 und die Einspruchsentscheidung vom 30. September 1994 werden geändert. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb wird auf DM, der Anteil der Klägerin 1) daran mit DM und der Klägerin 2) mit DM sowie der verrechenbare Verlust mit DM festgestellt. Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits werden bis zum 6. März 1995 dem Beklagten zu 29,5 % und den Klägerinnen zu 70,5 %, danach dem Beklagten zu 16,6 % und den Klägerinnen zu 83,4 % auferlegt. Der Streitwert wird bis zum 6. März 1995 auf 51.873 DM und danach auf 43.825 festgesetzt.
Die Entscheidung ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des auf ihn entfallenden Kostenbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerinnen vorher Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, wie eine Ausgleichszahlung in der Sonderbilanz der Klägerin 2) zu erfassen ist.
Die Klägerin 1) betreibt ein unternehmen. Ihre Komplementärin ist die GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführerin die Klägerin 2) ist, welche auch die Kommanditistenstellung innehat. Das unternehmen wird auf einem 4.778 m² großen Grundstück betrieben, das die Klägerin 2) und ihr Ehemann am 31. Juli 1968 in Miteigentum zu je 1/2 erworben und 1969 mit einer Halle und einem Wohnhaus bebaut haben. Die bebaute Fläche beträgt 1.702 m². Die Halle dient vollständig, das Wohngebäude zu 22,65 % dem Gewerbe der Klägerin 1). Die Herstellungskosten der Halle sind von der Klägerin 2) allein aufgebracht worden. Sie wurden als ihr Sonderbetriebsvermögen bilanziert und auf eine Nutzungsdauer von 25 Jahren verteilt. Dabei ging man davon aus, daß die Klägerin 2) wirtschaftliche Eigentümerin des auf ihren Ehemann entfallenden Anteils sei. Auch die Herstellungskosten des Wohngebäudes, welche die Klägerin zu 2) und ihr Ehemann je zur Hälfte getragen haben und die auf 50 Jahre abgeschrieben werden, wurden zu 11,325 % als Sonderbetriebsvermögen der Klägerin 2) erfaßt. Ebenso verfuhr man bei den Anschaffungskosten des zu 96,16 % betrieblich genutzten Grund und Bodens. Die Anschaffungskosten der Außenanlagen sowie der Betriebseinrichtungen wurden vom Betrieb bezahlt. Die Wirtschaftsgüter wurden in der Sonderbilanz der Klägerin 2) mit folgenden Anschaffungskosten erfaßt und standen zum 31.12.1989 wie folgt zu Buch:
| Buchwert | Anschaffungskosten | |
| DM | DM | |
| Grund und Boden | 89.499 | 89.499 (anteilig) |
| Wohnhaus | 16.607 | 29.280 (anteilig) |
| Halle | 68.377 | 427.190 (100 %). |
Durch Vertrag vom 29. Dezember 1989 übertrug der Ehemann der Klägerin 2) seine Eigentumshälfte an dem Grundstück unter sofortigem Übergang von Besitz, Nutzungen und Lasten auf die Klägerin 2). Als „Ausgleich für die Grundstücksübertragung” wurde die Zahlung eines Betrages von 510.000 DM durch die Klägerin 2) vereinbart. Hierfür nahm diese ein Darlehen in Höhe von 500.000 DM auf, wofür im Streitjahr 41.364,36 DM Schuldzinsen zu zahlen waren, die in Höhe von 29.514 DM als Betriebsausgaben gebucht wurden.
In einem Gutachten des Gutachterausschusses der Stadt vom 3. April 1989, welches der Beklagte anerkannt hat, wurden folgenden Verkehrswerte auf den 1. März 1989 ermittelt:
| DM | DM | |
| Grund und Boden | 477.800 | |
| Wohnhaus | 487.700 | |
| Halle | 483.313 | |
| Außenanlagen Wasser-, Abwasser- und Elektroanschluß | 24.000 | |
| Hoffläche 81.500 | ||
| Montagegrube | 2.500 | |
| Ölabscheider | 300 | 108.360 |
| Betriebseinrichtungen | ||
| Heizung Halle | 6.000 | |
| Montagegrube Halle | 2.000 | |
| Dieseltank | 5.500 | |
| Heizöltank | 7.000 | |
| Küche, Toilette | 12.170 | 34.370 |
| Gesamt | 1.591.543. |
In der Bilanz und der Einkommensteuererklärung 1989 wurde der Übertragungsvorgang nicht erfaßt. Er blieb im Feststellungsbescheid 1989 vom 1. Oktober 1992, gegen den kein Rechtsmittel eingelegt wurde, unberücksichtigt, obwohl die Klägerinnen in einem Schreiben vom 30. April 1991 auf die Notwendigkeit der Erfassung zum 31.12.1989 hingewiesen hatten.
Mit Schreiben vom 30. April 1991 erklärte die Klägerin 2), der Verkauf sei aus privatem Anlaß erfolgt. Deshalb sei der Kaufpreis nach dem Kapitalbedarf ihres verkaufenden Ehemanns bemessen worden. Das habe zu einer gemischten Schenkung geführt. Darum müsse die betrieblich genutzte Grundstückshälfte mit dem Teilwert eingelegt werden. Sie errechnete auf der Grundlage des Gutachtens Einlagewerte, die sie in der Bilanz zum 31.12.1990 wie folgt erfaßte:
| Einlagewerte | Sonderbilanz31.12.90 | ||
| Halle: | DM | DM | |
| Herstellungskosten | 427.190 | ||
| hälftiger Anteil des Ehemannes | 213.595 | ||
| AK 29.12.1989 (1/2 Verkehrswert) | 241.656 | ||
| noch zu aktivieren | 28.061. | ||
| bisheriger Bilanzansatz | 34.188 | ||
| AfA | 8.547 | ||
| 31.12.90 | 25.641 | ||
| Zuaktivierung | 28.061 | ||
| AfA | 1.146 | ||
| 31.12.90 | 26.915 | ||
| Grund und Boden: | |||
| Teilwert zu 1/2 | 238.900 | ||
| Einlagewert (betriebl. 96,16 %) | 229.726 | ||
| 31.21.90 | 229.726 | ||
| Wohngebäude: | |||
| Teilwert zu 1/2 | 243.850 | 27.616 | |
| Einlagewert (betriebl. 11,325 %) | 27.616 | AfA | 580 |
| 31.12.90 | 27.036 | ||
| Außenanlagen: | |||
| Teilwert zu 1/2 | 54.180 | ||
| Einlagewert (betrieblich 100 %) | 54.180 | 54.180 | |
| AfA | 5.704 | ||
| 31.12.90 | 48.476 | ||
| Betriebseinrichtung: | |||
| Teilwert zu 1/2 | 17.185 | ||
| Einlagewert (betrieblich 100 %) | 17.185 | 17.185 | |
| AfA | 2.930 | ||
| 31.12.90 | 14.255 |
Der Beklagte vertrat demgegenüber die Auffassung, daß der Kaufpreis von 510.000 DM nur auf den hälftigen Anteil am Grund und Boden, am Wohnhaus sowie an den sowohl der Halle wie dem Wohnhaus dienenden Anschlüssen und Öltank entfalle, da die Halle, die Außenanlagen und die andere Hälfte der Außenanlage, Anschlüsse und Öltank bereits voll im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin 2) erfaßt gewesen seien. Hier müßten die Werte der Schlußbilanz 1989 fortgeführt werden. Er nahm folgende Korrekturen vor:
| Halle: | DM | DM | |
| von Ehemann übertragen 31.12.89 | 34.188 | ||
| AfA wie bisher | 8.547 | ||
| 31.12.90 | 25.641 | ||
| Wohnhaus: | |||
| Wert laut Gutachten | 487.700 | ||
| 1/2 Anschluß | 12.000 | ||
| 1/2 Tank | 3.500 | ||
| 503.200 | |||
| 1/2 von Ehemann | 251.600 | ||
| sonstige | 19.500 | ||
| 271.100 | |||
| 22,65 % Anteil Kaufpreis = | Buchwert 31.12.89 | 61.405 | |
| AfA | 1.229 | ||
| 31.12.1990 | 60.176 | ||
| Außenanlagen: | |||
| 31.12.89 und 90 | 0 | ||
| Betriebseinrichtungen | |||
| 31.12.89 und 90 | 0 | ||
| Grund und Boden | |||
| 31.12.89 und 90 | (wie Kläger) 1/2 | 238.900 |
Daneben berichtigte der Beklagte die Passivierung eines Darlehens in Höhe von 500.000 DM, das die Klägerin zu 2) zur Bezahlung des Kaufpreises aufgenommen hat, und das er nur in Höhe der betrieblich genutzten Wohnhaus- und Bodenanteile mit 285.448 DM erfaßte. Ebenso kürzte er den als Betriebsausgabe absetzbaren Zinsbetrag von 29.514 DM auf 23.620 DM. Diese Änderungen legte er dem Feststellungsbescheid 1990 vom 12. November 1992 zugrunde. Dagegen hat die Klägerin 2), auch für die Klägerin 1), am 14. Dezember 1992 Einspruch eingelegt.
Im Einspruchsverfahren ging der Beklagte davon aus, daß zwischen der Klägerin 2) und ihrem Ehemann hinsichtlich der ihr nicht gehörenden Halle ein Nutzungsverhältnis bestanden habe, da dieser offensichtlich mit deren betrieblicher Nutzung einverstanden gewesen sei. Dieses Nutzungsrecht habe die Klägerin 2) in ihrer Sonderbilanz erfaßt und entsprechend abgeschrieben. Sonderrechtseigentum der Klägerin 2) lehnte er mangels Nachweises ab. Infolge der Grundstücksübertragung sei der Klägerin 2) eine Ausgleichsforderung gegenüber ihrem Ehemann erstanden. Denn das Nutzungsrecht und die Halle seien notwendiges Betriebsvermögen gewesen, die Übertragung habe deshalb nicht im Privatbereich stattgefunden. Die Eigentumsübertragung vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Halle lasse das Nutzungsrecht entfallen. Das könne zwar zur außergewöhnlichen Belastung in Höhe des Restbuchwerts des Nutzungsrechts führen. Diesen Aufwendungen stehe aber der Ausgleichsanspruch nach § 951 in Verbindung mit § 812 BGB gegenüber. Es trete somit eine Gewinnrealisierung in Höhe der Differenz zwischen dem Restbuchwert und der Ausgleichsforderung ein. Im Streitfall sei davon auszugehen, daß die Klägerin 2) das Eigentum an der zweiten Hallenhälfte im Dezember 1989 durch Verzicht auf den Ausgleichsanspruch erworben habe, während die Barzahlung zum Kauf der übrigen Grundstücks- und Gebäudeteile des Ehemanns auf gewendet worden sei. Der Ehemann habe als Eigentümer der zweiten Hälfte erst durch den Verkauf und den dadurch bedingten Wegfall des Nutzungsrechts wieder über sein Eigentum verfügen können. Die Höhe der Ausgleichsforderung sei deshalb mit dem im Gutachten ermittelten Verkehrswert der hälftigen Halle – 241.656 DM – anzunehmen. Es handele sich deshalb nicht um eine gemischte Schenkung, da der Ausgleichsanspruch und die geleistete Barzahlung etwa dem Verkehrswert des hälftigen Grundstücks entsprochen habe. Somit sei das aktivierte Nutzungsrecht mit dem Restbuchwert auszubuchen, der Ausgleichsanspruch einzubuchen und wegen des Verzichts auf Anschaffungskosten für die Hallenhälfte umzubuchen gewesen. Wegen Bestandskraft der Veranlagung 1989 müsse die Korrektur im Streitjahr vorgenommen werden, dessen Bilanz als erste noch offen sei. Das führe zu folgendem Ansatz:
| Halle: | DM |
| Anschaffungsk. (1/2 Verkehrswert von 483.313) | 241.656 |
| AfA 1990 (4 % wie bisher) | 9.666 |
| 31.12.1990 | 231.990 |
Daneben müsse die gebuchte Einlage in Höhe von 28.061 DM ausgebucht werden.
Außerdem sei die auf den Erwerb des hälftigen Grund und Boden- und Wohnhausanteil entfallende Barzahlung in Höhe von 510.000 DM auf diese Wirtschaftsgüter unter Einbeziehung der Anschaffungskosten für Wasser-, Abwasser-, Elektroanschlüsse und Heizöltank aufzuteilen:
| DM | |
| Teilwert des Wohnhauses | 487.700 |
| 1/2 Teilwert der Anschlüsse | 12.000 |
| 1/2 Teilwert Heizöltank | 3.500 |
| Gesamt | 503.200 |
| davon 1/2 | 251.600 |
davon entfielen auf:
| Grund und Boden | ||||
| Teilwert | Kaufpreis | % | ||
| DM | DM | |||
| 31.12.90 | 238.900 | 248.398 | 96,16 | 238.859 |
| Wohngebäude | 251.600 | 261.602 | 22,65 | 59.253 |
| AfA (2 %) | 1.185 | |||
| 31.12.90 | 58.068. |
Die betriebliche Darlehensschuld aus dem für den Erwerb aufgenommenen Darlehen in Höhe von 500.000 DM berechne sich wie folgt für:
| DM | DM | DM | ||||||
| Grund | 248.398 | : | 510.000 | × | 500.000 | × | 96,16 % | 234.150 |
| Haus | 261.602 | : | 510.000 | × | 500.000 | × | 22,65 % | 58.097 |
| Darlehensschuld | 31.12.90 | 292.247. |
Die betrieblichen Darlehenszinsen ergäben sich wie folgt:
| Zinsen | 41.365 | × | 292.247 | : | 500.000 | 24.178. |
Unter Berücksichtigung des vorgesagten und der unstrittigen Vorgänge ergebe sich ein Gewinn 1990 von 287.848 DM, der wie folgt zuzurechnen sei:
| DM | |
| GmbH | 6.189 |
| Klägerin 2) | 281.659 |
Der verrechenbare Verlust sei mit 0 DM festzustellen.
Der Beklagte nahm, nachdem er im Schreiben vom 2. August 1994 dementsprechende Änderungen angekündigt und Gelegenheit zur Stellungnahme dazu gegeben hatte, diese in der Einspruchsentscheidung vom 30. September 1994 vor. Während des Klageverfahrens erging am 6. März 1995 ein nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO geänderter gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid 1990, in dem eine Gewerbesteuerrückstellung berücksichtigt und eine Doppelkürzung von AfA korrigiert wurde. Die Klägerinnen haben ihn ohne Beanstandung zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Die Klägerinnen begründen ihre Klage damit, die Klägerin 2) und ihr Ehemann hätten mündlich vereinbart, daß die im Jahre 1969 errichtete Halle allein von der Klägerin 2) bezahlt werden sollte, weil ihr, jedoch nicht ihrem Ehemann, der betrieb gehöre. Die Eheleute seien von Sondereigentum der Klägerin 2) ausgegangen. Sie sei deshalb auch in Leichtbauweise errichtet worden, um sie jederzeit abschlagen und an anderer Stelle wiedererrichten zu können. Nach entsprechender Durchführung sei die Halle als Sonderbetriebsvermögen der Klägerin 2) erfaßt und mit 4 % AfA abgeschrieben worden. Aufgrunddessen sei die Klägerin 2) von vornherein ausschließliche Eigentümerin der Halle gewesen. Für ihren Ehemann sei deshalb kein Ausgleichsanspruch entstanden. Deshalb komme die Einbuchung eines solchen nicht in Betracht. Die 1990 von der Klägerin 2) gezahlten Beträge für den Erwerb der zweiten Grundstückshälfte seien als Einlage zu behandeln. Selbst wenn Alleineigentum der Klägerin 2) nicht entstanden sein sollte, komme die Einbuchung eines Ausgleichsanspruchs nicht in Frage. Zwar wäre dann im Zeitpunkt der Errichtung der Halle nach §§ 951, 812 BGB ein Ausgleichsanspruch der Klägerin 2) gegenüber ihrem Ehemann begründet worden. Dieser wäre jedoch bei Übertragung seiner Grundstückshälfte aufgrund des Vertrages vom 29.12.1989 erloschen und zwar entweder durch Erlaß der Klägerin 2) im Hinblick auf den verringerten Kaufpreis oder durch Verrechnung des Ausgleichsanspruchs mit einer in Wirklichkeit höheren Kaufpreisforderung. Denn die Beteiligten hätten in der Annahme, die Klägerin 2) sei alleinige Eigentümerin der Halle, deren Wert bei der Kalkulation des Kaufpreises nicht berücksichtigt. Das ergebe auch ein Vergleich des notariellen Kaufpreises mit dem Wert der übertragenen Wirtschaftsgüter.
Die Klägerinnen beantragen,
den geänderten Feststellungsbescheid 1990 vom 6. März 1995 und die Einspruchsentscheidung vom 30. September 1994 zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb 1990 auf 80.353 DM sowie den verrechenbaren Verlust 1990 auf 60.716 DM festzustellen sowie die Aufteilung nach den bisherigen Maßstäben vorzunehmen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.
Er verweist hierzu auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung, welcher er hinzufügt, daß die Halle deshalb kein Scheinbestandteil gewesen sei, weil sie auf einem Fundament von gestampftem Beton in Stahlbetonskelettbauweise mit 12 cm starken Wänden aus Gasbetonplatten und einer Profilverglasung errichtet und nicht zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden worden sei. Denn die Beteiligten hätten nicht von vornherein vorgehabt, die Halle später zu beseitigen. Darüberhinaus könne von einem Erlöschen des Ausgleichsanspruchs durch Verrechnung mit der auf den Hallenanteil entfallenden Kaufpreisforderung ausgegangen werden. Allerdings habe es sich bei dem Ausgleichsanspruch um eine betriebliche Forderung gehandelt, die im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin 2) zu erfassen gewesen sei, was auch nicht dadurch hinfällig werde, daß Entstehen und Aufrechnung zeitlich fast zusammenfielen.
Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten vorgelegten Akten sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat am 17. Februar 1998 entnommen.
Gründe
Die Klage ist teilweise begründet.
Der Beklagte durfte die beanstandeten Korrekturen in der Bilanz zum 31.12.1990 vornehmen.
Nach dem von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs ist ein unrichtiger Bilanzansatz erfolgswirksam in der ersten Schlußbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (BFH-Urteile vom 16. Mai 1990 X R 72/87, BStBl II 1990, 1044; vom 29. Oktober 1991 VIII R 51/84, BStBl II 1992, 512, 516). An sich liegen die der Änderung zugrundeliegenden Geschäftsvorfälle im Jahre 1989. Denn gemäß § 2 Ziff. 4 des Vertrages vom 29. Dezember 1989 erfolgte die Übergabe des Grundstücks an die Klägerin 2) sofort. Damit hatte ihr Ehemann die von ihm übernommene Vertragspflicht erfüllt. Eine Änderung des Feststellungsbescheides 1989 vom 1. Oktober 1992, der nicht angegriffen worden ist, kommt jedoch nicht mehr in Frage. § 173 Abs. 1 Ziff. 1 AO läßt sie zum Nachteil des Steuerpflichtigen nur zu, soweit Tatsachen nachträglich bekanntgeworden sind. Der Bevollmächtigte der Klägerinnen hat aber schon in einem bei den Akten des Beklagten befindlichen Schreiben vom 30. April 1991 darauf hingewiesen, daß der Kaufvertrag in der Sonderbilanz zum 31.12.1989 zu berücksichtigen sei. Da die Bilanz 1990 danach als erste noch offen ist, mußte der Beklagte die Berichtigung erfolgswirksam im angegriffenen Feststellungsbescheid vornehmen.
Die Berichtigungen sind dem Grunde nach zu Recht erfolgt. Nach § 6 Abs. 1 Ziff. 1 EStG sind erworbene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung unterliegen, mit den Anschaffungskosten, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG, anzusetzen. Bei anderen Wirtschaftsgütern sind nach dessen Ziff. 2 die Anschaffungskosten, bei Entnahmen und Einlagen nach Ziff. 4 und 5 der Teilwert zugrundezulegen.
Voraussetzung für die Erfassung mit den Anschaffungskosten ist die Anschaffung eines Wirtschaftsguts (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BStBl II 1992, 70). Sie ist durch die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht darüber gekennzeichnet (BFH-Urteile vom 28. April 1977 VI R 163/75, BStBl II 1977, 553; vom 24. Juli 1996 I R 41/93, BB 1996, 2192).
Die Klägerin 2) hat durch den Vertrag vom 29. Dezember 1989 unbestritten das hälftige Eigentum am vertragsgegenständlichen Grund und Boden hinzuerworben. Da dieser zu 96,16 % betrieblich genutzt wird, entfallen 96,16 % davon auf das Betriebsvermögen, 3,84 % auf das Privatvermögen. Daneben wurde auf sie der Miteigentumsanteil zu 50 % am Wohnhaus übertragen, was sich wegen der betrieblichen Nutzung zu 22,65 % in dieser Höhe im Betriebsvermögen und zu 77,35 % im Privatvermögen auswirkte.
Darüberhinaus hat sie die zweite Eigentumshälfte an der Halle erlangt, die ihr bisher nicht zustand. Sie ist nämlich nicht Volleigentümerin der Halle gewesen.
Wird ein Gebäude auf einem Grundstück erstellt, so wird es nach § 94 Abs. 1 BGB grundsätzlich dessen wesentlicher Bestandteil, der nach § 93 BGB den Rechten der Hauptsache unterliegt und somit Eigentum des Grundstückseigentümers wird. Die dafür vorausgesetzte feste Verbindung des Gebäudes besteht auch ohne Verankerung dann, wenn eine ausreichende Standfestigkeit des Bauwerkes gewährleistet ist (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1978 II R 15/77, NJW 1979, 392). Dies ist im Streitfall offensichtlich gegeben. Die vorgenannte Rechtsfolge tritt nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB bei Bestandteilen eines Grundstücks allerdings dann nicht ein, wenn eine Sache nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden wird. Eine derartige Verbindung findet statt, wenn ihr Wegfall von vornherein beabsichtigt oder der Natur des Zwecks entsprechend sicher ist. Maßgeblich ist der innere Wille des Verbindenden (Palandt, BGB § 95 Rz. 2). Eine im Zeitpunkt der Erstellung der Halle vorhandene Absicht ihrer Wiederentfernung ist im Streitfall nicht erkennbar. Die Entfernung der Halle wurde weder vertraglich festgelegt, noch lagen andere Umstände vor, aus denen dies zu schließen wäre. Die von der Klägerin 2) herangezogene Leichtbauweise ist, selbst wenn man sie als gegeben annähme, nicht geeignet, allein die Absicht der späteren Entfernung der Halle zu belegen. Konkrete Anhaltspunkte dafür, daß man diese Bauweise gewählt hat, weil sie im Falle einer Erweiterung des Betriebes einen leichten Umzug ermöglichen sollte, sind auch im Klageverfahren nicht zutage getreten. Die Ausführungen der Klägerinnen zu einem Umzug auf ein größeres Gelände sind allgemeiner Natur und gelten für alle Gebäude in Leichtbauweise. Weitere Momente, die sie in Zusammenhang damit zu konkreten Umzugsplänen verdichtet hätten, sind nicht erkennbar. Ein Alleineigentum der Klägerin 2) an der Halle aufgrund des § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB ist deshalb nicht begründet worden.
Die Klägerin 2) besaß bisher hinsichtlich des ihrem Ehemann gehörenden Miteigentumsanteils an der Halle lediglich die faktisch eingeräumte Nutzungsmöglichkeit. Errichtet nämlich, wie im Streitfall, ein Ehegatte auf einem beiden Ehegatten in Miteigentum gehörenden Grundstück mit Zustimmung des anderen ein Gebäude voll auf eigene Kosten und nutzt er es unentgeltlich für seinen Betrieb, so hat er den Aufwand, soweit er auf den Anteil des anderen Ehegatten entfällt, „wie ein materielles Wirtschaftsgut” zu behandeln (BFH-Beschluß des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BStBl II 1995, 281). Zwar kann einer solchen Gestaltung auch eine Schenkung zugrundeliegen. Dies setzt jedoch eine Zuwendungsabsicht des bauenden Ehegatten voraus. Sie kann nicht angenommen werden, wenn – wie im Streitfall – davon ausgegangen wird, dieser sei wirtschaftlicher Eigentümer (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1987 III R 188/81, BStBl II 1988, 493). Weitere Anhaltspunkte für das Vorhandensein einer Zuwendungsabsicht sind im Streitfall nicht ersichtlich. Der anteilige Bauaufwand könnte sich andererseits als eine Mietvorauszahlung darstellen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 IV R 136/90, BFH/NV 1996, 306). Das erfordert jedoch eine im vorhinein getroffene eindeutige Vereinbarung, die im Streitfall nicht vorgetragen und erkennbar ist. Schließlich kann in einem derartigen Fall der Investierende wirtschaftlicher Eigentümer werden. Dies tritt allerdings nicht schon dadurch ein, daß der Ehegatte mit dem Bau einverstanden ist, sondern setzt eine vertragliche Vereinbarung oder das Vorliegen anderer Gründe voraus, welche die Einwirkung auf das Wirtschaftsgut dauernd ausschließen (BFH III R 188/83, a.a.O.). Unter Ehegatten genügt nicht allein eine entsprechende Vereinbarung, sie muß auch tatsächlich durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 23. November 1995 IV R 50/94, BStBl II 1996, 193). Im Streitfall ist zwar vorgetragen worden, daß man die zweite nhälfte wie wirtschaftliches Eigentum behandelt habe. Eine entsprechende Vereinbarung oder andere Umstände, aus denen sich ergibt, daß der Klägerin 2) allein auf Dauer Substanz und Ertrag zustehen sollten (BFH-Urteil vom 30. Mai 1984 I R 146/81, BStBl II 1984, 825), sind aber nicht dargelegt und nachgewiesen worden. Der Vertrag vom 29. Dezember 1989 belegt im Gegenteil, daß die Eheleute der Meinung waren, der Ehemann besitze noch Vermögenswerte an dem Grundstück, welche auf die Klägerin 2) übergehen sollten. Der Ehemann war somit während seiner Miteigentümerschaft wenigstens an der Substanz des Grundstücks beteiligt.
Die bisherige Nutzungsmöglichkeit der Klägerin 2) ohne Erlangung wirtschaftlichen Eigentums hat ihr noch nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die weitere Hallenhälfte verschafft. Dies ist erst durch den Vertrag vom 29. Dezember 1989 geschehen, der folglich zu deren Anschaffung geführt hat. Das gleiche gilt für die Wasser-, Abwasser- und Elektroanschlüsse der Gebäude sowie für den Heizöltank, deren Einrichtungsaufwand zu den Kosten der an sie angeschlossenen Gebäude zählt (BFH-Urteil vom 24. November 1967 VI R 302/66, BStBl II 1968, 178), weil er von der Klägerin 2) getragen worden ist. Im Hinblick darauf, daß sich die Verkehrswerte der Halle und des Wohnhauses fast decken, wird der Aufwand jedem Gebäude zur Hälfte zugeordnet.
Nicht erworben wurden die übrigen Außenanlagen sowie die übrigen sogenannten Betriebseinrichtungen. Sie sind entweder als Betriebsvorrichtungen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1991 III R 60/89, BStBl II 1992, 5) oder als Wirtschaftsgüter in einem besonderen Funktions- und Nutzungszusammenhang (BFH-Beschluß des Großen Senats vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl II 1974, 132) steuerlich selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter. Da sie von der Klägerin 2) bezahlt worden sind, haben sie bereits als solche zu ihrem Betriebsvermögen gehört. Ein Zuwachs in der Verfügungsmacht hat nicht stattgefunden. Davon sind auch die Vertragsparteien ausgegangen, die nach § 2 Ziff. 3 des Vertrages einen Ausgleich nur für die Grundstücksübertragung vereinbart haben.
Anschaffungskosten sind in entsprechender Anwendung des § 255 Abs. 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (s. BFH-Urteil vom 19. Juli 1995 I R 56/94, BStBl II 1996, 28), d. h. von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 X R 136/87, BStBl II 1992, 70). Dazu gehört in erster Linie das vertraglich vereinbarte Entgelt sowie sonstige Leistungen oder Verpflichtungen, die an den Vertragspartner oder einen Dritten erbracht bzw. übernommen werden, wozu auch ein Forderungsverzicht zählen kann (BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 41/93, BStBl II 1996, 614). Ein solcher Verzicht, den auch die Klägerinnen in Betracht ziehen, hat jedoch entgegen ihrer Meinung nicht einen erfolgsneutralen Untergang des Entschädigungsanspruchs zur Folge. Im Streitfall ist deshalb Teil der Anschaffungskosten die Zahlung von 510.000 DM sowie der Verzicht auf den durch die Bebauung des Grundstücks mit der Halle nach §§ 95, 946, 951, 812 BGB entstandenen Ersatzanspruch (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1986 II R 125/84, BStBl II 1987, 180). Für dessen Höhe ist bei der Errichtung eines Gebäudes der Zeitpunkt der Vollendung maßgeblich, auch wenn die Nutzung erst zu einem späteren Zeitpunkt möglich ist (Bundesgerichtshof, Urteil vom 14. November 1962 V ZR 183/60, LM BGB § 951 Nr. 17). Besonderheiten, welche eine andere Bewertung rechtfertigten (dazu BFH III R 188/81, a.a.O.), wurden von den Beteiligten nicht dargelegt.
Die Herstellungskosten der Halle haben im Jahre 1969 427.190 DM betragen. Der Ersatzanspruch der Klägerin ist deshalb mit 213.595 DM anzusetzen. Dies ergibt zusammen mit der erbrachten Zahlung einen Betrag von 723.595 DM. Die von beiden Beteiligten anerkannten Verkehrswerte der von der Klägerin 2) von ihrem Ehemann erworbenen Wirtschaftsgüter summieren sich demgegenüber zu einem Gesamtbetrag von:
| DM | DM | |
| Grund und Boden | 477.800 | |
| Halle | 483.313 | |
| 50 % Anschlüsse | 12.000 | |
| 50 % Heizöltank | 3.500 | 498.813 |
| Wohnhaus | 487.700 | |
| 50 % Anschlüsse | 12.000 | |
| 50 % Heizöltank | 3.500 | 503.200 |
| Gesamt | 1.479.813 |
Der hälftige Anteil des Ehemanns der Klägerin 2) daran belief sich auf 739.606 DM. Unter diesen Umständen kann entgegen der Auffassung der Klägerinnen nicht von einer gemischten Schenkung ausgegangen werden. Gegen eine auch nur teilweise Schenkungsabsicht spricht zudem, daß zur Auseinandersetzung über das Grundstück im April 1989 ein Wertgutachten erhoben wurde. Dies kann nur dahin gedeutet werden, daß sie auf der Grundlage der Verkehrswerte erfolgen sollte. Bei einer Orientierung am Kapitalbedarf des Ehemanns der Klägerin 2), wie dies von der Klägerseite vorgetragen wird, wäre dieser Aufwand nicht erforderlich gewesen.
Werden durch einen einheitlichen Vertrag mehrere Wirtschaftsgüter erworben und fehlt eine Aufteilung des Gesamtkaufpreises durch die Vertragsparteien oder erscheint sie zweifelhaft, so ist er im betrieblichen Bereich nach dem Verhältnis der Teilwerte und im privaten Bereich nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1995 IX R 130/90, BStBl II 1996, 215). Dies hat der Beklagte nicht beachtet. Da die Vertragsparteien den Erwerb im betrieblichen und im privaten Bereich als Einheit aufgefaßt haben und bei Abfassung des Kaufvertrags das Verkehrswertgutachten vom 3. April 1989 vorlag sowie Anhaltspunkte für eine anderweitige Verteilung nicht vorhanden sind, kann davon ausgegangen werden, daß die Parteien sich in beiden Bereichen an den ihnen vorliegenden Verkehrswerten orientiert haben. Diese sind deshalb der Aufteilung des Gesamtentgelts zugrundezulegen. Das führt zu folgenden Anteilen und zusätzlichen betrieblichen Anschaffungskosten zum 31.12.1989:
| Verkehrsw. | Anteil Verk. w | Entgelt | betr. Anteil | AK | |
| DM | % | DM | % | DM | |
| Gesamt | 1.479.813 | 100,00 | 723.585 | ||
| Grund und Boden | 477.800 | 32,29 | 233.646 | 96,16 | 224.674 |
| Halle | 498.813 | 33,71 | 243.920 | 100,00 | 243.920 |
| Wohnhaus | 503.200 | 34,00 | 246.019 | 22, 65 | 55.723 |
Der Kaufvertrag enthält auch eine Übertragung im Privatbereich. Der darauf entfallende Anteil der einheitlichen Darlehensverbindlichkeit der Klägerin 2) ist auszuscheiden. Verbindlichkeiten sind in Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG nämlich nur zu passivieren, wenn und soweit sie betrieblich veranlaßt sind. Sie sind nach § 6 Abs. 1 Ziff. 3 EStG in sinngemäßer Anwendung von dessen Ziff. 2 zu bewerten. Bei Geldschulden ist in der Regel der Rückzahlungsbetrag anzusetzen, welcher im Normalfall dem Nennwert entspricht (BFH-Urteil vom 31. Januar 1980 IV R 126/76, BStBl II 1980, 491). Die Geldkosten der erworbenen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens belaufen sich wie folgt auf:
| DM | ||
| Grund und Boden | 224.674 | |
| Halle | 30.325 | (243.920 – 213.595 (Wert Entschädigungsanspruch)) |
| Wohnhaus | 55.723 | |
| 310.722. |
Der betriebliche Anteil der Darlehensschuld ergibt sich deshalb mit
| 500.000 | × | 310.722 | : | 510.000 | = | 304.629 DM. |
Entsprechend errechnet sich der Betriebsausgabenanteil an den gezahlten Darlehenszinsen auf folgende Weise:
| 41.365 | × | 304.629 | : | 500.000 | = | 25.202 DM. |
Die vorstehenden Ausführungen münden in folgende geänderte Bilanzansätze in der Ergänzungsbilanz der Klägerin 2) zum 31.12.1990:
| AK | AfA | Bilanz | |
| DM | DM | DM | |
| Grund und Boden | 224.674 | - | 224.674 |
| Halle | 243.920 | 9.757 | 234.163 |
| Wohnhaus | 55.723 | 1.114 | 54.609 |
| Außenanlagen | 0 | 0 | |
| Betriebseinrichtung | 0 | 0 | |
| Schulddarlehen | 304.629 |
Die Gewinnauswirkung in der Ergänzungsbilanz stellt sich wie folgt dar:
| Halle | |||
| Verzicht auf Entschädigungsanspruch | 213.595 | ||
| Buchwert Nutzungsmöglichkeit | 34.188 | 179.407 | |
| AfA (4 % wie bisher) | 9.752 | ||
| AfA lt. Erklärung | 8.547 | - 1.205 | |
| Korrektur AfA auf Einlage | 1.146 | + 179.348 | |
| Wohnhaus, Betriebsanteil | |||
| AfA (2 % wie bisher) | 1.114 | ||
| AfA lt. Erklärung | 580 | - 534 | |
| Außenanlagen | |||
| AfA | 0 | ||
| AfA lt. Erklärung | 5.704 | + 5.704 | |
| Betriebseinrichtungen | |||
| AfA | 0 | ||
VorschriftenEStG § 6 Abs. 1 Nr. 1, EStG § 7, BGB § 95, BGB § 946, BGB § 951, BGB § 812, HGB § 255 Abs. 1, FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1
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