08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 11.12.2003 – 10 K 219/00
1. Konzessionsabgaben, die Versorgungsbetriebe an Städte oder Gemeinden in sogenannten Beteiligungsfällen – wenn die Kommune an dem Versorgungsbetrieb unmittelbar oder (wie hier) mittelbar beteiligt ist – für die Einräumung des Rechts zur unmittelbaren Versorgung mit Wasser, Energie oder Gas im Gemeindegebiet unter Inanspruchnahme öffentlicher Versorgungswege zahlen, sind nicht bereits deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln, weil der Versorgungsbetrieb den in Abschn. 32 KStR 1990 geforderten Mindestgewinn nicht erreicht hat.
2. Bei der körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung von Konzessionsabgaben in Beteiligungsfällen ist neben dem am Markt erzielbaren Preis auch das Streben nach einer angemessenen Verzinsung des eingesetzen Kapitals ein Prüfungskriterium für das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen. Dieses hat jedoch – auch unter Berücksichtigung der von der Finanzverwaltung angeordneten Durchschnittsbetrachtung über einen Zeitraum von grundsätzlich sechs Jahren – keine absolute Bedeutung in dem Sinne, dass bei Nichterreichung des Mindestgewinns zwingend auf das Vorliegen verdeckter Gewinnausschüttungen geschlossen werden könnte.
3. Konzessionabgaben sind trotz Nichterreichen des Mindestgewinns nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen, wenn die festgesetzten Abgaben sich als marktüblich darstellen, und nach der Geschäftsentwicklung des Versorgungsunternehmens davon auszugehen ist, dass in den Streitjahren infolge hoher Investitionen entstandene Anlaufverluste für das Nichterreichen des Mindestgewinns ursächlich gewesen sind, zukünftig hingegen mit dem Erreichen einer angemessenen Kapitalverzinsung gerechnet werden kann.
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Finanzrechtsstreit
wegen Körperschaftsteuer 1992 bis 1996 der Stadtwerke … GmbH und Körperschaftsteuer 1992 bis 1996 der Gasversorgung … GmbH
hat der 10. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 11. Dezember 2003 durch Vorsitzenden Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richter am Verwaltungsgericht … ehrenamtliche Richter … und …
für Recht erkannt:
Die Körperschaftsteuerbescheide 1992 bis 1996 und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 27. Juli 2000 werden abgeändert. Dem Beklagten wird aufgegeben, das der Organträgerin zuzurechnende geänderte Einkommen der Organgesellschaft und die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der der Klägerin zu erstattenden Kosten oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob sog. Konzessionsabgaben, die von Versorgungsbetrieben an die Städte oder Gemeinden für die Einräumung des Rechts zur unmittelbaren Wasser-, Energie- oder Gasversorgung im Gemeindegebiet unter Inanspruchnahme öffentlicher Versorgungswege geleistet werden, in sog. Beteiligungsfällen – Gemeinde ist am Versorgungsbetrieb unmittelbar oder mittelbar beteiligt – bereits deshalb als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen sind, weil der Versorgungsbetrieb den nach Auffassung der Finanzverwaltung für die Abziehbarkeit der Konzessionsabgaben erforderlichen Mindestgewinn nicht erzielt hat.
Klägerin ist die im Jahre 1989 mit einem Stammkapital von 20 Mio. DM gegründete Stadtwerke … GmbH (Stadtwerke GmbH), deren Anteile zu 70 v.H. von der Stadt … (Stadt B) gehalten werden und deren Unternehmensgegenstand in der öffentlichen Versorgung der Stadt B mit Strom und Wasser bestand. Die Stadtwerke GmbH war in den Streitjahren 1992 bis 1996 alleinige Gesellschafterin der Gasversorgung … GmbH (Gasversorgung GmbH). Diese war (ebenfalls) im Jahre 1989 mit einem Stammkapital von 5 Mio. DM gegründet worden und hatte die Gasversorgung in der Stadt B zum Unternehmensgegenstand. Die Gasversorgung in B war zuvor von der Gasbetriebe … GmbH durchgeführt worden, an der die Stadt B nicht beteiligt gewesen war. Die Gasbetriebe … GmbH hatte die entsprechenden Gasversorgungsanlagen zum 1. Januar 1990 entgeltlich an die Gasversorgung GmbH veräußert.
Zwischen der Stadtwerke GmbH und der Gasversorgung GmbH bestand in den Streitjahren ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, wonach die Gasversorgung GmbH (Organgesellschaft) verpflichtet war, den ganzen nach den maßgeblichen handelsrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinn an die Stadtwerke GmbH (Organträger) abzuführen. Inzwischen (zum 1. Januar 1999) ist die Gasversorgung GmbH auf die Stadtwerke GmbH verschmolzen worden.
Die Stadt B schloss am 19. Oktober 1990 mit Wirkung ab dem 1. Januar 1990 einen Konzessionsvertrag mit der Gasversorgung GmbH (s. Rechtsbehelfsakten Gasversorgung … GmbH). Darin übertrug die Stadt der Gasversorgung GmbH die öffentliche Versorgung mit Gas und gestattete die Benutzung insbesondere der Straßen für die Erstellung, den Betrieb und die Unterhaltung von Gasversorgungsanlagen. Die Stadt verpflichtete sich zugleich, eine eigene Gasversorgung zu unterlassen. Gemäß § 6 des Vertrages verpflichtete sich die Gasversorgung GmbH für die Einräumung des ausschließlichen Wegebenutzungsrechts grundsätzlich eine Konzessionsabgabe gemäß § 2 der Konzessionsabgabenanordnung (KAE) nebst ergänzenden steuerlichen Vorschriften zu zahlen. Die Höhe der Konzessionsabgabe betrug 12 v.H. der Roheinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Versorgungsleistungen an Letztverbraucher und 1,5 v.H. der Roheinnahmen aus Sondervertragslieferungen sowie ggf. die sich nach § 8 KAE bzw. der Genehmigung der Aufsichtsbehörde gemäß § 11 KAE ergebende Konzessionsabgabe. Gemäß § 6 Abs. 2 des Vertrages war die Konzessionsabgabe nur insoweit abzuführen, als dies nach preisrechtlichen und steuerlichen Vorschriften zulässig war.
Einen entsprechenden Konzessionsvertrag hatte die Stadt in der Vergangenheit auch mit der Gasbetriebe … GmbH geschlossen. Danach hatte die Gasbetriebe … GmbH an die Stadt sog. „gestoppte” (auf dem preisrechtlichen Niveau vom 8. März 1941 liegende) Konzessionsabgaben zu leisten; eine Erhöhung wäre insoweit nur aufgrund einer Ausnahmegenehmigung möglich gewesen (vgl. Schriftsätze der Klägerin an das FA vom 18. Januar und vom 8. Mai 2000; Rechtsbehelfsakten Gasversorgung …). Die („gestoppten”) Konzessionsabgaben betrugen 3 v.H. der Roheinnahmen aus der sog. Tarifabgabe und 1,5 v.H. der Roheinnahmen aus der sog. Sonderabgabe und lagen von 1983 bis 1989 zwischen rd. 43.000 DM und rd. 68.000 DM.
Am 1. Januar 1992 trat die (neue) Konzessionsabgabenverordnung (KAV) in Kraft und löste die KAE ab (s. Verordnung des Bundesministers für Wirtschaft über Konzessionsabgaben für Strom und Gas vom 9. Januar 1992, BGBl I, 12). Danach war es für die Zulässigkeit einer Konzessionsabgabe (preisrechtlich) nicht mehr erforderlich, dass der Versorgungsbetrieb einen bestimmten Mindestgewinn erzielt. Die Gasversorgung GmbH und die Stadt B änderten daraufhin § 6 des Konzessionsvertrags mit Wirkung vom 1. Januar 1993 dahin, dass die Gasversorgung GmbH an die Stadt grundsätzlich die nach den jeweils geltenden konzessionsabgaberechtlichen Bestimmungen höchstzulässige Konzessionsabgabe zahlt. Die Gasversorgung GmbH vertrat in der Folge die Auffassung, dass die an die Stadt zu zahlenden Konzessionsabgaben bei der Gasversorgung GmbH –trotz einer Verlustsituation ab 1. Januar 1992– als Betriebsausgaben zu berücksichtigen und nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen sind. Der Beklagte (das Finanzamt – FA–) folgte dem nicht und teilte der Gasversorgung GmbH auf deren Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft mit Schreiben vom 22. November 1993 mit, dass die Zahlung einer Konzessionsabgabe an die Stadt B bei nicht erwirtschaftetem Mindestgewinn gemäß Abschn. 32 KStR 1990 zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.
Im Hinblick auf die unsichere Rechtslage hatte die Gasversorgung GmbH in den Veranlagungszeiträumen 1992 bis 1994 für die Konzessionsabgaben in Höhe von 83.800 DM, 95.000 DM und 91.500 DM (zunächst) sog. versteuerte Rückstellungen gebildet. In der Folge beantragte die Gasversorgung GmbH jedoch, die Konzessionsabgaben für diese Veranlagungszeiträume –ebenso wie die Konzessionsabgaben in Höhe von 110.200 DM und 118.200 DM für die folgenden Veranlagungszeiträume 1995 und 1996– als abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen.
Das FA lehnte dies ab und behandelte die an die Stadt B geleisteten Konzessionsabgaben im Anschluss an eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1994 mit den (geänderten) Körperschaftsteuerbescheiden 1992 bis 1996 gegenüber der Stadtwerke GmbH und den (geänderten) Körperschaftsteuerbescheiden gegenüber der Gasversorgung GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Einsprüche der Gasversorgung GmbH und der Stadtwerke GmbH blieben ohne Erfolg. Auf die Berichte über die Außenprüfungen bei der Gasversorgung GmbH und der Stadtwerke GmbH vom 24. Mai 1996 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 27. Juli 2000 wird Bezug genommen. Das FA führte aus, dass bei einer Gegenüberstellung der Ergebnisse der Gasversorgung GmbH vor Verlustübernahme und dem erforderlichen Mindestgewinn der nach Abschn. 32 KStR 1990 geforderte Mindestgewinn in keinem der Streitjahre erreicht worden sei (s. Rechtsbehelfsakten Gasversorgung GmbH Bl. 64):
| (Streit-)Jahr | Ergebnisse | Mindestgewinn |
| 1992 | ./. 351.693 DM | 316.290 DM |
| 1993 | ./.326.024 DM | 331.570 DM |
| 1994 | ./.297.591 DM | 328.243 DM |
| 1995 | 69.276 DM | 317.421 DM |
| 1996 | 93.308 DM | 303.157 DM |
Das FA wies ferner darauf hin, das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe bei dem anzustellenden Fremdvergleich als Beurteilungskriterium nur die interne Betriebsschau, wenn auch über einen Sechsjahreszeitraum, zugelassen. Das FA sehe deshalb keine Möglichkeit, entgegen den Anweisungen des BMF andere bzw. weitergehende Beurteilungskriterien heranzuziehen.
Mit der auch in der Eigenschaft als Rechtsnachfolgerin der Gasversorgung GmbH erhobenen Klage beantragt die Klägerin, die angefochtenen Bescheide und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen zu ändern und die von der Organgesellschaft Gasversorgung GmbH in den Streitjahren an die Stadt B gezahlten Gaskonzessionsabgaben (1992: 83.735 DM, 1993: 94.950 DM, 1994: 91.523 DM) bzw. die Zuführungsbeträge zu den entsprechenden Rückstellungen (1995: 110.200 DM, 1996: 118.200 DM) als abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln und das der Organträgerin zuzurechnende Einkommen entsprechend zu ändern sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Die Klägerin trägt vor, mit der zum 1. Januar 1992 wirksam gewordenen KAV sei der nach der KAE vorgeschriebene „Mindestgewinn” als Voraussetzung für die Zahlung von Konzessionsabgaben weggefallen. Gleichwohl sollten nach dem BMF-Schreiben vom 30. März 1994 (BStBl I 1994, 264) die Regelungen in Abschn. 32 KStR 1990, wonach in Beteiligungsfällen bei der Zahlung von Konzessionsabgaben die Grundsätze über verdeckte Gewinnausschüttungen zu beachten sind, grundsätzlich weiterhin gelten. Danach sei bei Unterschreitung des in Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990 definierten Mindestgewinns im Einzelfall nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. In dem BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 werde dazu unter A III.3. ausgeführt, dass „dabei”, d.h. nach dem Verständnis der Klägerin: bei dem Fremdvergleich, anhand einer Durchschnittsbetrachtung der Mindestgewinn nach Nr. 2.2. dieses Schreibens über einen Sechs-Jahreszeitraum zugrunde gelegt werden solle, also der Fremdvergleich nur mit den Werten des zu beurteilenden Unternehmens durchzuführen sei. Mit dieser Betrachtung werde aber lediglich die Frage nach einem angemessenen Gewinn der Gesellschaft, der bereits unter Nr. 2.2. angesprochen werde, nochmals aufgegriffen und die Abziehbarkeit nach Nr. 2.2. zum Teil erweitert. Dies sei indes kein Fremdvergleich im eigentlichen Wortsinn, wonach die Verhältnisse des betroffenen Unternehmens mit denen eines fremden Dritten verglichen werden müssten. Es sei nicht verständlich, warum der Fremdvergleich unter Beachtung nur der unternehmensinternen Verhältnisse –hier allerdings über einen mehrjährigen Betrachtungszeitraum– durchgeführt werden solle. Die Finanzverwaltung habe es in dem Schreiben vom 9. Februar 1998 versäumt, die bei einem Fremdvergleich relevanten Beurteilungskriterien zu konkretisieren. Unabhängig hiervon sei aber nach diesem Schreiben ein Fremdvergleich im Einzelfall (z.B. mit dem Regionalversorgungsunternehmen im Umland bzw. im Falle der Übernahme einer Strom- und/oder Gasversorgung mit dem bisherigen Versorger oder einem fremden Mitbewerber für die Übernahme) nicht mehr zugelassen, sondern die Finanzverwaltung sei zu dem überholten Konzept eines starren „typisierten” Vergleichs zurückgekehrt. Diese typisierende starre Form eines Fremdvergleichs sei aber nach dem BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97 (BStBl II 1998, 573) unzulässig. Nach dieser Entscheidung könnten einzelne Kriterien des Fremdvergleichs nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden, sondern seien individuell darauf zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen.
Die Klägerin weist ferner darauf hin, dass die KAV mit dem in § 4 Abs. 2 KAV geregelten Absenkungsgebot den Kostencharakter der Konzessionsabgabe deutlich herausgestrichen habe. Danach seien Konzessionsabgaben auf Stromtariflieferungen, die nach § 4 Abs. 1 KAV in den allgemeinen Tarifen ausgewiesen sind, aus steuerlichen Gründen aber nicht abgeführt werden dürfen, wegen unzulässiger Bereicherung des Energieversorgungsunternehmens an die Kunden zurückzuzahlen. Dies gelte im Grunde auch für die Konzessionsabgaben auf Gastarif- und -sondervertragslieferungen, denn nach der Zielsetzung der KAV sollen „ersparte” Konzessionsabgaben nicht das Versorgungsunternehmen, sondern deren Kunden entlasten. Insoweit sei aber die durch eine steuerliche Mindestgewinnregelung erzwungene Kürzung von Konzessionsabgaben nicht geeignet, die Ertragskraft des Unternehmens zu steigern und den Ausweis des steuerlich vorgeschriebenen Mindestgewinns zu sichern. Dieser Umstand sowie die Tatsache, das in allen der Klägerin bekannten Fällen einer gut erschlossenen Gasversorgung die höchstzulässige Konzessionsabgabe gezahlt werde, sprächen dafür, dass jeder ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter eines Gasversorgungsversorgungsunternehmens im Nicht-Beteiligungsfall in einer der Gasversorgung GmbH vergleichbaren Situation die ungekürzte Konzessionsabgabe zahlen würde. Hierbei sei auch zu berücksichtigen, dass die gut erschlossene Gasversorgung in B bis zum Jahre 1989 von der Gasbetriebe … GmbH durchgeführt worden sei, die unter gleichen Struktur-, Größen- und energiewirtschaftlichen Bedingungen die höchstmögliche Konzessionsabgabe an die Stadt B gezahlt habe.
Schließlich sei zu beachten, dass die Verlustsituation nicht auf eine im Aufbau befindliche Versorgung oder einen „chronisch” unwirtschaftlichen Betrieb, sondern auf die zum 1. Januar 1990 zum Sachzeitwert erfolgte entgeltliche Übernahme der Gasversorgungsanlagen und den damit verbundenen hohen Kapitalaufwand (Zinsen und Abschreibungen) zurückzuführen und deshalb „kaufpreisbedingt” sei. Die Ergebnisse der Folgejahre zeigten, dass es sich bei den Verlusten nach Erwerb der Gasversorgung zum Sachzeitwert lediglich um Anlaufverluste gehandelt habe. Nach Verlusten von 1990 bis 1994 seien seit 1995 positive Ergebnisse ausgewiesen worden und seit 1999 sei die Konzessionsabgabe in voller Höhe erwirtschaftet worden:
| Jahr | Gewinn | Mindestgewinn |
| 1997 | 77.673 DM | 283.781 DM |
| 1998 | 123.782 DM | 249.596 DM |
| 1999 | 3.316.064 DM | 471.633 DM |
| 2000 | 3.870.694 DM | 688.931 DM |
| 2001 | 2.818.319 EURO | 342.439 EURO |
| 2002 | 776.002 EURO | 360.530 EURO |
Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise Zulassung der Revision. Das FA bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und weist darauf hin, dass Konzessionsabgaben in Beteiligungsfällen nach den für die Behörde bindenden Verwaltungsregelungen nur abgezogen werden könnten, wenn der erforderliche Mindestgewinn erzielt werde. Hieran fehle es im Streitfall. Es sei im Übrigen zu beachten, dass die steuerrechtliche Behandlung nicht an das (geänderte) Preisrecht gebunden sei, sondern dass eine eigenständige steuerrechtliche Prüfung erfolgen müsse, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Einzelfall vorliegen.
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die eingereichten Schriftsätze samt vorgelegter Unterlagen sowie die Behördenakten einschließlich der Betriebsprüfungsakten Bezug genommen.
Gründe
Die Klage ist begründet. Das FA hat die streitgegenständlichen Konzessionsabgaben zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen und als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt.
1. a) Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG– i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG–). Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein tatsächlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Konzessionsabgaben, d.h. (privatrechtlich vereinbarte) Entgelte für die Einräumung des Rechts zur unmittelbaren Versorgung von Letztverbrauchern mit Strom und Gas im Gebiet einer Gebietskörperschaft mittels Benutzung öffentlicher Verkehrswege für die Verlegung und den Betrieb von Leitungen (vgl. § 1 Abs. 1 der Verordnung des Bundesministers für Wirtschaft über Konzessionsabgaben für Strom und Gas vom 9. Januar 1992 – Konzessionsabgabenverordnung – KAV– vom 9. Januar 1992, BGBl I, 12) stellen danach grundsätzlich Betriebsausgaben dar (s. Streck, KStG, 6. Aufl., § 4 Anm. 33, m.w.N.).
b) Ist der Empfänger der Konzessionsabgabe allerdings an dem Versorgungsbetrieb unmittelbar oder –wie im Streitfall– mittelbar beteiligt (sog. Beteiligungsfälle), können Konzessionsabgaben des Versorgungsbetriebes an die Kommune auch verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) darstellen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Der Versorgungsbetrieb darf der Trägerkörperschaft durch die Konzessionszahlungen keine Vermögensvorteile gewähren, die unter sonst gleichen Umständen bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt würden. Diese Abgrenzung hat die Rechtsprechung bislang anhand der – zwischenzeitlich abgelösten– Konzessionsabgabenanordnung (KAE) vom 4. März 1941 einschließlich der Ausführungsanordnung zur Konzessionsabgabenanordnung (A/KAE) vom 27. Februar 1942 und der Durchführungsbestimmungen zur Konzessionsabgabenanordnung und der Ausführungsanordnung (D/KAE) vom 27. Februar 1943 vorgenommen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofes – BFH– vom 31. Juli 1990 I R 171/87, BStBl II 1991, 315; vom 1. September 1982 I R 44/78, BStBl II 1982, 783; vom 18. Dezember 1956 I 140/56 U, BStBl III 1957, 169). Maßgebend hierfür war die Schwierigkeit, den Preis zu bestimmen, den ein Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten Dritten zu zahlen hätte (s. BFH-Urteil in BStBl II 1982, 783). Deshalb wurden die in der KAE für das Preisrecht ausgesprochenen Grundsätze als Anhalt für die steuerrechtliche Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben angesehen. Nach der KAE indes durften die Konzessionsabgaben bestimmte Hundertsätze bezogen auf den Umfang der Versorgungsleistungen nicht überschreiten und dem Versorgungsbetrieb musste darüber hinaus ein bestimmter Mindestgewinn verbleiben.
Das (preisrechtliche) Kriterium eines bestimmten Mindestgewinns war damit bislang auch für die steuerrechtliche Behandlung der Konzessionsabgaben maßgeblich. Dabei hatte die steuerrechtliche Behandlung zunächst (sogar) unmittelbar an das Preisrecht angeknüpft. Später löste sich die steuerrechtliche Beurteilung von der preisrechtlichen und machte die Abzugsfähigkeit der Konzessionsabgaben –abweichend von § 5 KAE– nicht von einer bestimmten Mindestverzinsung des Eigenkapitals, sondern davon abhängig, dass dem Versorgungsbetrieb ein bestimmter Prozentsatz (nämlich 1,6 v.H.) des Sachanlagevermögens als Handelsbilanzgewinn verbleibt (s. BFH in BStBl II 1982, 783, m.w.N.; vgl. Abschn. 32 Abs. 2 Nr. 2 KStR 1990).
c) Nach der am 1. Januar 1992 in Kraft getretenen KAV ist die Zulässigkeit einer Konzessionsabgabe preisrechtlich nicht mehr davon abhängig, dass der Versorgungsbetrieb einen bestimmten Mindestgewinn erzielt. Bei Erlass der KAV war zwar ursprünglich beabsichtigt gewesen, die Mindestgewinnregelung beizubehalten. Unter Hinweis auf eine unbillige Verlagerung des unternehmerischen Risikos auf die Gemeinden wurde diese Regelung dann jedoch weggelassen (vgl. Scholtka, Das Konzessionsabgabenrecht in der Elektrizitäts- und Gaswirtschaft, 1999, S. 61 f, unter Hinweis auf BR-Drs. 686/91, S. 4 zu § 4).
d) Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat zu den Auswirkungen dieser Änderung der preisrechtlichen Vorschriften in der Folge in mehreren Schreiben Stellung genommen (BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1992 IV B 7-S 2744-9/92; vom 30. März 1994 IV B 7-S 2744-1/94, vom 9. Februar 1998 IV B 7-S 2744-2/98; vom 27. September 2002 IV A 2-S 2744-5/02). Konzessionsabgaben sind danach in sog. Beteiligungsfällen auch weiterhin nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar und nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen zu beurteilen, als der Versorgungsbetrieb einen bestimmten Mindestgewinn erzielt. Dieser Mindestgewinn beträgt 1,5 v.H. des eigenen oder gemieteten Sachanlagevermögens, das am Anfang des Wirtschaftsjahres in der Handelsbilanz ausgewiesen ist. Für den Fall, dass dieser Mindestgewinn unterschritten wird, ist nach dem BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 im Einzelfall für den jeweiligen Veranlagungszeitraum nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu prüfen, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. In dem BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 heißt es weiter: „Dabei ist davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft dafür Sorge tragen muss, dass der Kapitalgesellschaft ein angemessener Gewinn verbleibt (Abschnitt 31 Abs. 3 Satz 14 KStR 1995). Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist daher anzunehmen, wenn in dem Veranlagungszeitraum des Abzugs der Konzessionsabgabe und den folgenden fünf Jahren ein angemessener Gesamtgewinn nicht erreicht wird. Ein angemessener Gesamtgewinn wird nicht erreicht, wenn innerhalb dieses Zeitraums im Durchschnitt der in Nr. 2.2. bezeichnete Mindestgewinn unterschritten wird. Die Konzessionsabgabe wird in diesen Fällen in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum nur insoweit anerkannt, als der in Nr. 2.2. bezeichnete Mindestgewinn dieses Veranlagungszeitraumes nicht unterschritten wird. Die Veranlagungen sind daher in diesem Punkt zunächst vorläufig durchzuführen.”
2. a) Der Senat geht bei der körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung von Konzessionsabgaben in sog. Beteiligungsfällen davon aus, dass die von der Rechtsprechung entwickelten Maßstäbe auch vor dem Hintergrund der geänderten preisrechtlichen Regelungen grundsätzlich weiterhin anwendbar sind. Das Streben nach einer angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals stellt danach neben dem Preis, der sich am Markt erzielen lässt, auch künftig ein Prüfungskriterium für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung dar (s. Urteil des BFH in BStBl II 1982, 783). Die fehlende angemessene Verzinsung des eingesetzten Kapitals kann insoweit ein Indiz dafür sein, dass das vereinbarte Entgelt einem Fremdvergleich widerspricht und die Konzessionsabgaben durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und mithin nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind.
b) Gegen eine Erheblichkeit des Kriteriums der angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, es handele sich insoweit überhaupt nicht um einen Fremdvergleich im Wortsinne. Es entspricht der Rechtsprechung (insbesondere) zu den Voraussetzungen einer vGA bei Geschäftsführerbezügen, dass dann, wenn es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten für einen internen oder externen Fremdvergleich fehlt, ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich ist. Dieser hypothetische Fremdvergleich orientiert sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters (vgl. Wassermeyer, DB 2001, 2465, m.w.N. sowie Hinweis darauf, dass der Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eine Unterform des hypothetischen Fremdvergleichs darstellt). Ein gewissenhafter und ordentlicher Geschäftsleiter wird jedoch in der Regel bestrebt sein, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften.
c) Das im Bereich der Konzessionsabgaben in Beteiligungsfällen grundsätzlich weiterhin erhebliche Kriterium der angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals hat jedoch –auch unter Berücksichtigung der von der Finanzverwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 angeordneten Durchschnittsbetrachtung über einen Zeitraum von grundsätzlich sechs Jahren– keine absolute Bedeutung. Entgegen der Auffassung des FA kann daher nicht angenommen werden, dass bei fehlender Erreichung des sog. Mindestgewinns zwingend auf das Vorliegen einer vGA geschlossen werden kann. Diese Beurteilung steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH. Der BFH hat in seiner Rechtsprechung betreffend vGA bei beherrschenden Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen seit seinem Urteil vom 23. Oktober 1996 I R 71/95 (BFHE 181, 328) mehrfach entschieden, dass einzelne Kriterien des Fremdvergleichs, dem die Geschäftsbeziehungen einer Kapitalgesellschaft zu der ihrem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden Person zu unterziehen sind, nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden können. Sie seien vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, betr. unvollständiger Darlehensvertrag, m.w.N.). Entsprechend sind im Streitfall im Rahmen des Fremdvergleichs alle maßgeblichen Beweisanzeichen zu berücksichtigen und es kann nicht allein wegen des Umstandes, dass die Gasversorgung GmbH in den Streitjahren –auch bei der vorgenommenen Durchschnittsbetrachtung– den sog. Mindestgewinn nicht erzielt hat, zwingend darauf geschlossen werden, dass die Konzessionsabgaben einem Fremdvergleich nicht standhalten und die Konzessionsabgaben deshalb nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.
d) Das Streben nach einer angemessenen Verzinsung des eingesetzten Kapitals war im Übrigen auch nach der bisherigen Rechtsprechung zu Konzessionsabgaben nur ein –wenn auch wesentliches– Kriterium. Daneben war aber ausdrücklich auch der Preis maßgeblich, der sich am Markt erzielen lässt. Insoweit bestand und besteht jedoch die Schwierigkeit, den Preis zu bestimmen, den ein Versorgungsunternehmen an einen unbeteiligten Dritten zu zahlen hätte. Die Steuerrechtsprechung hat sich deshalb bislang an die preisrechtlichen Bestimmungen angelehnt und die preisrechtlich zulässigen Konzessionsabgaben grundsätzlich auch steuerlich anerkannt. Im Anschluss an diese Rechtsprechung des BFH kann angenommen werden, dass auch die geänderten preisrechtlichen Bestimmungen als Anhalt für die steuerrechtliche Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben dienen können. Es braucht insoweit nicht entschieden zu werden, ob hieraus (sogar) folgt, dass in Beteiligungsfällen die preisrechtlich zulässigen Konzessionsabgaben regelmäßig als abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind. Jedenfalls kann vor dem Hintergrund der geänderten preisrechtlichen Bestimmungen aber nicht mehr angenommen werden, dass bei Nichterzielung eines bestimmten Mindestgewinns zwingend davon auszugehen ist, dass die Konzessionsabgaben durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und als vGA zu beurteilen sind.
e) Gegen eine absolute Bedeutung des Kriteriums eines bestimmten Mindestgewinns spricht nicht zuletzt auch der Gesichtspunkt, dass Konzessionsabgaben ihrer Art nach typische Betriebsausgaben darstellen. Es wäre eine gesetzliche Regelung erforderlich, wenn die Abziehbarkeit in Beteiligungsfällen (unter Einschränkung des Nettoprinzips) zwingend von der Erzielung einen bestimmten Mindestgewinns abhängig sein sollte.
f) Es kann offen bleiben, ob das von der Klägerin herausgestellte Absenkungsgebot gemäß § 4 Abs. 2 KAV für die Belieferung von Stromtarifabnehmern – entsprechend der von der Klägerin zitierten Auffassung des Bundeswirtschaftsministeriums– auch für die Gasversorgung gilt und ob sich hieraus ein weiterer Einwand gegen eine ausschlaggebende Bedeutung des Kriteriums der angemessenen Kapitalverzinsung bzw. eines Mindestgewinns ableiten lässt. Der Klägerin ist jedenfalls einzuräumen, dass dann, wenn „ersparte” Gaskonzessionsabgaben an die Abnehmer weitergegeben werden müssten und nicht den Versorgungsbetrieben zugute kämen, eine steuerliche Sanktionierung der Zahlung von Konzessionsabgaben nicht geeignet wäre, die Ertragskraft der Versorgungsbetriebe zu stärken. Denn den geringeren Betriebsausgaben stünden in gleichem Umfang geringere Einnahmen gegenüber.
3. Bei der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung (s. II.2.c) der für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte ist der Senat zu dem Ergebnis gelangt, dass die streitgegenständlichen Konzessionsabgaben einem Fremdvergleich standhalten. Der Umstand, dass die Gasversorgung GmbH in den Streitjahren den von der Finanzverwaltung geforderten Mindestgewinn nicht erreicht hat, ist kein ausschlaggebendes Indiz dafür, dass die streitigen Konzessionsabgaben durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren. Einer solchen Würdigung stehen gegenläufige Indizien entgegen.
a) Die Klägerin hat zur Überzeugung des Senats dargetan, dass auch ein fremder Dritter die Gasversorgung in der Stadt B nur gegen Zahlung der von der Gasversorgung GmbH geleisteten Konzessionsabgaben hätte übernehmen und durchführen können. Bei Zahlung eines marktüblichen Entgelts kann aber regelmäßig nicht angenommen werden, dass die Leistung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dies gilt auch in sog. Beteiligungsfällen. Anderenfalls würden Gebietskörperschaften mit ihren Eigengesellschaften oder Eigenbetrieben (gewerblicher Art) im Verhältnis zu ihren ähnlich strukturierten privatrechtlichen Mitbewerbern unzulässig steuerlich benachteiligt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 I R 48/02, BFH/NV 2003, 1665, betr. Zinsaufwand bei unterdurchschnittlicher Eigenkapitalquote eines Betriebs gewerblicher Art).
Die Feststellung, dass die vereinbarten Konzessionsabgaben marktüblich waren, stützt sich (zunächst) darauf, dass auch der bisherige Versorgungsbetrieb, die Gasbetriebe … GmbH, an die Stadt B bis 1990 – allerdings unter anderen Rahmenbedingungen und vorbehaltlich einer zu beantragenden Ausnahmegenehmigung– die seinerzeit höchstzulässigen Konzessionsabgaben gezahlt hat. Ferner hat die Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung unter Hinweis auf die Kenntnisse und Erfahrungen aus ihrer Beratungspraxis (mit zahlreichen Versorgungsbetrieben als Mandanten) glaubhaft und überzeugend dargetan, dass (sowohl in Beteiligungs- als auch in Nichtbeteiligungsfällen) regelmäßig die Nichtbeteiligungsfällen regelmäßig die höchstzulässigen Konzessionsabgaben vereinbart werden (s. beispielhaft die mit Schriftsatz vom 4. Dezember 2003 vorgelegten Konzessionsverträge zu Nichtbeteiligungsfällen). Das FA hat demgegenüber keine Unterlagen oder Erhebungen vorlegen können, aus denen sich Anhaltspunkte dafür ergeben könnten, dass die von der Gasversorgung GmbH gezahlten Konzessionsabgaben –nach dem 1993 geänderten Vertrag wurden grundsätzlich die preisrechtlich höchstzulässigen Konzessionsabgaben geschuldet– marktunüblich waren. Die getroffene Feststellung entspricht im Übrigen auch dem einschlägigen Schrifttum (s. Scholtka, Das Konzessionsabgabenrecht in der Elektrizitäts- und Gaswirtschaft, 1999, S. 82) und sie steht in Einklang mit einer Äußerung der Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren zur Neuregelung des Energiewirtschaftsrechts, wonach die Gemeinden auch weiterhin (Hervorhebung nicht im Orig.) die nach der KAV zulässigen Höchstsätze durchsetzen könnten (BT-Drs. 13/7274, S. 32; zitiert nach Scholtka, a.a.O.).
b) Sodann ist zu beachten, dass die von der Gasversorgung GmbH nach Erwerb der Versorgungsanlagen zunächst erzielten Verluste, ebenso wie die in der Folge (zunächst) relativ geringen Gewinne wesentlich mit dem hohen Kaufpreis für die von der Gasbetriebe … GmbH, d.h. einem fremden Dritten, übernommenen Versorgungsanlagen und den in der Folge vorgenommenen Investitionen zusammenhängen. Hierbei hat es sich für die Gasversorgung GmbH insbesondere nachteilig ausgewirkt, dass sie die Versorgungsanlagen entsprechend der seinerzeitigen Rechtslage (noch) zu Sachwertpreisen übernehmen musste. Die Klägerin hat insoweit unbestritten vorgetragen, dass bei einem Erwerb zum Ertragswert –unter sonst gleichen Bedingungen– der von der Finanzverwaltung verlangte Mindestgewinn hätte erzielt werden können. Der Umstand, dass die Ergebnisse der Gasversorgung GmbH in den Streitjahren durch hohe AfA- und Zinsbeträge gemindert wurden, steht jedoch einer Würdigung entgegen, die Gasversorgung GmbH habe aus gesellschaftlichen Gründen unangemessen hohe Konzessionsabgaben an die Stadt B geleistet und deshalb eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals bzw. den sog. Mindestgewinn nicht erreichen können.
c) Es kann ferner auch nicht angenommen werden, der (für einen hypothetischen Fremdvergleich maßgebliche) ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter hätte sich auf die Zahlung der preisrechtlich zulässigen Höchstsätze wegen der zu erwartenden Anlaufverluste nicht eingelassen oder zumindest eine Herabsetzung der Konzessionsabgaben durchgesetzt. Auch unter fremden Dritten trägt der Unternehmer das eigene wirtschaftliche Risiko von Anlaufverlusten grundsätzlich selbst und kann es regelmäßig nicht auf seine Vertragspartner verlagern. Dies gilt jedenfalls dann, wenn ausreichender Wettbewerb herrscht und der Vertragspartner auch die Möglichkeit hat, mit einem anderen Unternehmen zu kontrahieren. Hätte die Stadt B indes die Gasversorgung –statt durch die eigene Gasversorgung GmbH– wie bisher durch einen fremden Dritten durchführen lassen, muss angenommen werden, dass die Stadt B die auch sonst üblichen Höchstsätze vereinbart und nicht auf die für den Gemeindehaushalt enorm wichtigen Konzessionsabgaben (teilweise) verzichtet hätte. Dem entspricht es, dass bei der Reform der KAV das Kriterium des Mindestgewinns gerade deshalb nicht mehr beibehalten wurde, weil das wirtschaftliche Risiko der Versorgungsbetriebe nicht auf die Gemeinden verlagert werden sollte.
d) Die Würdigung, dass die Ergebnisse der Streitjahre durch die Anlaufphase mit hohen Aufwendungen für Zinsen und Abschreibungen geprägt waren, wird bestätigt durch die wirtschaftliche Entwicklung der Folgejahre. Die Gasversorgung GmbH erzielte seit 1995 Gewinne, wobei der vom FA verlangte Mindestgewinn seit 1999 –wenn auch unter anderen Verhältnissen (Verschmelzung der Gasversorgung GmbH auf die Stadtwerke GmbH)– deutlich übertroffen wurde. Bei der Berücksichtigung des Umstandes, dass die Ergebnisse der Streitjahre durch die Anlaufphase geprägt waren, wird nicht verkannt, dass auch die Durchschnittsbetrachtung gemäß dem BMF-Schreiben vom 9. Februar 1998 dazu führen kann, dass Konzessionsabgaben einzelner Verlustjahre abziehbar sind, wenn in den anderen Jahren des Vergleichszeitraums entsprechend hohe Gewinne und dadurch der erforderliche Gesamtgewinn erreicht wird (s. Teil A.III.3.). Diese Durchschnittsbetrachtung wird indes der erforderlichen Gesamtwürdigung aller in den Fremdvergleich einzubeziehenden Umstände und insbesondere –wie der Streitfall zeigt– den Verhältnissen bei sog. Anlaufverlusten nicht hinreichend gerecht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das – lediglich norminterpretierende und den Senat daher nicht bindende– BMF-Schreiben entsprechend der Auffassung des FA dahin zu verstehen ist, dass bei Nichterreichung des erforderlichen Gesamtgewinns zwingend nur die Konzessionsabgaben des Veranlagungszeitraums anerkennen sind, in dem –für sich genommen– der Mindestgewinn erreicht wurde.
4. Die Entscheidung ohne Betragsfestsetzung erfolgt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und die Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit wegen der Kostenentscheidung auf § 151 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wurde antragsgemäß für notwendig erklärt i.S. des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO, da die Sach- und Rechtslage nicht so einfach war, dass sich die Klägerin persönlich vertreten konnte.
5. Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.
