08.01.2010
Finanzgericht Hamburg: Urteil vom 13.05.2005 – IV 247/03
Das Landen eines Verkehrsflugzeugs auf einem Verkehrsflughafen (Zollflugplatz) stellt eine konkludente Zollanmeldung dar.
Nach Art. 186 ZK i.V.m. Art. 846 Abs. 1 lit. a ZK-DVO sind Wartungsarbeiten an einem Verkehrsflugzeug in einem Drittland zulässig, wenn sich die Arbeiten auf werterhaltende Behandlungen beschränken und sich nicht werterhöhend auswirken.
Tatbestand
Die Klägerin wehrt sich gegen die Erhebung von Einfuhrabgaben.
Die Klägerin ist Halterin unter anderem eines von ihr geleasten Flugzeugs Typ A mit dem amtlichen Kennzeichen D-A... dessen Heimatflughafen Hamburg ist. Ihre Geschäftstätigkeit besteht im Verchartern ihrer Flugzeuge - im Wesentlichen an Firma B - sowie im Durchführen von Flugaufträgen. Einen Teil der notwendigen Reparatur- und Wartungsarbeiten, die sie selbst nicht durchführen kann, lässt die Klägerin in der Schweiz bei der Firma S durchführen. Nach dem Prüfbericht des Hauptzollamtes für Prüfungen Hamburg vom 26.6.2001 besitzt kein Betrieb im Inland eine Zulassung des Luftfahrtbundesamtes für die Ausführung der Tätigkeiten, die die Klägerin in der Schweiz durchführen lässt.
In der Zeit von 7.3.1998 bis zum 21.3.1998 befand sich das Flugzeug auf dem Flughafen Basel in der Schweiz. Dorthin war es nach einem Zwischenstopp in Genf, wohin Passagiere aus Hamburg befördert wurden, geflogen. Die Firma S führte in Basel eine Modifikation zur besseren Lagerabdichtung durch. Für diese Arbeiten stellte sie eine Rechnung in Höhe von 70.704,60 sfr (= 87.666,63 DM) aus. Nach dem Arbeitsbericht (Work Report) der Firma S handelte es sich bei den Maßnahmen um Verbesserungen an zwei defekten Triebwerken, wobei diese Maßnahmen - wie auch der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausführt - in den Service Bulletins des Triebwerkeherstellers vorgesehen sind. Die Klägerin hat insoweit vorgetragen, die Triebwerke Nr. 2 und 3 sein überprüft und überholt worden. Das Schmierölversorgungssystem sei repariert und es sei eine Batterie ausgetauscht worden. Das Flugzeug landete nach einem Zwischenstopp in Sion/Schweiz, wo Passagiere aufgenommen wurden, am 21.3.1998 wieder in Hamburg.
Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte das Hauptzollamt für Prüfungen Hamburg fest, dass das Flugzeug am 21.3.1998 ohne zollrechtliche Gestellung und Abgabe einer Zollanmeldung in Hamburg gelandet sei. Im seinem Prüfbericht vom 26.6.2001 führte das Hauptzollamt für Prüfungen Hamburg aus, die Modifikation sei erforderlich gewesen. Die Prüfung des Flugbuchs habe jedoch keinen Hinweis dafür gebracht, dass während des Fluges nach Genf bzw. Basel Unregelmäßigkeiten festgestellt worden seien. Rechtlich sei die Rückkehr nach Hamburg ohne ausdrückliche Zollanmeldung als konkludente Anmeldung einer Rückware zu bewerten. Tatsächlich sei jedoch die Rückwareneigenschaft nicht gegeben gewesen, da die Ware während des Aufenthalts im Drittland über das zulässige Maß hinaus verändert worden sei. Im Ergebnis habe eine passive Veredelung stattgefunden. Auch ein Fall von Art. 846 ZK-DVO sei nicht gegeben. Bei Verneinung der Rückwareneigenschaft müsse das ganze Flugzeug gemäß Art. 202 Abs. 1 Zollkodex verzollt werden.
Mit Steuerbescheid vom 14.3.2001 forderte der Beklagte von der Klägerin daraufhin gem. Art. 218 Abs. 3 Zollkodex Einfuhrabgaben in Höhe von insgesamt 3.636.600,00 DM.
Dagegen legte die Klägerin am 28.3.2001 Einspruch ein. Zu dessen Begründung trug sie vor, das Flugzeug sei nicht eigens zum Zwecke der Reparatur in die Schweiz geflogen. Vielmehr sei es erst im Anschluss an einen Flug nach Genf nach Basel verbracht worden. Die Modifikation der Triebwerke entspreche technisch deren Wartung. Es seien nur Maßnahmen für den Erhalt der Flugfähigkeit durchgeführt worden. Die Flüge von Hamburg nach Genf hätten der Verwendung als Beförderungsmittel gedient, der Zwischenaufenthalt in Basel sei ein Mitnahmeeffekt gewesen. Selbst wenn man die Maßnahmen nicht als solche zur Aufrechterhaltung der Flugfähigkeit ansehe, seien die Abgaben unzutreffend berechnet. Es handele sich um ein ziviles Luftfahrzeug, so dass kein Zoll entstanden sei. Nach § 11 Abs. 2 UStG sei die Einfuhrumsatzsteuer nach dem zu zahlenden Entgelt zu bemessen. Deshalb seien nur 16% des gezahlten Entgelts, also nur 14.026,66 DM Einfuhrumsatzsteuer zu zahlen.
Mit der Steueränderungsbescheid vom 3.12.2001 reduzierte der Beklagte die Einfuhrabgaben auf 712.349,99 DM, indem er den darüber hinaus gehenden Betrag gem. Art. 236 Zollkodex erließ, da er von einem geringeren Zollsatz ausging und als Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer nicht mehr den Wert des Flugzeuges, sondern die Kosten für die Reparatur zuzüglich des Zolls ansetzte.
Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 1.9.2003 zurückgewiesen.
Mit ihrer am 6.10.2003 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie meint, die Befreiung von den Einfuhrabgaben ergebe sich aus Art. 185 Zollkodex. Gegen das Behandlungsverbot des Art. 186 Zollkodex habe sie nicht verstoßen. Sie habe das Flugzeug auch ordnungsgemäß auf dem Flugplatz Hamburg in das Zollgebiet verbracht. Sie habe das Flugzeug ordnungsgemäß gem. Art. 40 Zollkodex gestellt, da es sich mit der Landung körperlich am Amtsplatz befunden habe. Die Form der Gestellungsmitteilung sei gem. § 8 Satz 1 ZollV beliebig, so dass auch schlüssiges Handeln oder Unterlassen, durch dessen Erklärungsinhalt der Zollstelle die erforderliche Kenntnis über das Eintreffen der Ware vermittelt werde, den Anforderungen genüge. Da das Flugzeug am 21.3.1998 während der Dienstzeit der Zollstelle auf dem Zollflugplatz Hamburg gelandet sei, habe die Zollstelle im Zeitpunkt der Landung die erforderliche Kenntnis über das Eintreffen der Ware erhalten. Dann seien die Voraussetzungen für eine Zollschuldentstehung nach Art. 202 Abs. 1 lit. a Zollkodex nicht gegeben. Da das Flugzeug gestellt worden sei, bleibe für die Fiktion des Art. 234 ZK-DVO kein Raum.
Die Klägerin beantragt, den Steuerbescheid vom 14.3.2001 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 3.12.2001 und der Einspruchsentscheidung vom 1.9.2003 aufzuheben.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Mit der Landung auf dem Zollflugplatz Hamburg sei eine Willenserklärung im Sinne des Art. 233 lit. a Anstrich 2 ZK-DVO abgegeben worden, ohne dass die Voraussetzungen des Art. 230 lit. c ZK-DVO erfüllt gewesen seien, da das Flugzeug nicht als Rückware abgabenfrei gewesen sei. Es greife die Fiktion des Art. 234 ZK-DVO. Da die genannten Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten, habe die Ware gem. Art. 234 Abs. 2 ZK-DVO als vorschriftswidrig verbracht gegolten. Dies, weil eine Willensäußerung im Sinne des Art. 233 ZK-DVO erfolgt sei, ohne dass die verbrachten Waren die Voraussetzungen der Art. 230 bis 232 ZK-DVO erfüllten. Dann seien gem. Art. 202 Abs. 1 Zollkodex die Einfuhrabgaben entstanden. Die in der Schweiz vorgenommenen Modifikationen habe sie auch trotz Aufforderung nicht allgemein verständlich spezifiziert und sei daher ihrer Nachweispflicht nach Art. 186 Zollkodex in Verbindung mit Art. 846 ZK-DVO nicht nachgekommen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Sachakten des Beklagten Bezug genommen.
Gründe
Die zulässige Anfechtungsklage hat Erfolg.
I. Der Steuerbescheid vom 14.3.2001 ist in der Fassung des Änderungsbescheides vom 3.12.2001 und der Einspruchsentscheidung vom 1.9.2003 rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Der Beklagte ist zunächst von den richtigen Rechtsgrundlagen ausgegangen. Dies gilt insbesondere auch für den Steueränderungsbescheid vom 3.12.2001, den der Beklagte zu Recht auf Art. 236 Zollkodex gestützt hat, da mit ihm - anders als die Klägerin meint - keine Einfuhrabgaben nacherhoben worden, sondern die im Steuerbescheid vom 14.3.2001 festgesetzten Abgaben teilweise erlassen worden sind.
Die Voraussetzungen für die Festsetzung des Einfuhrzolls bzw. der Einfuhrumsatzsteuer lagen jedoch nicht vor. Insbesondere hat die Klägerin das streitgegenständliche Flugzeug nicht nach Art. 202 Abs. 1 Satz 2 Zollkodex vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht. Dieses ergibt sich aus Folgendem:
Für das streitgegenständliche Flugzeug hat die Klägerin die Zollanmeldung durch eine andere Form der Willensäußerung gem. Art. 230 lit. c ZK-DVO abgegeben. Danach können Zollanmeldungen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr für Beförderungsmittel, die als Rückwaren abgabenfrei sind, durch Willensäußerung im Sinne des Art. 233 ZK-DVO abgegeben werden. Sind die Voraussetzungen der Art. 230 bis 232 ZK-DVO erfüllt, gilt die betreffende Ware nach Art. 234 Abs. 1 ZK-DVO als im Sinne des Art. 63 Zollkodex gestellt, die Zollanmeldung als angenommen und die Ware als überlassen, sobald die Willensäußerung im Sinne des Art. 233 ZK-DVO erfolgt ist.
Das Landen auf dem Zollflughafen Hamburg ist als Willensäußerung im Sinne des Art. 233 Abs. 1 ZK-DVO anzusehen. Nach Art. 233 Abs. 1 kann die im Sinne der Art. 230 bis 232 als Zollanmeldung geltende Willensäußerung bei Beförderung der Ware bis zu einer Zollstelle oder einem anderen nach Art. 38 Abs. 1 lit. a Zollkodex bezeichneten oder zugelassenen Ort unter anderem durch das Passieren einer Zollstelle abgegeben werden. Art. 38 Abs. 1 Zollkodex bestimmt insoweit Näheres, wobei der sog. Zollstraßenzwang für Luftfahrzeuge nicht gilt. Nach § 2 Abs. 2 des Zollverwaltungsgesetzes (ZollVG) dürfen einfliegende Luftfahrzeuge nur auf einem Zollflugplatz landen. Der Flughafen Hamburg stellt als Verkehrsflughafen einen solchen Zollflugplatz dar (vgl. Kraus, ZfZ, 1998, 368), wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen. Insofern konnte die Klägerin bei der Einfuhr des streitgegenständlichen Flugzeuges von der Möglichkeit der Anmeldefiktion der Art. 230, 233 Zollkodex Gebrauch machen (so in einem ähnlichen Fall bereits FG Hamburg, Urteil vom 13.8.2002, IV 223/99, juris).
Das Flugzeug war auch als Rückware abgabenfrei im Sinne von Art. 230 lit. c ZK-DVO. Nach Art. 185 Zollkodex werden Gemeinschaftswaren, die aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt worden sind und innerhalb von drei Jahren wieder in dieses Zollgebiet eingeführt und dort in den zollrechtlich freien Verkehr überführt werden, auf Antrag des Beteiligten von den Einfuhrabgaben befreit. Dass es sich bei dem Flugzeug um eine Gemeinschaftsware gehandelt hat, und dass die zulässige Wiedereinfuhrfrist nicht überschritten worden ist, ist nach dem unstreitigen Sachverhalt offensichtlich. Der Abgabenbefreiung steht auch nicht das Behandlungsverbot des Art. 186 Zollkodex entgegen. Danach wird die Befreiung von Einfuhrabgaben im Sinne des Art. 185 Zollkodex nur gewährt, wenn die Ware sich bei der Wiedereinfuhr im gleichen Zustand wie bei der Ausfuhr befindet, wobei Abweichungen hiervon im Ausschussverfahren festgelegt werden. Dementsprechend regelt Art. 846 Abs. 1 lit. a ZK-DVO, dass Rückwaren, die nach ihrer Ausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft lediglich den zu ihrer Erhaltung notwendigen Behandlungen oder solchen, die allein der Änderung ihres Aussehens dienen, untererzogen worden sind, abweichend von Art. 186 Zollkodex von den Einfuhrabgaben befreit werden. Dieser Fall liegt zur Überzeugung des Senats vor.
Was unter den zur Erhaltung notwendigen Behandlungen einer Ware zu verstehen ist und welche Behandlungen über das notwendige Maß hinausgehen, hat der Gemeinschaftsverordnungsgeber nicht geregelt. Nach dem Wortlaut des Art. 846 Abs. 1 lit. a ZK-DVO muss es sich um eine Behandlung handeln, die dem Erhalt der Ware dient oder für deren Erhalt notwendig ist. So wird davon ausgegangen, dass z.B. eine Inspektion mit den dabei anfallenden Tätigkeiten wie dem Austausch einzelner Betriebsstoffe oder (Verschleiß-)Teile des Motors (bzw. hier der Triebwerke) zu den Erhaltungsbehandlungen gehören (Kampf in Witte, Zollkodex, Art. 186 Tz. 3). Zu den notwendigen Erhaltungsmaßnahmen gehören auch Behandlungen, die zur Vermeidung einer wesentlichen Verschlechterung oder Beeinträchtigung der Funktionstüchtigkeit der Ware erforderlich sind oder derartigen Beeinträchtigungen vorbeugen sollen (Dorsch, Zollrecht, Art. 186 ZK Tz.12). Angesichts von Art. 186 Abs. 2 Unterabs. 2, Art. 3 lit. b ZK-DVO wird man auch verlangen müssen, dass der Wert der Ware infolge der Behandlung nicht größer geworden ist, als der Wert, den sie zum Zeitpunkt ihrer Ausfuhr aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft hatte, wenn die Ware nicht weitergehend behandelt wird, als es für ihre weitere Verwendung unter den gleichen Bedingungen wie zum Zeitpunkt der Ausfuhr unbedingt erforderlich ist. Insoweit fallen unter Art. 846 Abs. 1 lit. a ZK-DVO jedenfalls solche Behandlungen, die für den Erhalt der Ware erforderlich sind und die dazu bestimmt sind, deren Wert zu erhalten, nicht aber zu erhöhen. Dass sich die Notwendigkeit einer Behandlung erst außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft herausgestellt hat, wie dies für Fälle des Art. 846 Abs. 2 ZK-DVO vorausgesetzt wird, hat der Gemeinschaftsverordnungsgeber für die in den Anwendungsbereich des Art. 846 Abs. 1 lit. a ZK-DVO fallenden Behandlungen nicht vorgesehen. Insofern ist unerheblich, ob der Aufenthalt bei der Wartungsfirma längerfristig geplant worden ist oder sich erst beim Aufenthalt in dem Drittland ergeben hat.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Senat der Auffassung, dass die Klägerin bei der Firma S in der Schweiz lediglich bestandserhaltende Maßnahmen durchführen ließ, die nicht zum Verlust der Abgabenfreiheit bei der Wiedereinfuhr des Flugzeuges als Rückware führen. Nach dem Vortrag der Klägerin handelte es sich um eine zur Aufrechterhaltung der Flugfähigkeit notwendige Modifikation der Triebwerke (die Triebwerke Nr. 2 und 3 seien überprüft und überholt, das Schmierölversorgungssystem sei repariert und eine Batterie sei ausgetauscht worden), die technisch deren gesetzlich vorgeschriebene Wartung darstellt. Nach dem Arbeitsbericht (Work Report) der Firma S handelte es sich bei den Maßnahmen um Verbesserungen an zwei defekten Triebwerken, wobei diese Maßnahmen - wie auch der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausführt - in den Service Bulletins des Triebwerkeherstellers vorgesehen sind, so dass von Maßnahmen im Rahmen herstellerseitig vorgesehener Inspektionen ausgegangen werden kann. Dass es sich auch bei den weiteren (unter 2) aufgeführten Arbeiten um Wartungsarbeiten handelte, ergibt sich aus dem Schreiben der Firma S an den Beklagten vom 3.3.2003, in dem der Maintenance Record, also der Wartungsbericht, erwähnt wird. Die einzelnen durchgeführten Arbeiten fallen - soweit ersichtlich - durchweg im Rahmen üblicher Wartungen an und führen nicht zu Verbesserungen, die über den Erhalt der Funktionstüchtigkeit hinaus der Erhöhung des Wertes des Flugzeugs dienen. Soweit nicht geklärt werden konnte, welche Arbeiten konkret ausgeführt wurden (Ziff. 3 des Work Reports), schließt der Senat aus, dass es sich um Maßnahmen gehandelt hat, die den Wert des Flugzeugs merklich erhöht haben. Schon die Höhe der Wartungs- und Reparaturkosten insgesamt legt in Relation zu den Anschaffungskosten des Flugzeugs nahe, dass sich dessen Wert nicht relevant erhöht hat. Dies gilt umso mehr, als es sich bei der weit überwiegenden Zahl der durchgeführten Tätigkeiten - wie dargelegt - um reine Wartungsarbeiten gehandelt hat. Das Flugzeug ist auch nicht eigens zur Durchführung der Arbeiten in die Schweiz verbracht worden, vielmehr erfolgte der Werkstattaufenthalt nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin gelegentlich eines durch die Passagierbeförderung veranlassten Aufenthalts in der Schweiz.
In dem hier vertretenen weiten Verständnis des Art. 846 Abs. 1 lit. a ZK-DVO sieht sich der Senat auch durch die mittlerweile ergangene Dienstvorschrift vom 21.12.2004 (DV Z 2990-6/04) u.a. zur zollrechtlichen Behandlung ziviler Luftfahrzeuge (VSF N 91 2004) bestätigt. Dort heißt es: „Es ist für Fluggesellschaften mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden, Nachweise darüber zu führen, dass zivile Luftfahrzeuge außerhalb der EU nur so behandelt wurden, dass die Rückwareneigenschaft der Beförderungsmittel erhalten bleibt. (...). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass es bei Luftfahrzeugen hauptsächlich geplante Reparaturen, Instandsetzungen und Instandhaltungen gibt. Bei der Landung von zivilen Luftfahrzeugen mit EU-Kennung ist daher grundsätzlich davon auszugehen, dass es sich um Rückwaren handelt, sofern die Fluggesellschaften keine anders lautende Zollanmeldung abgeben. Die Überführung in den freien Verkehr erfolgt regelmäßig durch andere Formen der Willensäußerung nach Art. 230 Buchstabe c ZK-DVO. Dabei ist es insbesondere nicht erforderlich, dass die Fluggesellschaften obligatorisch nachweisen müssen, dass die Luftfahrzeuge außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft keinen Behandlungen unterzogen wurden, die einer Überführung in den freien Verkehr als Rückware entgegenstehen.” Weiter heißt es: „Beförderungsmittel, die in der EU zugelassen sind, sollten nicht zuletzt aus Wettbewerbsgründen außerhalb der EU repariert, gewartet, Instand gehalten oder Instand gesetzt werden können wie Nichtgemeinschafts-Flugzeuge innerhalb der EU in der vorübergehenden Verwendung, ohne dass die Rückwareneigenschaft verloren geht.” Diese Dienstanweisung, nach der Reparaturen, Instandsetzungen oder Instandhaltungen erst dann im Verfahren der aktiven Veredelung durchgeführt werden, wenn weder auf dem Hin- noch auf dem Rückflug Personen oder Waren befördert werden, bindet zwar das Gericht nicht, den darin verfolgten Ansatz, bei der Anwendung des Art. 846 Abs. 1 lit. a ZK-DVO nicht restriktiv zu verfahren und auch die Nachweisanforderungen an den (Wieder-) Einführer nicht zu überspannen, hält der Senat indes für richtig. Dass diese Dienstanweisung Folge der Neufassung des Art. 553 Abs. 4 ZK-DVO ist und zum hier fraglichen Zeitpunkt noch nicht galt, ändert nichts daran, dass der Senat die darin zum Ausdruck kommende Auslegung auch für die Behandlung der Einfuhr des Flugzeuges der Klägerin am 21.3.1998 für sachgerecht hält.
II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war nicht zuzulassen, da Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich sind.
