08.01.2010

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 13.02.2003 – 8 K 1909/99

Die Auditorentätigkeit zur Zertifizierung von Betrieben ist nicht als freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu qualifizieren; es liegt weder eine einem Ingenieur noch einem beratenden Betriebswirt ähnliche berufliche Tätigkeit vor.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Tätigkeit des Klägers als Auditor eine gewerbliche oder eine freiberufliche Tätigkeit darstellt.

Der im Jahre 1943 geborene Kläger ist seit 1973 Diplom-Physiker und bezog im Streitjahr 1995 im Rahmen seiner Tätigkeit für die (D-GMBH) als Auditor steuerpflichtige Einkünfte. Der Beklagte ging insoweit von gewerblichen Einkünften aus und erließ unter dem Datum des 14.01.1999 einen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag; danach beträgt der Gewinn aus Gewerbebetrieb 140.329,-- DM und der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 2.252,-- DM. Hiergegen legte der Kläger mit am 27.01.1999 beim Beklagten eingegangenem Schreiben vom 25.01.1999 Einspruch ein. In der Folgezeit ruhte dieses Einspruchsverfahren.

Mit Telefax vom 01.05.1999 hat der Kläger gegen den genannten Gewerbesteuermessbescheid und wegen der zwischenzeitlich erfolgten Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung durch den Beklagten Klage erhoben. Nach gerichtlichem Hinweis vom 08.06.1999 hat der Kläger die Klage wegen der Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung zurückgenommen. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.09.1999 hat der Beklagte den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid als unbegründet zurückgewiesen.

Der Kläger vertritt die Auffassung, dass er im Streitjahr 1995 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) erzielt habe und dem gemäß nicht gewerbesteuerpflichtig sei. Er sei zwar nicht diplomierter Ingenieur, verfüge jedoch als Diplom-Physiker über eine vergleichbare wissenschaftliche Ausbildung. Außer dem Hochschulstudium genügten für die Tätigkeit als Auditor langjährige Erfahrungen auf der Führungsebene im Bereich des betrieblichen Qualitätsmanagements. Hinzu komme das Bestehen einer Fülle von schwierigen Prüfungen und ständiger „Wegqualifikationen auch in nicht deutscher Sprache”. Er besitze Branchenkenntnisse und Kenntnisse in der wirtschaftlichen Betriebsführung. Die Tätigkeit als Auditor bzw. „Qualitätsgutachter” stelle als Bewertung von betrieblichen technischen Abläufen eine umfassende Tätigkeit dar, die der eines Ingenieurs und Gutachters bzw. Beraters und Revisors durchaus vergleichbar sei. Bei einem Auditor für Qualitätsmanagement stehe die Beratung des zu prüfenden Unternehmens im Vordergrund und zwar im Bereich Strukturierung der Unternehmen, Arbeitsablauf, Controlling und Erstellung eines Qualitätshandbuches; abschließend erfolge eine Prüfung und Begutachtung der vorgenommenen Maßnahme, die im Ergebnis zur Erteilung des Normzeichens (insbesondere DIN EN ISO 9001), d.h. zur Zertifizierung führten. Seine Tätigkeit sei im technisch-ingenieurwissenschaftlichen Bereich beheimatet und konfrontiere ihn in jeder Phase mit den Aufgaben eines Ingenieurs. Dies gehe bis zur Beurteilung einer einzelnen Maschine im Produktionsablauf. So könne er beurteilen, ob eine im Betrieb angewandte Methode oder Einrichtung im betrieblichen Ablauf ungeeignet sei. Er sei berechtigt und darin erfahren, Konstruktionsentwürfe auf ihre Eignung hin zu überprüfen. Dies gelte bis hin zur Frage der Erfüllung gesetzlicher oder sicherheitsrelevanter Auflagen. Hinzu kämen Bewertungen von Sachverhalten betreffend Arbeits- und Gesundheitsschutz sowie die Umsetzung umweltrelevanter Auflagen und ihre betriebliche Erfüllung. Zu seinem Tätigkeitsbereich gehöre auch die Entsorgung von Maschinen, Produkten und Anlagen einschließlich der begleitenden Dokumentation. Seine Tätigkeit umfasse die ganze Bandbreite des Ingenieurbereichs von der Planung und Konstruktion von Produkten, Maschinen und Anlagen bis hin zu der Beschaffung, der Montage sowie dem Betrieb. Seine Tätigkeit reiche sogar über das normale Ingenieurwissen hinaus. Er werde bzgl. der Bewertung von Unternehmen zur Optimierung von Abläufen in Einkauf, Verkauf und Fertigung sowie bzgl. Personalstruktur und Umweltverträglichkeit, mithin zur Lösung schwieriger Streitfragen auf der Grundlage sowohl seiner Hochschulbildung als auch seiner Fort- und Weiterbildung tätig. Seine Tätigkeit sei auch mit der eines beratenden Betriebswirts vergleichbar. Schließlich seien alle anderen Auditoren der Firma, für die er arbeite, steuerrechtlich als Freiberufler anerkannt.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid für 1995 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 14.01.1999 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 07.09.1999 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er vertritt auch im Klageverfahren die Auffassung, dass der Kläger im Streitjahr einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) betrieben habe und dass keine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG vorliege. Es sei weder eine wissenschaftliche Tätigkeit noch ein Katalogberuf oder ein ähnlicher Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt worden. Es fehle insbesondere mangels Vergleichbarkeit der Ausbildung an einer betriebwirtähnlichen oder an einer ingenieurähnlichen Tätigkeit. So werde durch die berufliche Praxis des Klägers nicht das grundlegende Wissen eines Studiums der Ingenieurwissenschaften ersetzt. Ferner decke die Tätigkeit nur einen Teilbereich der Möglichkeiten eines Ingenieurs ab. Der Kläger beurteile im Rahmen eines formalisierten Verfahrens im Auftrag eines einzigen Auftraggebers und im Rahmen dessen Richtlinien und anderer Normen Arbeitsabläufe, Produktionsabläufe und wichtige innerbetriebliche Mechanismen. Er überprüfe, ob die Unternehmen den Anforderungen der angestrebten Norm (DIN EN ISO 9001/2) bzw. den einschlägigen Qualitätssicherungssystemen entsprächen und ob somit die Zertifizierung eines Unternehmens erteilt oder beibehalten werden könne. Er werde als Sachverständiger und damit gewerblich tätig. Dies werde durch den Umstand bestätigt, dass die vorgenannte GmbH die Auditoren nach deren Branchenkenntnissen auswähle und dem zu überprüfenden Unternehmen zuteile. Bei der Tätigkeit des Klägers handele es sich um eine hochwertige Tätigkeit, bei der dem Kläger zwar die Fähigkeit zu wissenschaftlichem Denken und Arbeiten zugute komme, die jedoch nicht die Bandbreite des Ingenieurberufes erreiche. Der Kläger habe insbesondere nicht nachgewiesen, dass er über die erforderlichen umfangreichen Kenntnisse verfüge.

Mit Beschluss vom 08.06.1999 ist der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden. Mit Beschluss vom 31.01.2003 ist der Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen worden.

Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Band Gewerbesteuerakten, ein Band Einkommensteuerakten, ein Band Bilanz-Heft sowie die Gerichtsakten betreffend die Verfahren 8 K 283/99 (betreffend Einkommensteuer 1995) und 8 V 2687/99 (betreffend Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermessbescheides 1995) vorgelegen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf und auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen Bezug genommen.

Gründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Zwar ist eine Klage gegen einen Gewerbesteuermessbescheid nach § 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder teilweise abgeschlossen ist. Im Streitfall war die Einspruchsentscheidung im Zeitpunkt der Klageerhebung noch nicht ergangen. Dieser Mangel kann jedoch dadurch geheilt werden, dass das Finanzamt - wie hier am 07.09.1999 - während des gerichtlichen Verfahrens über den Einspruch entscheidet und die Klage vom Kläger aufrechterhalten wird. Denn die Notwendigkeit des Abschlusses eines Vorverfahrens nach § 44 FGO ist eine Sachurteilsvoraussetzung (Sachentscheidungsvoraussetzung). Diese ist ein Erfordernis, das vorliegen muss, damit ein Sachurteil ergehen kann; die Zulässigkeit der Klage ist auch dann gegeben, wenn die Sachurteilsvoraussetzung - wie hier - erst während des gerichtlichen Verfahrens verwirklicht wird. Im Streitfall ist die Einspruchsentscheidung noch während des gerichtlichen Verfahrens mit der Folge nachgeholt worden, dass die Klage auch hinsichtlich des Sachantrages zulässig geworden ist (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile vom 21.01.1993 V R 59/88, BFH/NV 1994, 41; vom 21.07.1987 IX R 80/83, BFH/NV 1988, 213 und vom 17.05.1985 III R 213/82, BStBl II 1985, 521, jeweils mit weiteren Rechtsprechungs- und Literaturhinweisen).

Die Klage ist jedoch unbegründet.

Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für 1995 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§§ 40 Abs. 1, 100 Abs. 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht einen Gewerbesteuermessbescheid erlassen, denn der Kläger hat im Streitjahr 1995 als Auditor (für die D-GMBH) eine gewerbesteuerpflichtige Tätigkeit ausgeübt.

a) Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch Ausübung eines freien Berufs oder eine andere selbständige Arbeit ist; außerdem muss die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreiten.

Diese Merkmale sind im Streitfall erfüllt. Insbesondere hat der Kläger keinen freien Beruf i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeübt.

Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu der freiberuflichen Tätigkeit die selbständig ausgeübte wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeit, die selbständige Berufstätigkeit der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtanwälte, Notare, Patentanwälte, Vermessungsingenieure, Ingenieure, Architekten, Handelschemiker, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, beratenden Volks- und Betriebswirte, vereidigten Buchprüfer (vereidigten Bücherrevisoren), Steuerbevollmächtigten, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer, Lotsen (sog. Katalogberufe) und ähnliche Berufe.

b) Der Kläger hat im Streitfall keinen sog. Katalogberuf ausgeübt. Insbesondere ist er nicht Ingenieur oder beratender Betriebswirt, weil es an einer entsprechenden Ausbildung fehlt. Er ist auch nicht wissenschaftlich oder schriftstellerisch i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG tätig geworden. Ferner hat der Kläger auch keinen ähnlichen Beruf im Sinne der genannten Vorschrift ausgeübt.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH muss der ähnliche Beruf mit dem Katalogberuf (zumindest) in wesentlichen Punkten vergleichbar sein, d.h. es muss sowohl die Vergleichbarkeit der Ausbildung als auch die Vergleichbarkeit der Tätigkeit gegeben sein (Gleichwertigkeit von Theorie und Praxis; vgl. hierzu u.a. BFH-Beschlüsse vom 10. Juli 2000 XI B 121/99, BFH/NV 2000, 1470; vom 13. Dezember 1999 IV B 68/99, BFH/NV 2000, 705 und vom 16. September 1999 XI B 63/98, BFH/NV 2000, 424 sowie BFH-Urteile vom 19. September 2002 IV R 70/00, BFH/NV 2003, 117; vom 19. September 2002 IV R 74/00, BStBl II 2003, 25; vom 26. Juni 2002 IV R 56/00, BStBl II 2002, 768; vom 4. Mai 2000 IV R 51/99, BStBl II 2000, 616; vom 16. Mai 2002 IV R 94/99, BStBl II 2002, 565; vom 21. März 1996 XI R 82/94, BStBl II 1996, 518; vom 9. Juli 1992 IV R 116/90, BStBl II 1993, 100 und vom 12. Oktober 1989 IV R 118-119/87, BStBl II 1990, 64). Es ist ein wertender Vergleich der einzelnen Berufsmerkmale des Katalogberufs und des als ähnlich behaupteten Berufs vorzunehmen (Schmidt-Wacker, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 21. Auflage 2002, § 18 Rdnr. 126; Herrmann/Heuer/ Raupach-Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Band 10, Stand: 10/2002, § 18 Rdnr. 216). Dabei ist auf einen bestimmten Katalogberuf, nicht hingegen auf eine ganze Berufsgruppe abzustellen (sog. Einzelähnlichkeit; vgl. auch Blümich-Hutter, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Stand: 7/2002, § 18 Rdnr. 159 m.w.N.; Caspers, Die Besteuerung freiberuflicher Einkünfte, 1999, S. 62, 63 m.w.N.).

aa) Der Kläger hat im Streitjahr 1995 keinen ingenieurähnlichen Beruf ausgeübt. Ingenieur i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung seit In-Kraft-Treten der Ingenieurgesetze der Länder nur noch, wer das Studium an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule oder einer Ingenieurschule oder den Betriebsführerlehrgang an einer Bergschule abgeschlossen hat. Wer geltend macht, einen dem Ingenieur ähnlichen Beruf auszuüben, muss deshalb nachweisen, dass er Kenntnisse auf dem Gebiet des Ingenieurwesens hat, die in der Breite und Tiefe denjenigen entsprechen, die ein Absolvent einer Hochschule oder Fachhochschule erworben hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99 a.a.O. m.w.N.). Eine wissenschaftliche Ausbildung oder wissenschaftliche Kenntnisse setzen nicht unbedingt ein Hochschulstudium voraus; sie können auch im Selbststudium oder durch die Berufstätigkeit erworben werden (Vergleichbarkeit der Ausbildung: Schmidt- Wacker, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 21. Auflage 2002, § 18 Rdnr. 128 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Außerdem muss der Steuerpflichtige in mindestens einem Kerngebiet des Ingenieurwesens praktisch tätig gewesen sein (Vergleichbarkeit der Tätigkeit; BFH-Urteil vom 16. Mai 2002 IV R 94/99 a.a.O.). Allerdings sind an die Vergleichbarkeit der Tätigkeit nicht zu hohe Anforderungen zu stellen. Soweit die Rechtsprechung fordert, dass die Tätigkeit besonders anspruchsvoll und eine gewisse fachlich Breite aufweisen muss, ist zu berücksichtigen, dass diese Anforderungen stets unter dem Gesichtspunkt gestellt worden sind, dass die Tätigkeit wegen des Fehlens der schulmäßigen Ausbildung dazu dienen sollte, die für die Ausbildung des Katalogberufs erforderlichen Kenntnisse nachzuweisen (BFH-Urteil vom 12. Oktober 1989 IV R 118-119/87 a.a.O.).

Aufgabe des Ingenieurs ist es, auf der Grundlage natur- und technikwissenschaftlicher Erkenntnisse und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Belange technische Werke zu planen, zu konstruieren und ihre Fertigung bzw. die Ausführung des Geplanten leitend anzuordnen und zu überwachen (BFH-Urteil vom 19. Juli 1985 III R 175/80, BFHE 144, 413, BStBl II 1986, 15; Schmidt, Kommentar zum EStG, 21. Auflage 2002, § 18 Rdnr. 108).

Eine Tätigkeit in diesem Sinne hat der Kläger im Streitjahr 1995 nicht ausgeübt.

Der Kläger ist nach seinen unstreitigen Angaben im Streitjahr ausschließlich als Auditor für die D-GMBH tätig geworden, so dass ausschließlich diese Tätigkeit - und nicht auch die ggf. in den Folgejahren zusätzlich ausgeübte Tätigkeit als Berater für Qualitäts- und Umweltmanagement (vgl. hierzu die Tätigkeitsbeschreibungen vom 29.03.1998 und vom 20.09.1999 sowie das Sitzungsprotokoll vom 19.02.2003) - zur Beurteilung ansteht.

Nach dem im Streitjahr gültigen Auditorenvertrag zwischen der D-GMBH und dem Kläger handelt es sich bei der D-GMBH um eine Zertifizierungsgesellschaft, die über Kenntnisse und Erfahrungen bei der Prüfung, Bewertung und Zertifizierung von Qualitätsmanagementsystemen verfügt, und die auf der Basis der Norm DIN EN 45012 akkreditiert ist, Qualitätsmanagementsysteme zu zertifizieren. Zur Durchführung der Zertifizierungsverfahren bei ihren Kunden bedient sich die D-GMBH externer Auditoren, die durch die D-GMBH berufen worden sind. Die Auditoren werden dabei „als selbständige Gutachter” eingesetzt, die unabhängig und neutral in ihrer Bewertung sind, jedoch in organisatorischen Belangen die Vorgaben der D-GMBH zu beachten haben (vgl. hierzu § 1 - Präambel - des Auditorenvertrages vom 25.09.1995). Gegenstand des Auditorenvertrages sind die „Voraussetzungen und Rahmenbedingungen, nach denen der Auditor das Zertifizierungsverfahren zur Prüfung eines Qualitätsmanagementsystems auf Erfüllung der Forderungen des Bezugsdokumentes DIN EN ISO 900 ff. bzw. mit anderen vereinbarten Bezugsdokumenten zur Zertifizierung bei einem Kunden der D-GMBH durchzuführen hat” (§ 2 des vorgenannten Auditorenvertrages).

Nach § 3 des Auditorenvertrages wird der Auditor mit der Durchführung eines Zertifizierungsverfahrens nur betraut, solange seine ordnungsgemäße Berufung zum Auditor durch den Präsidenten der D-GMBH gültig ist. Dabei ist die Berufung auf zwei Jahre ab Erteilungsdatum befristet und kann nach erneuter Prüfung der bisherigen Zusammenarbeit im Sinne dieses Vertrages um jeweils zwei Jahre verlängert werden. Die Berufung kann insbesondere dann entzogen werden, wenn der Auditor das Zertifizierungsverfahren in einer Weise durchführt, die nicht den Vorgaben der D-GMBH entspricht oder nach dem Auditorenvertrag unzulässige Beratungen durchführt oder Abgabefristen oder sonstige Termine, auch solche bei Kunden, nicht einhält (vgl. hierzu im Einzelnen § 3 des Auditorenvertrages).

Nach § 4 des Auditorenvertrages gliedert sich das bei einem Kunden durchzuführende Zertifizierungsverfahren in folgende drei Phasen, „für die der Auditor die beschriebenen Tätigkeiten zu übernehmen verpflichtet ist”:

I. Vorbereitung:

- Vorträge und/oder

- Projektgespräch und/oder

- Voraudit und

- Konformitätsprüfung und Bewertung der Qualitätsmanagementsystem-Dokumentation

- Auditplanung

II. Zertifizierung:

- Zertifizierungsaudit, ggf. Nachaudit

- Auditbericht

III. Erhaltung des Zertifikats durch:

- Überwachungsaudit

- Wiederholungsaudit.

Bzgl. eines konkreten Zertifizierungsverfahrens vereinbaren der Auditor und die D-GMBH weitere Einzelheiten schriftlich; hierzu gehören die Vereinbarung von Terminen und die Festlegung des Arbeitsaufwandes für das Zertifizierungsverfahren. Der Auditleiter erarbeitet hierzu gemeinsam mit dem Kunden während der entsprechenden Phasen einen Vorschlag zur Feststellung des Arbeitsaufwands für das Zertifizierungsverfahren. Diesen Vorschlag legt er der D-GMBH unverzüglich schriftlich vor, die dann jeweils den voraussichtlichen Arbeitsaufwand feststellt und diesen dem Kunden bestätigt. Hinsichtlich der Durchführung der einzelnen Phasen des Zertifizierungsverfahrens hat der Auditor die Normen DIN EN 45012 (allgemeine Kriterien für Stellen, die Qualitätsmanagementsysteme zertifizieren) und DIN ISO 10011 (Leitfaden für das Audit von Qualitätssicherungssystemen) sowie Vorgaben der D-GMBH in Form des Qualitätsmanagementhandbuchs der D-GMBH, gültige anzuwendende Prozessbeschreibungen und andere Vorgabedokumente der D-GMBH zu beachten.

Nach § 5 des Auditorenvertrages ist der Auditor zudem verpflichtet, während des gesamten Zertifizierungsverfahrens und vor Ablauf einer Sperrfrist von drei Jahren keine Beratungstätigkeit für das von ihm zu auditierende Unternehmen vorzunehmen. Er ist zudem nicht berechtigt, bei einem von ihm beratenen Unternehmen oder bei einer Organisation, in der er einem Beschäftigungsverhältnis nachgegangen ist oder nachgeht, vor Ablauf einer Sperrfrist von drei Jahren Leistungen im Rahmen eines Zertifizierungsverfahrens durchzuführen. Gleiches gilt für den Fall, dass der Auditor einer Organisation angehört, die das von ihm zu auditierende Unternehmen bei der Errichtung eines Qualitätsmanagementsystems beraten hat. Der Auditor ist zudem verpflichtet, mindestens an einem Tag jährlich an Auditoren-Schulungen der D-GMBH teilzunehmen und seinen Wissensstand über anzuwendende Qualitätsmanagement-Regelwerke selbständig zu aktualisieren. Der Auditor ist insbesondere nicht berechtigt, für die D-GMBH verbindliche Willenserklärungen gegenüber den Kunden der D-GMBH abzugeben, was insbesondere für Erklärungen über Kosten, Gebühren, Erteilung oder Nichterteilung, Entzug oder Aussetzung eines Zertifikats sowie die namentliche Auswahl von weiteren Auditoren gilt.

Nach den vertraglichen Vereinbarungen hat die D-GMBH dem Auditor mit Erteilung eines Einzelauftrages alle zur Durchführung des Zertifizierungsverfahrens notwendigen Unterlagen zur Verfügung zu stellen und ist insbesondere verpflichtet, den Auditor laufend über aktuelle Vorgaben der D-GMBH zu unterrichten (vgl. § 6 des Auditorenvertrages).

Die Vergütung erfolgt gemäß dem Honorarreglement der D-GMBH. Nach § 9 des Auditorenvertrages verpflichtet sich der Auditor, während seiner Tätigkeit für die D-GMBH nicht für eigene Interessen oder Interessen Dritter, insbesondere für die Akquisition eigener Beratungsmandate tätig zu werden.

Bzgl. der einzelnen, bei den jeweiligen Kunden der D-GMBH durchzuführenden Zertifizierungsverfahren hat der Kläger im Streitjahr mit der D-GMBH jeweils eine weitere „Vereinbarung über Auditleitertätigkeit” geschlossen. Hierin ist jeweils festgelegt, dass der Kläger gemeinsam mit einem Co-Auditoren ein Audit zur Prüfung des jeweiligen Qualitätsmanagementsystems des jeweils zu prüfenden Unternehmens auf Übereinstimmung mit der Norm DIN EN ISO 9001 bzw. 9002 durchführt. Dabei ist das Audit anhand des zugehörigen, von der D-GMBH vorgegebenen Audit-Protokolls und der entsprechenden Prozessbeschreibungen der D-GMBH (insbesondere der „Prozessbeschreibung 310”) sowie entsprechend dem „Leitfaden für die Durchführung von D-GMBH-Audits” vorzunehmen. Zur Vorbereitung des Audits erhielt der Kläger von der D-GMBH vertragsgemäß jeweils die zur Vorbereitung des Audits notwendigen Unterlagen des zu prüfenden Unternehmens, z.B. das Qualitätsmanagementhandbuch, die QM-Verfahrensanweisungen, die Arbeitsanweisungen, etc. zur Einsichtnahme. Für die Prüfung des Qualitätsmanagementhandbuches erhielt der Kläger im Streitjahr 1995 in der Regel eine Pauschale i.H.v. DM. In den Vereinbarungen über Auditleitertätigkeit ist insoweit ausdrücklich festgeschrieben, dass die Prüfung des Qualitätsmanagementhandbuches entsprechend der „Verfahrensanweisung 2.01” und nach der „Prozessbeschreibung 310” zu erfolgen hat.

Ausweislich der vom Kläger auf gerichtliche Anforderung hin vorgelegten Unterlagen betrifft die „Prozessbeschreibung 310” die Beurteilung der Unterlagen der zu zertifizierenden Unternehmen und regelt insbesondere die Vorgehensweise bei der formalen Prüfung auf vollständige Erfüllung der Normforderungen in der Qualitätsmanagement (QM)-Dokumentation des Kunden (d.h. des zu prüfenden Unternehmens) durch die D-GMBH. Der „Prozess 310” beschreibt insbesondere die Beurteilung der Unterlagen (Unterlagenprüfung), die organisatorisch in den Zertifizierungsprozess eingebunden ist. Nach Ziffer 1 des von der D-GMBH schriftlich niedergelegten „Prozesses 310” legt er „die Abwicklung mit den Schnittstellen fest, um sicherzustellen, dass die Beurteilung der Unterlagen und die Erstellung des zugehörigen Berichts reproduzierbar erfolgt”. Dabei ist der „Prozess 310” für alle festangestellten Mitarbeiter der D-GMBH und für die von der D-GMBH berufenen externen Auditoren verbindlich, die - wie der Kläger im Streitjahr - mit der Beurteilung von Unterlagen befasst waren. Der sachbezogene Anwendungsbereich dieses Prozesses erstreckt sich auf die Beurteilung der Unterlagen - im Allgemeinen nur auf das Qualitätshandbuch - im Rahmen des Zertifizierungsprozesses für ein QM-System durch die D-GMBH und der Erhaltung des Zertifikats. Dabei legt der „Prozess 310” im Rahmen detailliert benannter, konkret bezeichneter Arbeitsschritte betreffend die Vorbereitung und die Durchführung der Unterlagenprüfung die konkreten Verantwortlichkeiten des Auditleiters, des Co-Auditoren, des Auditdienstes und des Kunden bzgl. Durchführungsverantwortung und Mitarbeit fest. Der „Prozess 310” enthält ausweislich der vorgelegten Unterlagen ein detailliertes Prüfungsschema, in welchem die einzelnen Prüfungsschritte nebst konkreten Handlungsanweisungen aufgeführt sind. Der „Prozess 310” benennt insbesondere auch einzelne Kriterien für die Unterlagenprüfung, welche „mindestens zu beachten” sind. Er führt weiter aus, dass diese Mindestkriterien als Basis für die Bewertung dienen und im Ergebnisbericht angesprochen werden. So werden als Kriterien für die formale Prüfung des Qualitätshandbuchs insbesondere die Struktur und Gliederung angesprochen, wobei sich die Prüfung nach den ausführlichen Beschreibungen im „Prozess 310” insbesondere nach der Frage richtet, ob die Struktur des Qualitätshandbuchs übersichtlich und die Gestaltung systematisch mit möglichst gleichem Detaillierungsgrad in allen Kapiteln bzw. Abschnitten erfolgt. Bzgl. der Lenkung des Qualitätshandbuchs hat der Auditor nach dem „Prozess 310” insbesondere der Frage nachzugehen, ob die Verantwortlichkeiten für die Erstellung, Änderung, Prüfung und Freigabe des Qualitätshandbuchs deutlich erkennbar und eindeutig sind. Ferner ist vom Auditor nach den Vorgaben der D-GMBH zu klären, ob eine Verbindlichkeitserklärung der obersten Leitung vorhanden und ob der Geltungsbereich festgelegt ist und ob auch „mitgeltende Dokumente” deutlich erkennbar sind. Die vom „Prozess 310” bzw. von der D-GMBH vorgegebenen Fragen bzgl. der inhaltlichen Prüfung des Qualitätshandbuches beziehen sich zum einen auf die Frage, ob alle zutreffenden Elemente der Norm bearbeitet sind und ob eine plausible und akzeptable Begründung für nicht zutreffende QM-Elemente vorliegen, zum anderen, ob die Erfüllung aller Normforderungen aus der Darstellung im Qualitätshandbuch bereits erkennbar ist oder ob hierzu weitere „mitgeltende Unterlagen” hinzugezogen werden müssen (wobei das D-GMBH-Audit-Protokoll als Mittel zur Prüfung der Vollständigkeit und zur Dokumentation dienen kann). Schließlich sind vom Auditor die Aspekte der Aussagekraft, der Verständlichkeit, der Widerspruchsfreiheit und der Vertrauensbildung zu untersuchen.

Die Verantwortlichkeit des Auditleiters bezieht sich nach dem „Prozess 310” auf die Durchführung der Prüfung des Qualitätshandbuches des Kunden (z.B. selbständige Anforderung weiterer „mitgeltender Dokumente”). Der Co-Auditor hat sich nach den Normierungen im „Prozess 310” in das Qualitätshandbuch einzulesen und von allen „mitgeltenden Dokumenten”, die dem Auditleiter zur Unterlagenprüfung zur Verfügung gestanden haben, Kenntnis zu nehmen und über das Ergebnis des Einlesens einen Kurzbericht zu fertigen, der wiederum dem Auditleiter zuzustellen ist.

Nach der Bearbeitung der QM-Unterlagen muss der Auditleiter nach dem „Prozess 310” zu einer Bewertung kommen, wobei die D-GMBH drei Beurteilungsmöglichkeiten vorgibt, nämlich:

- Audit im Unternehmen ist ohne weiteres möglich,

- Audit im Unternehmen ist erst nach Abklärung der o.g. Unklarheiten/Abweichungen möglich,

- Audit im Unternehmen ist nach derzeitigem Stand nicht sinnvoll.

Über das Ergebnis der Unterlagenprüfung wird vom Auditleiter ein Bericht erstellt. Hierbei stehen diesem zwei Wege offen:

- Weitergabe eines ausführlichen schriftlichen Berichts über die Abteilung Auditdienst an den Kunden auf dem Postweg,

oder

- mündliche Besprechung des Ergebnisses der Unterlagenprüfung beim Kunden zusammen mit dem „Prozess 330” (Auditplanung) oder mit dem „Prozess 320” (Voraudit), wobei zum Nachweis für den Kunden und die Abteilung Auditdienst ein stichwortartiger Kurzbericht vom Auditleiter erstellt werden muss.

Ferner muss der Bericht mindestens enthalten:

- den Umfang der Erfüllung bzw. der Nichterfüllung der Norm der Zertifizierungsstufe,

- die Forderungen bei Nichterfüllen der Normforderungen

und

- die Empfehlungen für Verbesserungen.

Dabei hat der Auditleiter (hier: der Kläger) das Original des Berichts an die Abteilung Auditdienst zur Freigabe durch den Leiter der Abteilung Auditdienst oder dessen Beauftragten einzureichen.

Bei Abweichungen in den Unterlagen gegenüber der Norm muss der Auditleiter (hier: der Kläger) die Korrekturmaßnahmen des Unternehmens bei seinem nächsten Besuch im Unternehmen (z.B. beim Voraudit oder Zertifizierungsaudit) überprüfen.

Bei der mündlichen Erläuterung des Ergebnisses der Beurteilung der Unterlagen hat der Auditleiter auch einen Besuchsbericht über die Besprechung des Ergebnisses einschließlich der Korrekturmaßnahmen zu erstellen und von einem Unternehmensvertreter unterzeichnen zu lassen. Der Auditleiter hat dabei das weitere Vorgehen (Voraudit oder Zertifizierungsaudit) mit dem Kunden abzusprechen, wobei alle Vereinbarungen zwischen dem Kunden und dem Auditleiter (dem Kläger) unverzüglich der Abteilung Auditdienst (der D-GMBH) schriftlich mitzuteilen sind.

Die Beurteilung der Unterlagen stellt insgesamt einen Pflichtteil des Vertrages zur Zertifizierung des Qualitätsmanagementsystems dar. Aus dem von der D-GMBH festgelegten „Prozess 310” geht ferner hervor, dass sich der Auditleiter insbesondere auch bei der Durchführung der Beurteilung der Unterlagen bzw. bei der Durchführung des Auftrages bestimmter von der D-GMBH aufgelegter formularmäßiger Dokumente zu bedienen hat. So werden im Rahmen des von der D-GMBH erstellten „Prozesses 310” sog. Vorgabedokumente genannt. Hierbei handelt es sich um

- den Abrufauftrag des Unternehmens,

- den Auftrag an den Auditor,

- die Auswertung der D-GMBH-Fragenliste,

- das Begleitblatt 1 (Projektgespräch),

- das Begleitblatt 2 (Voraudit),

- das Begleitblatt 3 (Auswertung der QS-Unterlagen-Prüfung),

- das Qualitätshandbuch des Unternehmens,

- der Prozess 220 (Projektgespräch),

- der Prozess 310 (Beurteilung der Unterlagen),

- der Musterbericht aus D-GMBH-Verfahrensanweisung 2.01

und

- der geregelte Bereich (Vereinbarungen zwischen Verbänden und der D-GMBH).

So hat der Auditleiter das mit dem Kunden zu führende Projektgespräch bzw. das Voraudit gemäß dem „Prozess 220” und dem „Prozess 320” in den entsprechenden Begleitblättern 1 und 2 (Projektgespräch, Voraudit) zu dokumentieren. Ferner hat er sich des Formularsatzes der D-GMBH zur Zertifizierung im Unternehmen zu bedienen.

Die Verantwortung des Auditleiters (des Klägers) bezieht sich - wie bereits dargelegt - nach dem „Prozess 310” auf die Durchführung der Prüfung des Qualitätshandbuchs des Kunden, wobei die dargestellten und von der D-GMBH vorgegebenen Prüfungsschritte unter Verwendung der von der D-GMBH ausgearbeiteten Formulare einzuhalten sind. Dies ergibt sich im Übrigen auch aus dem „Ehrenkodex für Auditoren der D-GMBH”, wonach die Abwicklung der Tätigkeiten der Auditoren in der QM-Dokumentation der D-GMBH, insbesondere im QM-Handbuch und den Prozessbeschreibungen verbindlich geregelt ist. So werden insbesondere auch in der vom Kläger vorgelegten „Verfahrensanweisung 2.01” betreffend das Prüfen von QS-Handbüchern Standards festgelegt, die beim Prüfen eines QS-Handbuches und beim Erstellen des dazugehörigen Berichtes zu berücksichtigen sind (vgl. Zif. 1. der „Verfahrensanweisung 2.01” vom 02.03.1992). So sind insbesondere auch bei der Erstellung des Berichtes zur Auswertung eines QS-Handbuches von der D-GMBH erarbeitete, genau bezeichnete Formblätter (Deckblatt, Folgeblätter, Begleitblatt zur Auswertung der QS-Unterlagen) zu verwenden.

Dass der Kläger sich insbesondere auch im Streitjahr an all diese Vorgaben der D-GMBH gehalten hat, ergibt sich zum einen aus den schriftlichen Tätigkeitsbeschreibungen vom 29.03.1998 und vom 20.09.1999, die insoweit auch den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung entsprechen und den weiteren, im Verlaufe des Klageverfahrens vorgelegten schriftlichen Unterlagen. Danach ist der Kläger im Streitjahr von der D-GMBH mit Auditierungen gemäß der Norm DIN ISO 9001 oder 9002 beauftragt worden. Dabei hat der Kläger nicht nur die - oben beschriebene - Prüfung des Qualitätshandbuchs vorgenommen. Die Auditierung hat sich darüber hinaus auch auf den „kompletten Prozess” (Projektgespräch, Prüfung des Qualitätshandbuchs und der Verfahrens-/Arbeitsanweisungen, Vorortprüfung sowie Abschlussbericht) bezogen.

Aus den Tätigkeitsbeschreibungen des Klägers und den vorgelegten Dokumenten ergibt sich insbesondere auch, dass der Kläger sowohl die Auditvorbereitung und die Projektgespräche (Begleitblatt 1; vgl. oben) sowie die jeweiligen Auditberichte anhand der von der D-GMBH vorgegebenen Formblätter vorgenommen bzw. erarbeitet hat.

Soweit der Kläger im Rahmen der Auditierung vor Ort, d.h. bei den jeweiligen zu prüfenden Unternehmen tätig geworden ist, hat er sich einer „Audit- Interviewmatrix” der D-GMBH bedient, in welcher die jeweiligen Interview-Partner und die im Interview zu überprüfenden DIN ISO-Elemente nach einem festen, 20 Punkte umfassenden Schema erfasst sind. Hieraus geht insbesondere hervor, dass der Kläger sämtliche 20 DIN ISO-Elemente, d.h. Prüfungspunkte im Zuge von Interviews mit den jeweils im Unternehmen zuständigen Personen abgearbeitet hat. Bei den DIN ISO-Elementen handelt es sich um die Punkte:

Verantwortung der obersten Leitung,

Qualitätsmanagementsystem,

Vertragsüberprüfung,

Designlenkung,

Lenkung der Dokumente und Daten,

Beschaffung,

Lenkung der vom Kunden beigestellten Produkte,

Identifikation und Rückverfolgbarkeit von Produkten,

Prozesslenkung,

Prüfungen,

Prüfmittelüberwachung,

Prüfstatus,

Lenkung fehlerhafter Produkte,

Korrektur- und Vorbeugungsmaßnahmen,

Handhabung, Lagerung, Verpackung, Schutz bzw. Konservierung und Versand,

Lenkung von Qualitätsaufzeichnungen,

Interne Qualitätsaudits,

Schulung,

Kundendienst/Wartung,

statistische Methoden.

Aus den vorgelegten Unterlagen und den bestätigenden Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung ergibt sich, dass sich die Interviews, die sich auf die 20 genannten Punkte bzw. DIN ISO-Elemente bezogen und welche mit den jeweils zuständigen Firmenvertretern durchgeführt wurden, grundsätzlich einen Zeitraum von jeweils einer halben bzw. einer ganzen Stunde einnahmen, so dass sämtliche Interviews vor Ort in der Regel innerhalb eines Zeitraumes von 1 ½ Tagen abgearbeitet wurden.

Aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich ferner, dass der jeweilige Auditbericht stets sämtliche der genannten 20 Punkte in der genannten Reihenfolge behandelt. Dabei gibt der Kläger als Auditor die im Unternehmen zu den 20 genannten DIN ISO-Elementen bzw. Prüfungspunkten vorgefundenen Verhältnisse wieder. Die Ausführungen zu den einzelnen Punkten enden mit der Feststellung, ob hinsichtlich der überprüften Bezugsnorm (z.B. DIN EN ISO 9001) eine Normerfüllung festgestellt werden kann, ob die Forderungen der Bezugsnorm als erfüllt anzusehen sind und ob die Vorgehensweise den Festlegungen im QM-Handbuch, den Verfahrensanweisungen sowie den Vorgabedokumenten entspricht. Aus den vorgelegten Auditberichten geht ebenfalls hervor, dass die Auditierung anhand bestimmter, im Auditbericht näher beschriebener Beispiele bzw. Stichproben erfolgte. Wegen der Einzelheiten wird insbesondere auf den Auditbericht (Teil 1 und 2) betreffend die Homanit GmbH & Co. KG Bezug genommen. In der Zusammenfassung am Ende des Auditberichts findet sich insbesondere auch ein Hinweis darauf, ob das QM-System des jeweiligen Unternehmens im QM-Handbuch und den mitgeltenden Verfahrens- und Arbeitsanweisungen vollständig beschrieben ist, ob die dokumentierten Verfahren im Unternehmen eingeführt und auf allen Ebenen bekannt sind und ob diese Verfahren auch eingehalten werden. Schließlich findet sich eine Aussage darüber, ob in sämtlichen Bereichen eine Übereinstimmung des QM-Systems mit dem „Darlegungsmodell DIN EN ISO 9001” von dem Auditor und dem Co-Auditor festgestellt wurde. Der Auditbericht endet mit der Empfehlung der Auditoren an die „D-GMBH-Geschäftsstelle”, dem geprüften Unternehmen das „D-GMBH-Zertifikat” nach der jeweiligen DIN-Bezugsnorm zu erteilen.

Soweit der Kläger als Auditor (z.B. bei der Prüfung des QM-Handbuchs, vgl. oben) die Forderungen der Bezugsnorm (z.B. DIN EN ISO 9001) als nicht erfüllt ansieht, hat er in seinem Bericht die Abweichung darzustellen. Hierbei bezeichnet er die Muss-Bestimmung der Bezugsnorm (z.B. Darlegung der gegenseitigen Beziehung von Personal, welches mit qualitätsrelevanten und -beeinflussenden Aufgaben betraut ist) und stellt kurz die in der Praxis vorgefundene Abweichung dar (z.B. dass eine Art Verantwortungsmatrix aus den Darlegungen im QM-Handbuch nicht erkennbar ist). So geht aus dem Bericht zur Prüfung des QM-Handbuchs der Firma GmbH & Co. KG hervor, dass die Norm DIN EN ISO 9001 durch die vorgelegten Dokumente nur teilweise erfüllt werden, weil

- sich im QM-Handbuch keine Ausführungen zu der von der Norm geforderten Festlegung von QM-Plänen (Ablaufpläne mit Angabe der Zuständigkeiten und zugehörigen Vorgabe/Nachweisdokumenten) finden,

- es auch an der von der Norm geforderten Skizzierung der Struktur der QM-Dokumentation fehlt,

- Art und Ort der Aufbewahrung von Aufzeichnungen über Vertragsprüfungen unerwähnt sind,

- nicht erkennbar ist, ob bei den Designvorgaben die Ergebnisse der Vertragsprüfung berücksichtigt werden,

- sich kein Hinweis über ein leicht verfügbares Dokument-Überwachungsverfahren, das den laufenden Revisionsstatus von Dokumenten identifiziert, finden lässt,

- sich auch kein Hinweis über die Lenkung von Daten (qualitätsrelevante EDV-Daten) finden lässt, obwohl im geprüften Unternehmen qualitätsrelevante Daten an PC-Arbeitsplätzen gehandhabt werden,

- sich keine Hinweise über geeignete Arbeitsumgebungen, die Erfüllung einschlägiger Normen/Regeln und Ort sowie Art der angemessenen Aufbewahrung von Fertigungsaufzeichnungen finden lassen,

- nicht erkennbar ist, ob technische Daten dem Kunden ggf. zugänglich gemacht werden, ob Schutz gegen Verstellung vorgesehen ist und ob Handhabung, Lagerung und Transport der Prüfmittel so sind, dass die Gebrauchstauglichkeit nicht beeinträchtigt wird,

- das Thema Vorbeugungsmaßnahmen mit den in den der Norm unter Zif. 4.14.3 genannten Forderungen im QM-Handbuch und der VA 14/01 zu lückenhaft behandelt ist.

Soweit der Kläger im Rahmen eines sog. „Überwachungsaudit” tätig geworden ist, hat er im entsprechenden Bericht darüber Auskunft erteilt, ob in den Stichprobenfällen Abweichungen zwischen der betrieblichen Praxis des geprüften Unternehmens gegenüber der Norm und den betriebsspezifischen Regelungen festgestellt werden konnten. Falls dies nicht der Fall ist, empfiehlt der Auditor der D-GMBH-Geschäftsstelle und dem Präsidium der D-GMBH die Gültigkeit des geltenden D-GMBH-Zertifikats nach der Bezugsnorm (z.B. DIN EN ISO 9001) aufrechtzuerhalten. Schließlich enthält der Bericht betreffend das Überwachungsaudit beispielsweise die Empfehlung des Auditors, die Planung zum QM-System auch in Form einer Ablaufplanung zu visualisieren, worin insbesondere die Zuständigkeiten für die einzelnen QM-Elemente ablesbar sind. Die Empfehlung des Auditors kann sich z.B. auch darauf beziehen, dass eine umfangreiche Liste der zugelassenen Lieferanten „auf die wirklich wichtigen” rohstoff- und qualitätsrelevanten Lieferanten reduziert und nur diese einer Bewertung unterworfen wird.

Zu beachten ist im Streitfall auch, dass der Kläger im Streitjahr lediglich die Auditberichte erstellt und mit weiteren Unterlagen nebst Rechnung an die D-GMBH übersandt hat, die ihrerseits dem Bericht des Klägers durch Gutachter hat überprüfen lassen. Die Erteilung des Zertifikats oder dessen Ablehnung ist durch die D-GMBH erst nach dieser - weiteren - Überprüfung erfolgt (vgl. hierzu die Arbeitsplatzbeschreibung des Klägers vom 20.09.1999 betreffend die sog. Erstzertifizierung).

Der erkennende Senat vermag die dargestellte Tätigkeit des Klägers im Streitjahr als Auditor nicht als mit dem Ingenieurberuf vergleichbar anzusehen. Die dargestellte, praktische Berufstätigkeit (Auditorentätigkeit) des Klägers lag nicht in einem für den Ingenieurberuf wesentlichen oder typischen Bereich. Nach den vom Kläger belegten Verhältnissen ist nicht erkennbar, dass dieser bei der Ausübung seiner Auditorentätigkeit mathematisch-technische Kenntnisse zur Anwendung gebracht hat. Die vom Kläger im Streitjahr ausgeübte Tätigkeit hatte nichts mit der Planung, Konstruktion oder Fertigungsüberwachung bzgl. technischer Werke zu tun. Sie war - gemäß der vertraglich genau festgelegten Kompetenzen des Klägers - lediglich davon geprägt, dass anhand von schriftlichen Unterlagen, Betriebsrundgängen, Interviews und Stichproben im Rahmen eines durch die D-GMBH formal und inhaltlich streng reglementierten und substantiell keine Abweichungen zulassenden Verfahrens überprüft wird, ob das jeweilige Unternehmen die feststehende und zu überprüfende DIN ISO-Norm erfüllt oder nicht. Soweit dies nicht der Fall war, beschränkte sich die Tätigkeit des Klägers - neben der streng standardisierten Überprüfung - auf Verbesserungs- bzw. Optimierungsvorschläge mit dem Ziel der Erfüllung der vorgegebenen Normanforderungen. Eine solche Auditorentätigkeit entspricht bzw. ähnelt nicht den hergebrachten Ingenieurberufen. Prüfgegenstand war im Kern (lediglich) die konkrete Ausgestaltung der der Qualität dienenden Organisation und betrieblichen Abläufe des jeweiligen Unternehmens und die Verprobung mit dem durch die jeweilige DIN-Norm festgelegten Soll- bzw. Muss-Zustand im Rahmen eines vom Dritten festgelegten und immer wiederkehrenden Verfahrens.

So wurde die Auditorentätigkeit von der die Zertifizierung durchführenden D-GMBH auch nicht als eine nur von Ingenieuren zu leistende Tätigkeit angesehen, da sich die Qualifikation als Auditor nach den eigenen Angaben des Klägers einerseits aus den durch die berufliche Praxis erworbenen Branchenkenntnissen und andererseits aus der Absolvierung von Prüfungen im Qualitätsmanager- bzw. Auditorenbereich zusammensetzte. Aus dem Zertifikat Nr. A 891 der e.V. (DGQ) vom 28.01.1994 geht hervor, dass der Kläger als Erwerber des Zertifikats die Qualifikation als DGQ-Auditor (Lead-Auditor) erworben und damit nachgewiesen hat, die den Belangen der Wirtschaft entsprechenden Verfahren der Prüfung und Bewertung von QM- Systemen auf der Basis aller bekannten Regelwerke - einschließlich der Vorbereitung, Berichterstattung und Vereinbarung von Korrekturmaßnahmen sowie der Handhabung aller relevanten statistischen Methoden - unter Beachtung der Regeln und Techniken der Gesprächsführung als Auditor angemessen und qualifiziert durchführen zu können. Auch hieraus geht hervor, dass die vom Kläger im Streitjahr 1995 ausschließlich ausgeübte Auditorentätigkeit betreffend die Normen DIN EN ISO 9001 und 9002 nicht eine nur von Ingenieuren oder mit Ingenieurwissen ausgestatteten Personen zu leistende Tätigkeit darstellt.

Für die Auditierung stand zudem nur ein kurzer Zeitraum von wenigen Tagen zur Verfügung (z.B. für das der Prüfung der Unterlagen vorangehende Projektgespräch ein sog. Mann-Tag (8 Stunden), für das Audit vor Ort maximal 2-Mann-Tage und für die Auditauswertung inklusive der Erstellung des Auditberichts 1-Mann-Tag).

Aus den von dem Kläger vorgelegten Unterlagen geht auch hervor, dass dieser im Streitjahr offenbar nicht immer über die erforderliche spezifische Branchennähe verfügte. So hat er mit Schreiben vom 14.06.1995 nach Durchführung des Voraudits bei der Fa. X der D-GMBH mitgeteilt, dass der Co-Auditor aus der Holzbranche kommen müsse, wobei der Kurzlebenslauf des ausgewählten Co-Auditors an den Qualitätsbeauftragten der X-Gruppe geschickt werden sollte.

Die Tätigkeit des Klägers als Auditor bezog sich im Streitjahr nach den vorgelegten Unterlagen, die hinreichenden Aufschluss über die konkret ausgeübte Tätigkeit im Streitjahr geben, weder auf einen Teil- noch auf einen Kernbereich des Ingenieurberufs. Der Kläger hat zudem weder hinreichend dargelegt noch nachgewiesen, dass die Audittätigkeit - neben der durch praktische Erfahrungen erworbene Branchennähe und neben den Prüfungen bei der DGQ - zwingend Ingenieurkenntnisse voraussetzte. Bei der Tätigkeit als Auditor handelte es sich angesichts der dargestellten Verhältnisse und aus den vorgenannten Gründen auch nicht um eine gutachtliche, dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit (vgl. hierzu auch BFH-Beschlüsse vom 9. Dezember 1992 IV B 115/92, BFH/NV 1994, 321 und vom 7. Juli 1992 IV B 152/91, BFH/NV 1993, 224; BFH-Urteile vom 9. Juli 1992 IV R 116/90, BStBl II 1993, 100 und vom 12.12.1991 IV R 65-67/89, BFH/NV 1993, 238). Der Kläger wurde insbesondere auch nicht als neutraler Gutachter tätig, da er im Rahmen des ausschließlich zwischen ihm und der D-GMBH bestehenden Vertragsverhältnisses zur Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen der D-GMBH gegenüber den jeweiligen Unternehmen (Kunden der D-GMBH) tätig wurde. Entsprechend rechnete der Kläger auch nicht mit den zu zertifizierenden Unternehmen, sondern ausschließlich mit der D-GMBH, die ihn zuvor ausgewählt und beauftragt hatte, ab.

Nach alledem kann nach den oben dargestellten Grundsätzen offen bleiben, ob der Kläger bis zum Streitjahr sowohl der Tiefe als auch der Breite nach zumindest das Wissen eines Kernbereichs eines Ingenieur-Fachstudiums erworben hat. Gleiches gilt für die Behauptung des Klägers in der mündlichen Verhandlung, wonach er in den Jahren 1975 - 1985 in verschiedenen „Ingenieurberufen” tätig gewesen sei.

bb) Die Tätigkeit des Klägers entsprach im Streitjahr auch nicht der Tätigkeit eines beratenden Betriebswirts i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder einem ähnlichen Beruf.

Den Beruf des beratenden Betriebswirts übt nach der Rechtsprechung des BFH derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung - Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen -, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Diesem Berufsbild eines beratenden Betriebwirts entsprechend liegt ein „ähnlicher Beruf” nur dann vor, wenn er auf einer vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 19. September 2002 IV R 74/00, BStBl II 2003, 25 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Ob der Kläger im Streitjahr über die erforderliche, vergleichbar breite fachliche Vorbildung im vorgenannten Sinne verfügte oder ob er - wenn überhaupt - lediglich Kenntnisse in Teilbereichen der Betriebswirtschaft hatte, kann offen bleiben. Denn nach den dargestellten Verhältnissen bestand im Streitjahr der Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers darin, im Rahmen eines genau vorgegebenen, standardisierten Verfahrens zu überprüfen, ob der jeweilige Betrieb die Anforderungen bzw. Vorgaben der einschlägigen DIN ISO-Norm erfüllte. Soweit der Kläger - wenn überhaupt - in diesem Zusammenhang die Unternehmen beraten hat, konnte sich dies angesichts der geschilderten konkreten und engen Vorgaben der D-GMBH, insbesondere wegen des Beratungsverbots, allenfalls auf die Frage beziehen, welche Veränderungen im Betrieb durchgeführt werden müssen, um die einschlägige DIN ISO-Norm zu erfüllen. Zwar weisen die dargestellten, vom Kläger im Einzelnen zu überprüfenden Punkte einen Bezug zu Bereichen der Betriebswirtschaftslehre, insbesondere zu den Bereichen Unternehmensführung sowie dem Verwaltungswesen auf. Die Beratung konnte sich aufgrund der dargestellten Vorgaben, welche unstreitig auch tatsächlich eingehalten wurden, und angesichts des eigentlichen Zwecks der Kontaktaufnahme mit den jeweiligen Unternehmen (Zertifizierung) nicht auf einen breiten betrieblichen Bereich, sondern lediglich isoliert auf die zu überprüfende Normerfüllung beziehen. Dies ist jedoch gerade nicht ausreichend, zumal eine solche Beratungstätigkeit angesichts der dargestellten Verhältnisse des Streitfalles gerade nicht den Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers im Streitjahr darstellte.

cc) Der Kläger hat im Streitjahr auch keine wissenschaftliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt. Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist insoweit Voraussetzung, dass eine hoch stehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu geeignet ist bzw. befähigt, schwierige Streit- oder Grenzfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Wissenschaftlich tätig ist dabei nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet (reine Wissenschaft), sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte Wissenschaft). Eine Tätigkeit ist insbesondere dann als wissenschaftlich zu qualifizieren, wenn die mit den einzelnen Aufträgen gestellten Aufgaben einen Schwierigkeitsgrad erreichen, wie ihn wissenschaftliche Prüfungsarbeiten oder Veröffentlichungen aufweisen (vgl. auch BFH-Beschuss vom 31. Mai 2000 IV B 133/99, BFH/NV 2000, 1460; BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 2/95, BStBl II 1992, 687).

Die vom Kläger im Streitjahr ausgeübte Tätigkeit erreichte bereits angesichts des immer wiederkehrenden, von der D-GMBH vorgegebenen Prüfungsschemas und der gleich bleibenden Vorgaben der zu überprüfenden DIN ISO-Norm keinen Schwierigkeitsgrad, wie ihn wissenschaftliche Prüfungsarbeiten oder Veröffentlichungen aufweisen. Der erkennende Senat verkennt dabei nicht, dass sich der Kläger mit hohem Engagement auf die Auditorentätigkeit spezialisiert hat. Die im Zuge dieser Tätigkeit vorzunehmende, normbezogene Verprobung des Ist- mit dem Soll- bzw. Muss-Zustand ist jedoch angesichts des immer wiederkehrenden, hochgradig standardisierten Prüfungsgegenstandes keine Tätigkeit, die den zur Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit erforderlichen Schwierigkeitsgrad im dargestellten Sinne aufwies. Die Auditberichte entbehren zudem einer wissenschaftlichen Grundlage im vorgenannten Sinne.

dd) Schließlich ist der Kläger auch nicht schriftstellerisch tätig geworden, da nach der Rechtsprechung des BFH hierfür erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige eigene Gedanken mit den Mitteln der Sprache schriftlich für die Öffentlichkeit niederlegt (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 4/01, BStBl II 2002, 475). Da die vom Kläger erstellten Auditberichte gerade nicht für die Öffentlichkeit bestimmt sind und lediglich im Zuge des D-GMBH-internen Zertifizierungsverfahrens für deren Kunden unter Beachtung des Datenschutzes erstellt werden, fehlt es insoweit bereits an dem Erfordernis der Niederlegung für die Öffentlichkeit.

ee) Da auch im Übrigen nicht ersichtlich ist, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sind, und weil auch keine Bedenken hinsichtlich der Höhe des Gewerbesteuermessbetrages bestehen, war die Klage abzuweisen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Danach hat der Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen, weil er mit seiner Klage keinen Erfolg gehabt hat