08.01.2010
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 01.02.2001 – 3 K 188/97
1. Hat eine Kommanditgesellschaft von einer Kommanditistin ein Grundstück gepachtet und darauf mit Genehmigung der Verpächterin im eigenen Namen und auf eigene Kosten eine fest mit dem Boden verbundene Lagerhalle errichtet, ist sie im Rahmen der Einheitsbewertung gleichwohl nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Lagerhalle (als Gebäude auf fremdem Grund und Boden), wenn der auf unbestimmte Zeit abgeschlossene Pachtvertrag von beiden Vertragsparteien jährlich gekündigt werden kann und eine Auslegung des widersprüchlichen Pachtvertrags ergibt, dass nach dem Willen der Vertragsparteien die Verpächterin zur Übernahme der Lagerhalle am Ende des Pachtvertrags berechtigt sein soll, in diesem Fall aber der Pächterin ein Ausgleichsanspruchs hinsichtlich der Lagerhalle nach §§ 951, 812 BGB zustehen soll. Ein wirtschaftliches Eigentum der KG an der Lagerhalle kann weder aus der späteren langjährigen Durchführung des Pachtverhältnisses (ohne Kündigung) hergeleitet werden noch aus der vom FA nicht beanstandeten ertragsteuerlichen Aktivierung und Abschreibung der Herstellungskosten der Lagerhalle bei der KG.
2. Zur Bewertung mehrerer nebeneinander liegender, grundbuchrechtlich selbständiger, einem Eigentümer gehörender Flurnummern als eine wirtschaftliche Einheit bei Verpachtung an denselben Pächter und einheitlicher Nutzung in dessen Gewerbebetrieb.
Tatbestand
Streitig ist bei der Frage, inwieweit ein Einheitswert zur Fehlerbeseitigung fortzuschreiben ist, u. a. ob eine von einem Pächter errichtete Lagerhalle den Grundstückseigentümern zuzurechnen ist und inwieweit mehrere Grundstücksparzellen eine einheitliche wirtschaftliche Einheit bilden (§§ 2, 94 Bewertungsgesetz –BewG–).
Die Klägerinnen (zwei Schwestern) sind seit 1990 je zur Hälfte Miteigentümerinnen der Grundstücksparzellen Flurstücke-Nrn. … und 9098 in M. Die beiden zuerst genannten Parzellen liegen nebeneinander an dem neben der Oberrheineisenbahn gegenüber dem Bahnhof M. entlang führenden Straße und haben eine Fläche von 2.632 m² und 1.558 m². Die Parzelle-Nr. 9098 bildet einen schmalen Streifen, der hinter den beiden anderen Parzellen sowie zwei nördlich und südlich benachbarten kleineren Parzellen vorgelagert ist. Die beiden größeren Flurstücke sind mit unterschiedlichen, weitgehend gewerblich genutzten Gebäuden bebaut, das schmalere Flurstück ist unbebaut.
Durch Vertrag vom 31. Januar 1975 verpachtete die damalige Alleineigentümerin (eine weitere Schwester der Klägerinnen) die umstrittenen Grundstücke als „Wohnhaus mit Werkstatt und Garage” sowie als „Wohn- und Bürohaus” und „Bauhof” an die Firma … GmbH & Co. (KG), an der sie als Gesellschafterin (Kommanditistin) beteiligt war (vergleiche § 1 des Pachtvertrags). Nach § 2 des Pachtvertrags wurde das Pachtverhältnis ab 1.1.1975 auf unbestimmte Zeit geschlossen und war mit einer Frist von 6 Monaten zum Jahresende kündbar. Weiter heißt es in dem Vertrag u. a.:
㤠8
Bauliche Veränderungen oder Erweiterungen dürfen von der Pächterin ohne schriftliche Genehmigung nicht, von dem Verpächter hingegen jederzeit vorgenommen werden. Die Pächterin verpflichtet sich, die ihr daraus erwachsenen Einschränkungen oder Betriebsunterbrechungen ohne Anspruch auf Vergütung zu dulden. Hat die Pächterin Veränderungen veranlaßt, so hat sie bei Auszug nach Wahl des Verpächters entweder die Veränderung ohne Vergütung zu belassen, oder den vorigen Zustand wieder herzustellen.
…
§ 12
Die getroffenen Absprachen hinsichtlich der Genehmigung auf dem Grundstück eine Lagerhalle auf Kosten der Pächterin zu erstellen, bleibt hiermit unberührt.”
Bei der Hauptfeststellung auf den 1.1.1964 bewertete der Beklagte (das Finanzamt –FA–) das Flurstück-Nr. … mit zwei Wohnungen, Wohnräumen für Betriebsangehörige und betrieblich u. a. als Werkstatt genutzten Räumen als gemischt genutztes Grundstück und stellte den Einheitswert nach dem Ertragswertverfahren auf 115.800 DM fest.
Am 14. Februar 1980 ging beim FA eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts ein, die das FA auf den 1.1. des Jahres angefordert hatte, „das auf die Bezugsfertigkeit der Lagerhalle folgt”, und die vom ersten Geschäftsführer der jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin handschriftlich ausgefüllt und von der damaligen Eigentümerin unterschrieben ist. Unter Nr. 1.1 ist darin als Zurechnungseigentümerin die KG angegeben. Unter Nr. 1.3 ist die Frage danach, ob ein Gebäude auf fremden Grund und Boden errichtet worden ist, bejaht worden. Unter Nr. 2 ist die Nutzung als Lagerhalle angegeben. Unter Nr. 3 des Vordrucks ist angegeben, die Lagerhalle sei 1975 begonnen, 1975 teilweise und 1977 fast fertiggestellt worden.
Am 8. Oktober 1980 besichtigten der damalige Sachbearbeiter der Bewertungsstelle des FA und der für das FA zuständige Bausachverständige der Finanzverwaltung die Grundstücke in Anwesenheit der damaligen Eigentümerin und des Prozessbevollmächtigten. Dabei wurde die Ansicht vertreten, aufgrund der örtlichen Feststellungen bildeten die drei streitigen Flurstücke wirtschaftlich eine Einheit. Daneben sei das Flurstück Nr. … wie bisher als unbebautes Grundstück gesondert zu bewerten. Abweichend von dem zuvor unterschiedlichen Ansatz des Bodenwerts der einzelnen Flurstücke wurde – entsprechend einem Aktenvermerk des Sachbearbeiters vom 17. Oktober 1980 – Einigung dahingehend erzielt, dass ein durchschnittlicher m²-Preis für die Gesamtgrundstücksfläche in Höhe von 14 DM/m² zugrundegelegt werde.
Aufgrund dieser sowie der vom Bausachverständigen getroffenen Feststellungen wurde durch Bescheid vom 12. Januar 1981 auf den 1.1.1976 die Grundstücksart auf Geschäftsgrundstück und der Einheitswert nach dem Sachwertverfahren auf 368.300 DM fortgeschrieben. Die Einheitswerte für die zuvor gesondert bewerteten wirtschaftlichen Einheiten wurden zum selben Stichtag aufgehoben. Die auf dem Flurstück Nr. … errichtete Lagerhalle wurde als Gebäude Nr. 5 in der Gebäudeklasse 2.34 bei 4.766 m³ umbautem Raum je 30,50 DM/m³ und einem Abschlag wegen fehlender Außenwände mit 132.063 DM sowie mit weiteren 130 m² je 89 DM/m² in der Gebäudeklasse 2.84 mit weiteren 11.570 DM Gebäudewerten berücksichtigt.
Im Laufe des durch Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 16. Januar 1981 eingeleiteten Einspruchsverfahrens wurde u. a. vorgebracht, die Halle sei nicht der Grundstückseigentümerin, sondern der KG als wirtschaftlicher Eigentümerin zuzurechnen. Das FA war dem gegenüber der Auffassung, nach den Grundsätzen bestimmter Rechtsprechung treffe dies nicht zu. Nachdem sich das FA bereit erklärt hatte, für einen anderen Bauteil einen geringeren Gebäudewert anzusetzen, sowie aufgrund des Schriftwechsels über den Ansatz des Grund und Bodens erklärte sich der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 26. August 1981 mit einer Erledigung des Einspruchs einverstanden.
Durch Bescheid vom 24. November 1981 wurde die Wertfortschreibung auf den 1.1.1976 nach dem Sachwertverfahren auf 363.800 DM herabgesetzt.
Mit Schreiben vom 28. Juli 1995 beantragte die Prozessbevollmächtigte getrennte Bewertungen auf den 1.1.1991 für die von der KG errichtete Halle als Gebäude auf fremdem Grund und Boden, für das Flurstück-Nr. … als Grund und Boden mit fremden Gebäuden und für das Flurstück Nr. … letzteres nach dem Ertragswertverfahren. Dies lehnte das FA mit Bescheid vom 6. November 1995 ab. Den dagegen am 7. Dezember 1995 erhobenen Einspruch wies das FA mit Entscheidung vom 17. Juni 1997 zurück.
Danach beantragte die Prozessbevollmächtigte, die begehrten Bewertungsänderungen nunmehr im Wege der Fehlerbeseitigung auf den 1.1.1995 durchzuführen. Dies lehnte das FA mit Bescheid vom 6. August 1997 ab. Den Einspruch vom 18. August 1997 wies es mit Entscheidung vom 5. September 1997 zurück. Dagegen richtet sich die am 19. September 1997 bei Gericht eingegangene Klage.
Die Klägerinnen begehren ebenso wie im außergerichtlichen Verfahren die getrennte Bewertung ihrer Grundstücke und die Zurechnung der von der Pächterin errichteten Halle an die KG. Sie berufen sich auf § 12 des Pachtvertrags sowie die ertragsteuerliche Behandlung des Hallenneubaus bei der KG, insbesondere anlässlich einer für den Zeitraum der Fertigstellung durchgeführten Außenprüfung (Betriebsprüfung –Bp–). Im damaligen Bp-Bericht, der wegen der inzwischen abgelaufenen Zeit allerdings weder bei der KG noch beim Prozessbevollmächtigten auffindbar sei, sei eindeutig von einer Nutzung des Grundstücks zum Bau einer Lagerhalle für die KG die Rede gewesen. Nur deshalb seien die von der KG beantragten Abschreibungen dem Grunde nach anerkannt worden.
Der Prozessbevollmächtigte habe selbst den Pachtvertrag vom 31. Januar 1975 entworfen und könne sich noch an den Sinn der damaligen Vereinbarungen erinnern. § 12 des Vertrags sei so gemeint gewesen, dass damit die allgemeine Regelung über Veränderungen an den Pachtgegenständen in § 8 des Vertrags nicht habe gelten sollen. Da dort u. a. die Übernahme von Einbauten durch die KG ohne Entschädigung vorgesehen gewesen sei, habe der damalige geschäftsführende Gesellschafter, Herr … … (H.W.), der inzwischen vor mehr als 10 Jahren verstorben sei, darauf bestanden, dass bezüglich der Halle etwas anderes zu gelten habe, nämlich die vorherigen mündlichen Absprachen, wonach der Bau der Halle unter den Bedingungen des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) genehmigt worden sei. Bei der Höhe der Investition und bei der unterschiedlichen Interessenlage der Vertragspartner (die KG habe einen familienfremden Gesellschafter mit 50 % Anteilen in der Person von H.W. gehabt) sei es nicht denkbar gewesen, dass der Wert der Halle einschließlich eines Mehrwerts durch die eigene Herstellung ohne Entschädigung auf die Grundstückseigentümerin übergegangen wäre.
Das von der KG errichtete Gebäude einerseits und der Grund und Boden der Klägerinnen andererseits seien steuerrechtlich zwei verschiedenen Eigentümern zuzurechnen und könnten deshalb nicht zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefasst werden. Dabei sei unerheblich, ob das Gebäude wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden und deshalb nach bürgerlichem Recht (§ 94 BGB) der Eigentümer des Grund und Bodens auch Eigentümer des Gebäudes sei. Alleine entscheidend sei, dass das Bauwerk als Gebäude zu qualifizieren sei. Dies liege im konkreten Fall vor. Deshalb hätte der gesamte Grundbesitz bereits zum 1.1.1976 getrennt in drei selbständigen wirtschaftlichen Einheiten bewertet werden müssen, wobei die Halle als Gebäude auf fremden Grund und Boden der KG zuzurechnen gewesen sei. Der damalige Bewertungsfehler sei durch Fortschreibung unter Beachtung der gesetzlichen und bewertungsrechtlichen Vorschriften zu beseitigen.
Die Klägerinnen beantragen,
den Ablehnungsbescheid vom 6. August 1997 in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. September 1997 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einheitswert für das Grundstück … in M. auf den 1.1.1995 derart fortzuschreiben, dass die wirtschaftliche Einheit nur das Grundstück Flurstück-Nr. … umfasst und Grundstücksart und Höhe des Einheitswerts nach dem Ertragswertverfahren aufgrund der darauf vorhandenen Gebäude festgestellt werden, sowie für das Flurstück-Nr.… als gesonderte wirtschaftliche Einheit einen Einheitswert als Grundstück mit fremdem Gebäude ohne die darauf errichtete Halle festzustellen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält wie in der Einspruchsentscheidung die Zurechnung des Hallengebäudes an die Klägerinnen und die Zusammenfassung der verschiedenen Grundstücksparzellen zu einer wirtschaftlichen Einheit für zutreffend. Das Hallengebäude sei nicht der KG zuzurechnen, da diese tatsächlich nicht die Herrschaft über das Wirtschaftsgut unter Ausschluss der Klägerinnen als nach bürgerlichem Recht Berechtigten habe. Da vertragliche Vereinbarungen fehlten, wonach die KG auf Dauer eine Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut ausüben könnte, die der eines Eigentümers gleich komme, liege wirtschaftliches Eigentum der KG am Gebäude nicht vor. Eine bloße Absprache, wonach die Erstellung der Lagerhalle auf Kosten der KG genehmigt worden sei, reiche für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums nicht aus. Ebenso wenig komme es auf die ertragsteuerliche oder bilanzrechtliche Behandlung an.
Im Übrigen bildeten die verschiedenen Flurstücke bewertungsrechtlich eine einzige wirtschaftliche Einheit, weil sie in einem objektiven Funktionszusammenhang stünden. Sie seien gemeinsam wirtschaftlich genutzt und als solche insgesamt an die KG verpachtet worden. Auf die grundbuchrechtliche Selbständigkeit der Parzellen komme es nicht an.
Die Klägerinnen haben eine Bestätigung der KG und der Klägerinnen vom 31.1.2001 vorgelegt, wonach die Lagerhalle von der KG erbaut worden sei und gemäß Vereinbarung in Substanz und Wert der KG zustehe, sowie Kopie eines Mietvertrags von 1986 zwischen der KG und einem fremden Mieter über einen Teil der fraglichen Halle. Das Mietverhältnis habe ca. 12 Jahre bestanden und zeige u. a. auch die Verfügungsbefugnis der Pächterin (KG) an.
Die beim FA für die Grundstücke der Klägerin geführten Einheitswertakten haben vorgelegen. Beigezogen wurden die Bauakten der zuständigen Baurechtsbehörde. Das FA hat ferner die Akten über die Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus dem umstrittenen Grundstück sowie die Steuerakten der KG vorgelegt.
Der Berichterstatter hat die Sache mit den Beteiligten am 25. Mai 2000 erörtert. Durch Beschluss vom 15. Januar 2001 wurde die Sache zur Entscheidung auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Am 1. Februar 2001 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die jeweiligen Niederschriften wird verwiesen.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Das FA hat die begehrten Bewertungsänderungen zu Recht abgelehnt (§ 22 Abs. 3 BewG), weil bei der am streitigen Fortschreibungszeitpunkt 1.1.1995 noch wirksamen vorherigen Einheitswert-Feststellung auf den 1.1.1976 die fragliche Lagerhalle zutreffend der damaligen Eigentümerin und inzwischen zum 1.1.1991 den Klägerinnen zugerechnet worden ist und weil die jeweils denselben Eigentümern gehörenden Grundstücks-Parzellen aufgrund ihrer gemeinsamen Bewirtschaftung eine wirtschaftliche Einheit bilden (§ 2 BewG). Die von der KG errichtete Lagerhalle ist dieser nicht als Gebäude auf fremdem Grund und Boden zuzurechnen und gesondert zu bewerten (§ 94 BewG).
Die KG war und ist nicht bürgerlich-rechtliche Eigentümerin der Halle (§ 39 Abs. 1 Abgabenordnung –AO–). Das Hallengebäude wurde nach den vorliegenden Bauplänen auf festen Fundamenten und in einer dauerhaften und standfesten Konstruktion errichtet. Da es auf diese Weise fest mit dem Grund und Boden verbunden wurde, bildete es einen wesentlichen Bestandteil des Grundstücks (§ 94 BGB). Die Halle wurde auch nicht zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden, so dass sie als sog. Scheinbestandteil im Eigentum der KG als Pächterin des Grundstücks und Bauherrin hätte verbleiben können (§ 95 BGB), denn bei einer Nutzungsdauer von (mindestens) ca. 33 Jahren kann nicht davon ausgegangen werden, die technische und wirtschaftliche Substanz der Halle sei vor Ablauf des Pachtverhältnisses verbraucht (vgl. Bundesfinanzhof-BFH-Urteil vom 9. April 1997 II R 95/94, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFHE– 182, 373, Bundessteuerblatt –BStBl.– II 1997, 452 m.w.N.). Die KG konnte die damalige Eigentümerin oder jetzt die Klägerinnen auch nicht derart von der Einwirkung oder Verfügung über das Eigentum an der Halle ausschließen, dass sie als wirtschaftliche Eigentümerin anzusehen wäre (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO).
Die KG hat die umstrittene Lagerhalle 1975 im eigenen Namen und auf eigene Kosten erstellt. Der dahingehende, im Wesentlichen übereinstimmende Vortrag der Beteiligten wird durch die vorliegenden Unterlagen bestätigt. So hat die KG nicht nur ihre eigenen Aufwendungen für die Herstellung der Halle unmittelbar in ihren Jahresabschlüssen aktiviert und darauf Absetzungen für Abnutzung (AfA) als Betriebsausgaben berücksichtigt. Sie ist auch gegenüber der Baurechtsbehörde als Bauherrin aufgetreten und hat den Bauantrag im eigenen Namen gestellt. Dem letzteren Umstand ist allerdings nur wenig Beweiswert zuzumessen, weil in dem Bauantrag angegeben wurde, die Bauherrin sei zugleich Grundstückseigentümerin, was weder damals noch später zutraf, und weil die wirkliche Grundstückseigentümerin den Bauantrag im Namen der KG unterzeichnet hat, wobei offen bleiben kann, inwieweit sie als Kommanditistin für die KG vertretungsbefugt war, obwohl die Klägerinnen jetzt H.W. als damals geschäftsführenden Gesellschafter bezeichnen.
Der Ausweis der Halle als Vermögensgegenstand in der Bilanz der KG besagt ebenfalls nichts über ihre zivilrechtliche oder wirtschaftliche Zurechnung, denn nach handels- und steuerbilanzrechtlichen Grundsätzen bildeten die Herstellungskosten in jedem Fall ein aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut. Wie der Prüfer bei der ersten nach Herstellung der Halle bei der KG für 1980–82 durchgeführten Bp bereits festgehalten hat, war nämlich (zumindest) die Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes „wie ein materielles Wirtschaftsgut” zu bilanzieren (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1978 VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl. II 1979, 507). Der Prüfer hat demgemäß den Bilanzansatz nur der Höhe nach abgeändert, weil die voraussichtliche Dauer der Nutzungsmöglichkeit mit 33 Jahren länger sei als von der KG zuvor angenommen (vgl. Tz. 24 i.V.m. Anlage 4 des Bp-Berichts vom 27. Juli 1984). Im Gegensatz zum jetzigen Vortrag des Prozessbevollmächtigten hat der Prüfer aber seinerzeit schon bürgerlichrechtliches oder wirtschaftliches Eigentum der KG an der Halle ausdrücklich verneint. Es kommt also nicht darauf an, dass die vorliegend allein entscheidungsbefugte Bewertungsstelle des FA für die Einheitsbewertung durch eine bestimmte ertragsteuerliche Behandlung des selben Sachverhalts rechtlich nicht gebunden worden wäre. Ebenso wenig braucht darauf eingegangen zu werden, inwieweit die Klägerinnen sich mit ihrem jetzigen Begehren in Widerspruch setzen zum Verhalten ihres Prozessbevollmächtigten als damaligem Vertreter der früheren Eigentümerin im Einspruchsverfahren gegen den Einheitswert-Bescheid auf den 1.1.1976, als ebenfalls bereits über die Zurechnung der Lagerhalle gestritten wurde, der Prozessbevollmächtigte aber letztlich mit der Einbeziehung in den Einheitswert der Grundstücke einverstanden war.
Zivilrechtlich ist die damalige Grundstückseigentümerin Eigentümerin der von der KG errichteten Halle geworden, weil der Neubau von der KG auch nach den zwischen ihr als Pächterin und der damaligen Eigentümerin getroffenen Vereinbarungen nicht „zu einem vorübergehenden Zweck” mit dem Grund und Boden verbunden wurde (§ 95 BGB). Zum Inhalt der damaligen Vereinbarungen kann von dem mit Wirkung ab 1. Januar 1975 abgeschlossenen Pachtvertrag ausgegangen werden. Dieser wurde zwar erst auf den 31. Januar 1975 datiert, nachdem die KG den Bauantrag bereits am 25. Februar 1974 bei der Baurechtsbehörde eingereicht hatte und der Neubau aufgrund der geprüften statischen Pläne schon am 10. Januar 1975 freigegebene worden waren. Die KG hat aber erst während der Geltung des Pachtvertrags mit dem Bau begonnen, denn das Schnurgerüst wurde am 13. März 1975 abgenommen.
In § 8 des Pachtvertrags ist der Verpächterin allgemein das Recht eingeräumt worden, etwa mit ihrer Genehmigung von der Pächterin vorgenommene bauliche Veränderungen beim Ende des Pachtverhältnisses zu übernehmen. Diese Regelung schließt die Absicht der Pächterin aus, die unter diese Vereinbarung fallenden Gegenstände nur vorübergehend für die Dauer des Pachtverhältnisses mit dem Grundstück zu verbinden (vgl. Urteil des Finanzgerichts –FG– Münster vom 11. August 1998 3 K 1091/96 EW, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 1999, 104 m.w.N.). Allerdings sind in § 12 des Pachtvertrags ausdrücklich „die getroffenen Absprachen” bezüglich der hier fraglichen Lagerhalle angesprochen. Da dort festgelegt wurde, diese sollten „hiermit unberührt” bleiben, kann der Argumentation der Klägerinnen gefolgt werden, damit sei eine Ausnahme oder Modifizierung der allgemeinen Regelung von § 8 des Pachtvertrags vereinbart. Aus dieser Vertragsformulierung alleine lässt sich jedoch nicht ein bestimmter Inhalt der vorherigen – anscheinend mündlich erfolgten – Vereinbarungen bezüglich der Halle ableiten.
Die Beteiligten konnten dazu keine geeigneten weiteren Beweismittel angeben, sondern die Klägerinnen haben nur vorgetragen, nach der Erinnerung ihres Prozessbevollmächtigten sei es der Sinn von § 12 des schriftlichen Pachtvertrags gewesen, abweichend von § 8 die vorherige Absprache zu bestätigen, wonach der Bau der Halle „unter den Bedingungen des BGB” genehmigt worden sei. Den wirtschaftlichen Hintergrund dafür haben die Klägerinnen so erklärt, dass die KG und insbesondere deren familienfremder Gesellschafter H.W. den Übergang der Halle in das Vermögen der Grundstückseigentümerin habe ausschließen wollen, weil die KG damit erhebliche Investitionen getätigt und zusätzlich durch die Herstellung im eigenen Bauunternehmen einen über die direkten Aufwendungen hinausgehenden Mehrwert geschaffen habe. Ähnlich hat sich der heutige Geschäftsführer der KG mit seiner Bestätigung vom 31. Januar 2001 ausgedrückt, dass die Halle „in Substanz und Wert uns zusteht”, was die Klägerinnen besonders bekräftigt haben. Wie der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung betont hat, ging es also hauptsächlich darum, die Halle nicht „ohne Entschädigung” auf die Verpächterin übergehen zu lassen, wie § 8 des schriftlich formulierten Pachtvertrags es für ähnliche Baumaßnahmen ausdrücklich vorsah.
Mit diesem einleuchtenden Sachzusammenhang, der als zutreffend angenommen werden kann, ist jedoch keineswegs die Absicht der für die KG damals handelnden Personen belegt, den Neubau nur für die Dauer des Pachtverhältnisses auf dem Grundstück zu errichten. Der Pachtvertrag wurde nach seinem § 2 auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und war beiderseits jährlich kündbar. Deshalb konnten beide Vertragspartner damals nicht davon ausgehen, die KG werde die neue Lagerhalle über deren gesamte Nutzungsdauer während des Bestehens des Pachtverhältnisses im eigenen Interesse nutzen können. Bei der beiderseits eindeutig vereinbarten Vertragslage musste auch die KG damit rechnen, dass das Pachtverhältnis zu einem früheren Zeitpunkt beendet würde, wenn die Halle noch einen erheblichen materiellen Wert haben würde, insbesondere die geschaffene Substanz noch nicht verbraucht wäre. Gerade wenn es der KG darauf ankam, den Substanzwert der Halle im Interesse des fremden Gesellschafters H.W. im Gesellschaftsvermögen zu sichern, mussten für diesen Fall eines (relativ zur objektiv möglichen Nutzungsdauer) frühzeitigen Endes der Pacht entsprechende Ansprüche der Pächterin gesichert werden. Das konnte nicht durch das zivilrechtliche Eigentum an der Halle als vorübergehend (für die Dauer des Pachtverhältnisses) eingebautem Scheinbestandteil geschehen, denn im Zweifel wäre die KG verpflichtet gewesen, bei der Rückgabe des gepachteten Grundstücks das Gebäude zu beseitigen, also den selbst geschaffenen Vermögenswert zu zerstören (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 22. Dezember 1995 V ZR 334/94, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1996, 916). Vielmehr entsprach die endgültige Verbindung des Neubaus mit dem Grundstück gerade der damaligen Interessenlage, weil sie zwar zum Verlust des Eigentums an der Bausubstanz, aber zum Erwerb eines gesetzlichen Ausgleichsanspruchs gegen die Eigentümerin führte, der den jeweiligen Wert der Halle im Vermögen der KG beließ (§ 951 i.V.m. §§ 812 ff BGB). So war es auch folgerichtig, wenn die KG bezüglich der Halle Wert auf die Weitergeltung der Absprachen „unter den Bedingungen des BGB” gelegt hat.
Die KG konnte während der Wirksamkeit des Pachtverhältnisses die Halle selbst nutzen. Sie hat dies nicht nur für die eigenen betrieblichen Zwecke, sondern nach dem vorgelegten Mietvertrag auch durch (vermutlich teilweise) Vermietung getan, wobei offen bleiben kann, inwieweit es sich dabei um eine in § 4 des Pachtvertrags vorgesehene Untervermietung handelte, der die Verpächter zugestimmt haben. Aus der Tatsache, dass das Pachtverhältnis noch bis heute besteht, also mit mehr als 26 Jahren tatsächlich langfristig durchgeführt wurde, und dass auch die vorgetragene Vermietung der Halle mit rd. 12 Jahren verhältnismäßig lange gedauert hat, kann aber nicht abgeleitet werden, das zivilrechtliche Eigentum der Grundstückseigentümerinnen an der Lagerhalle habe keine rechtliche und wirtschaftliche Bedeutung (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO; vgl. ständige Rechtsprechung, z. B. Urteil des BFH vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368 m.w.N.). Da das Pachtverhältnis – wie ausgeführt – nicht von vom herein langfristig angelegt war, konnte die KG keineswegs für die voraussichtliche Nutzungsdauer über die Halle verfügen und die Eigentümer von jeder Einwirkung ausschließen. Ebenso wenig kann festgestellt werden, der beim Ende der Pacht eintretende Herausgabe-Anspruch der Grundstückseigentümerinnen habe keine wirtschaftliche Bedeutung haben können, denn es fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, mangels Nutz- oder Verwertbarkeit des damals neuen Gebäudes oder infolge der Höhe des dann zu erfüllenden Ausgleichsanspruchs sei ein Interesse an der Herausgabe der Halle zusammen mit dem übrigen Grundstück auf Dauer unrealistisch gewesen oder die KG hätte einen Verzicht darauf wirtschaftlich erzwingen und die Halle im eigenen Interesse anderweitig verwerten können.
Die Einbeziehung des Hallengebäudes in die Feststellung des Einheitswerts auf den 1.1.1976 enthielt deshalb keine objektive Unrichtigkeit, die durch fehlerbeseitigende Fortschreibung zu korrigieren wäre (§ 22 Abs. 3 BewG). Deshalb hat auch das Begehren der Klägerinnen nach einer getrennten Bewertung ihrer Parzellen keine Grundlage. Diese wurden zutreffend als gemeinsame wirtschaftliche Einheit bewertet, weil sie wirtschaftlich zusammengehören, z. B. in dem Pachtvertrag vom 31. Januar 1975 zur einheitlichen Nutzung durch die KG gemeinsam verpachtet worden sind. Dies wird von den Klägerinnen inhaltlich auch nicht bestritten.
Da die Klage hiernach keinen Erfolg haben konnte, haben die Klägerinnen die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe dafür vorliegt (§ 115 Abs. 2 FGO).
